0112-KDIL2-2.4011.628.2022.2.KP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

- w części zaliczenia Pana wynagrodzenia do wskaźnika nexus - jest nieprawidłowe,

- w pozostałej części - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 25 lipca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 21 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismami z 10 października 2022 r. (wpływ 11 października 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca jest wspólnikiem (...) (dalej: Spółka). Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, rozlicza przychody oraz koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do swojego udziału w zysku Spółki, traktując je jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa o PIT"). Spółka jawna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, prowadzi księgi rachunkowe.

Spółka to firma rodzinna, działająca od (...) r. ze 100% udziałem kapitału polskiego. Specjalizuje się w produkcji i sprzedaży (...).

Spółka przy okazji produkcji standardowych, niezmienionych produktów prowadzi również działalność, w ramach której opracowuje i tworzy istotnie zmienione, zmienione, ulepszone produkty oraz związane z nimi procesy. Spółka prowadzi prace polegające na samodzielnym opracowaniu, konstruowaniu, projektowaniu, rozwijaniu, unowocześnianiu, ulepszaniu tworzonych przez siebie nowych, istotnie zmienionych rozwiązań oraz nowych koncepcji, w ten sposób wykorzystując uprzednio wytworzoną oraz dostępną wiedzę i umiejętności.

Wykonywane prace wymagają prób, testów, walidacji. Prowadzone prace nie mają charakteru rutynowego, tj. nie są wykonywane automatycznie. Tworzone istotnie zmienione, zmienione, ulepszone produkty są prototypami. Spółka bezustannie zwiększa zasoby wiedzy w celu ich wykorzystania do tworzenia istotnie zmienionych, zmienionych, ulepszonych oferowanych przez siebie produktów, jak również z nimi związanych procesów. Prowadzone prace, zgodnie z art. 5a pkt 40 Ustawy PIT, polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystaniu dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych i ulepszonych produktów, procesów. Za każdym razem prace prowadzone są w sposób uporządkowany, metodyczny, zaplanowany.

Spółka ponosiła i ponosi koszty bezpośrednio związane z opracowaniem i tworzeniem istotnie zmienionych, zmienionych, ulepszonych produktów. Do ponoszonych kosztów prowadzonej w ten sposób działalności należy wymienić: wynagrodzenie Wnioskodawcy jako twórcy tworzonych nowych, istotnie zmienionych rozwiązań, wynagrodzenia pracowników fizycznych zatrudnionych na umowę o pracę, takich jak: elektryk, elektronik, ślusarz, spawacz, koszty zakupu surowców, koszty ogólnozakładowe.

Opracowując oraz tworząc istotnie zmienione, zmienione, ulepszone produkty, w przeszłości Spółka występowała do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej o udzielenie ochrony z patentów oraz wzorów użytkowych opracowywanych i tworzonych przez nią rozwiązań. Na tej podstawie Spółka uzyskuje dochody ze sprzedaży kilku produktów, w których cenie sprzedaży zostały uwzględnione niektóre posiadane patenty oraz wzory użytkowe (o czym poniżej). Obecnie Spółka stale opracowuje i tworzy istotnie zmienione, zmienione, ulepszone produkty, niemniej jednak zaniechała występowania o ochronę intelektualną swoich wynalazków, wzorów użytkowych.

W roku 2016 Spółka prowadziła wyżej opisane prace mające na celu opracowanie i tworzenie istotnie zmienionych, zmienionych, ulepszonych produktów, których wynik następnie został objęty ochroną w formie patentu nr (...) na wynalazek (...).

Spółka jest uprawniana z patentu od 2017 r. Spółka uzyskuje dochody ze sprzedaży następujących produktów, w których cenie sprzedaży został uwzględniony patent: (...)

W latach 2014-2016 Spółka prowadziła wyżej opisane prace, które miały na celu opracowanie i tworzenie istotnie zmienionych, zmienionych, ulepszonych produktów, których wynik następnie został objęty ochroną w formie wzorów użytkowych. Spółka jest uprawniana dla wzoru użytkowego prawo ochronne nr (...) na wynalazek (...) od roku 2015. Spółka uzyskuje dochody ze sprzedaży następujących produktów, w których cenie sprzedaży został uwzględniony wzór użytkowy: (...) wszystkie rozmiary - uzyskiwane dochody od roku 2017.

Spółka jest uprawniana dla wzoru użytkowego prawo ochronne nr (...) na wynalazek (...) od roku 2017. Spółka uzyskuje dochody ze sprzedaży następujących produktów, w których cenie sprzedaży został uwzględniony wzór użytkowy: (...)

Spółka jest uprawniana dla wzoru użytkowego prawo ochronne nr (...) od roku 2017.

Spółka uzyskuje dochody ze sprzedaży następujących produktów, w których cenie sprzedaży został uwzględniony wzór użytkowy: (...).

Spółka jest uprawniana dla wzoru użytkowego prawo ochronne nr (...) od roku 2017. Spółka uzyskuje dochody ze sprzedaży następujących produktów, w których cenie sprzedaży został uwzględniony wzór użytkowy: (...).

Mając na uwadze powyższe, Spółka jest podmiotem uprawnionym z patentów i wzorów użytkowych dla (...) (dalej: Patent i Wzór użytkowy). Rozwiązania będące przedmiotem Patentu i Wzoru użytkowego zostały wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania przez niego obowiązków w Spółce. Wnioskodawca jest twórcą wynalazków. Spółka nabyła prawo do uzyskania Patentu i Wzoru użytkowego w oparciu o art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 776, zpóźn. zm., dalej: "Prawo własności przemysłowej"). Patent oraz Wzór użytkowy nie został nabyty od innego podmiotu. Spółka posiada dokumenty potwierdzające udzielenie Spółce Patentu i Wzoru użytkowego wydane przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka ponosiła i będzie ponosić koszty związane z ochroną Patentu i Wzoru użytkowego, które zagwarantują kontynuację okresu ochrony wynalazku, wzoru użytkowego.

Spółka nie licencjonuje Patentu i Wzoru użytkowego ani ich nie udostępnia odpłatnie w żaden inny sposób. Tym samym Patent i Wzór użytkowy nie generują odrębnego strumienia przychodów. Spółka uzyskuje wyłącznie dochody kwalifikowanego prawa Patentu i Wzoru użytkowego uwzględnionego w cenie sprzedaży produktów.

Dzięki wytworzeniu i rozwinięciu Patentu i Wzoru użytkowego Spółka nie jest zmuszona licencjonować odpowiednich technologii od podmiotów zewnętrznych, co przekłada się na niższe koszty produkcji produktu, a zarazem wyższe dochody. Produkty chronione Patentem i Wzorem użytkowym wyróżniają się na rynku, co zwiększa ich sprzedaż.

Z uwagi na zastosowanie wynalazków wynikających z Patentu i Wzoru użytkowego w produkowanych przez Spółkę produktach Spółka rozważa zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 30ca i art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "IP Box"), wobec kwalifikowanego dochodu osiąganego z Patentu oraz Wzoru użytkowego uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu, tj. na podstawie art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "Ustawa PIT").

Mając na uwadze, że zgodnie z art. 30ca ust. 8 Ustawa PIT do obliczania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własność intelektualnej zawartego w cenie produktu należy stosować przepisy art. 23o i 23p, Spółka zamierza obliczyć kwalifikowany dochód z Patentu i Wzoru użytkowego w oparciu o zasadę ceny rynkowej. W tym celu zastosuje jedną z metod weryfikacji cen transferowych wskazanych w art. 23o Ustawy PIT i w rozporządzeniu w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: "RozporządzenieTP").

W ocenie Spółki istnieje możliwość znalezienia transakcji udzielenia licencji na Patent i Wzór użytkowy między podmiotami niepowiązanymi porównywalnymi do hipotetycznej sytuacji, w której Spółka nie dysponowałaby Patentem i Wzorem użytkowym i musiała zakupić do niego licencję. Tym samym Spółka zamierza zastosować metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej i ustalić dochód z Patentu i Wzoru użytkowego jako hipotetyczną wartość, którą Spółka musiałaby zapłacić podmiotowi niepowiązanemu za korzystanie z Patentu i Wzoru użytkowego.

Spółka ponosiła i ponosi koszty bezpośrednio związane z Patentem i Wzorem użytkowym. Do ponoszonych kosztów należy wymienić: wynagrodzenie Wnioskodawcy jako twórcy wynalazku, wzorów użytkowych, wynagrodzenia pracowników fizycznych zatrudnionych na umowę o pracę, takich jak: elektryk, elektronik, ślusarz, spawacz, koszty zakupu surowców, koszty ogólnozakładowe.

W związku z Patentem i Wzorem użytkowym Spółka poniosła również koszty związane z ochroną patentową, ochroną wzoru użytkowego. Spółka nie ponosiła kosztów na nabycie wyników prac B+R od podmiotu powiązanego w rozumieniu Ustawy PIT związanych z Patentem i Wzorem użytkowym.

Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że Patent i Wzór użytkowy nie został nabyty, Spółka zamierza ustalić wskaźnik wskazany w art. 30ca ust. 4 Ustawy PIT (dalej: "współczynnik nexus") na poziomie 1.

W prowadzonej ewidencji rachunkowej Spółka wyodrębni Patent i Wzór użytkowy poprzez ujęcie przychodów z każdego produktu wyprodukowanego przy użyciu Patentu i Wzoru użytkowego na osobnym koncie analitycznym oraz stosownie nastąpi opisanie tego konta (pozwalające na identyfikację Patentu i Wzoru użytkowego w ramach rachunkowości).

Jednakże mając na uwadze, że Patent i Wzór użytkowy nie generują osobnego źródła przychodów, Spółka nie jest w stanie ustalić dochodu przypadającego na Patent i Wzór użytkowy bezpośrednio. Z tego względu - w oparciu o art. 30ca ust. 9 Ustawy PIT - zamierza obliczyć kwalifikowany dochód dla produktów, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Metodyka obliczania dochodu kwalifikowanego IP Box będzie polegała najpierw na obliczeniu dochodu na poziomie produktu (na tym poziomie będą ujmowane wydatki związane z wytworzeniem produktu), a następnie część tego dochodu, za którą odpowiada Patent i Wzór użytkowy-określona zgodnie z zasadami cen transferowych - zostanie wydzielona i opodatkowana preferencyjną stawką z art. 30ca Ustawy PIT.

W rezultacie, wydatki związane z wytworzeniem produktu będą przyporządkowywane dla celów określenia dochodu opodatkowanego stawką 19%, a dopiero z tej kwoty wydzielany będzie dochód opodatkowany stawką 5%. Po wydzieleniu dochodu opodatkowanego stawką 5%, jako koszty uzyskania przychodu kwalifikowanego IP Box, zostaną przyporządkowywane koszty ogólne niezwiązane wprost z żadnym przychodem (np. koszty ogólnego zarządu), przy zastosowaniu odpowiedniego klucza przydziału, zgodnie z Ustawą PIT.

Z uwagi na to, że Patent i Wzór użytkowy nie generują osobnego źródła przychodów, oraz z uwagi na fakt, że do tej pory nie było takiego obowiązku, w prowadzonej ewidencji rachunkowej Spółki nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w art. 30ca ust. 1 pkt 2-4 Ustawy PIT. Mając to na uwadze - celem dochowywania obowiązków sprawozdawczych wskazanych w art. 30cb Ustawy PIT - Wnioskodawca będzie dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z Patentu i Wzoru użytkowego w odniesieniu do produktu, tj. prowadzić ewidencję IP Box zgodnie z art. 30cb ust. 1 pkt 5 Ustawy PIT. W tym celu Spółka wyodrębni odpowiednie konta księgowe, które pozwolą na obliczenie dochodu z produktu, a następnie z uwzględnionego w nim dochodu kwalifikowanego z Patentu i Wzoru użytkowego.

Pozostałe koszty, które są wspólne dla produkcji produktu oraz pozostałej produkcyjnej działalności Spółki, będą przydzielane do kont księgowych przy użyciu określonego klucza przydziału uwzględniającego sprzedane ilości - względem kosztów stałych, które są kosztami okresu.

Jednocześnie Spółka wyodrębni stosowne konta, na których będzie przyporządkowywała odpowiednim kluczem przydziału koszty ogólne niezwiązane wprost z żadnym przychodem (np. koszty ogólnego zarządu) do przychodu z Patentu i Wzoru użytkowego, obliczonego w sposób opisany powyżej.

Spółka sprzedaje produkty, w których cenie sprzedaży został uwzględniony Patent i Wzór użytkowy na terenie Polski oraz poza jej granicami.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazał Pan następujące informacje:

Działalność Spółki obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Działalność Spółki nie obejmuje działań o innych charakterze niż prace rozwojowe w rozumieniu ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Przed 2012 r. Spółka nie ponosiła kosztów prac badawczo-rozwojowych.

(...) jest wspólnikiem (współwłaścicielem o udziale 25%) spółki jawnej (...). W związku z tym nie otrzymuje wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę ani umowy o dzieło z (...). Ma udział w zyskach jak pozostali wspólnicy (25%). Praca nad patentami i wzorami użytkowymi była elementem podziału obowiązków pomiędzy wspólnikami.

Pytania

1. Czy opisaną działalność prowadzoną przez Spółkę mającą na celu opracowanie istotnie zmienionego, zmienionego, ulepszonego produktu można uznać za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 Ustawy PIT, w związku z czym Wnioskodawca może opodatkować dochody uzyskane ze sprzedaży produktu, w którego cenie sprzedaży zostało uwzględnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej, stawką preferencyjną na podstawie art. 30ca Ustawy PIT w części, za którą odpowiada Patent i Wzór użytkowy?

2. Czy Spółka, ustalając kwalifikowany dochód z Patentu i Wzoru użytkowego uwzględniony w cenie sprzedaży produktu, powinna zastosować metody weryfikacji cen transferowych wskazanych w Ustawy PIT i Rozporządzeniu TP?

3. Czy biorąc pod uwagę, że Spółka ponosiła koszty związane z Patentem i Wzorem użytkowym, a Patent i Wzór użytkowy ani wyniki prac związane z nimi nie zostały nabyte od innego podmiotu Spółka może ustalić współczynnik nexus na poziomie 1?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania nr 1 - opisaną działalność prowadzoną przez Spółkę mającą na celu opracowanie istotnie zmienionego, zmienionego, ulepszonego produktu można uznać za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 Ustawy PIT, w związku z czym Wnioskodawca może opodatkować dochody uzyskane ze sprzedaży produktu, w którego cenie sprzedaży zostało uwzględnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej, stawką preferencyjną na podstawie art. 30ca Ustawy PIT w części, za którą odpowiada Patent i Wzór użytkowy.

Zgodnie z przepisem art. 5a pkt 38 Ustawa PIT pod pojęciem działalności badawczo-rozwojowej należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Użycie spójnika "lub" wskazuje, że w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub aby prowadził prace rozwojowe.

W myśl art. 5a pkt 39 Ustawa PIT w związku z art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: Ustawa SWiN) badania naukowe oznaczają:

badania podstawowe - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

badania aplikacyjne - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z kolei z art. 5a pkt 40 Ustawa PIT w związku z art. 4 ust. 3 Ustawa SWiN prace rozwojowe oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie, wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Interpretacja definicji działalności badawczo-rozwojowej określona w art. 5a pkt 38-40 Ustawy PIT została opublikowana przez Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych (dalej: "Objaśnienia IP Box") z dnia 15 Iipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (str. 9-19 przedmiotowych Objaśnień IP Box).

Powołując się na wyżej wymienione Objaśnienia podatkowe, podatnik powinien przede wszystkim przeanalizować, czy prowadzone przez niego prace: stanowią działalność twórczą, obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane są w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z Objaśnieniami IP BOX działalność twórczą (str. 12-15 Objaśnień IP) należy intepretować w następujący sposób: "Ponadto, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących", "Twórczy charakter prac to między innymi opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Twórczym charakterem prac może być w szczególności także, opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna".

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, prowadzona przez Spółkę działalność przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego spełnia przesłankę twórczości określoną w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. Prowadzone przez Wnioskodawcę prace związane są z opracowaniem nowych, istotnie zmienionych rozwiązań, nowych koncepcji, prowadzone prace wymagają testów, prób, walidacji.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny.

Jak zostało wskazane w Objaśnieniach IP Box - "W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo »systematyczny« występuje w sformułowaniu »podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny«, a więc odnosi się do »działalności«, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu".

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, prowadzona przez Spółkę działalność przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego spełnia przesłankę systematyczności, za każdym razem projekt prowadzony jest według opisanego systemu, w sposób uporządkowany, metodyczny.

Kolejną przesłanką nieodzownie związaną z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową jest, aby działalność ta obejmowała badania naukowe lub prace rozwojowe.

Spółka prowadzi prace polegające na samodzielnym opracowaniu, konstruowaniu, projektowaniu, rozwijaniu, unowocześnianiu, ulepszaniu tworzonych przez siebie nowych, istotnie zmienionych rozwiązań oraz nowych koncepcji, w ten sposób wykorzystując uprzednio wytworzoną oraz dostępną wiedzę i umiejętności. Wykonywane prace wymagają prób, testów, walidacji. Prowadzone prace nie mają charakteru rutynowego, tj. nie są wykonywane automatycznie.

Tworzone istotnie zmienione, zmienione, ulepszone produkty są prototypami.

Prowadzone przez Spółkę prace polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystaniu dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych i ulepszonych produktów, procesów.

Mając na uwadze powyższe, Spółka prowadzi prace rozwojowe.

Kolejną ostatnią przesłanką określoną w definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, jest "zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań".

Objaśnienia IP Box definiują "zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań" następująco: "W świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że »zwiększenie zasobów wiedzy« odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast »wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań« dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. (...). Definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług. W związku z tym, że ustawodawca dla potrzeb preferencji IP Box, czy też ulgi B+R, nie zdefiniował sformułowania »zwiększenia zasobów wiedzy«, nie jest jasne czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie »zwiększenie zasobów wiedzy« odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat".

Spółka bezustannie zwiększa zasoby wiedzy w celu ich wykorzystania do tworzenia istotnie zmienionych, zmienionych, ulepszonych oferowanych przez siebie produktów, jak również z nimi związanych procesów.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, działalność Spółki można uznać za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 Ustawy PIT. Okoliczność tę w szczególności potwierdza fakt, że część wyników prac B+R Spółki została objęta ochroną prawną poprzez patent bądź wzór użytkowy.

Natomiast w myśl art. 30ca ust. 2 Ustawy PIT kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: patent, prawo ochronne na wzór użytkowy, prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, prawo z rejestracji topografii układu scalonego, dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin, prawo autorskie do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka jest uprawniona z Patentu i Wzoru użytkowego wytworzonego w ramach własnej działalności, które podlegają ochronie prawnej na podstawie Prawa własności przemysłowej. W rezultacie, w ocenie Spółki, Patent i Wzór użytkowy stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 Ustawy PIT.

Mając powyższe na uwadze, oraz fakt, że cena za produkt uwzględnia w sobie wykorzystanie Patentu i Wzoru użytkowego, z uwagi na istniejący bezpośredni związek pomiędzy Patentem i Wzorem użytkowym a generowanym dochodem (stratą) z produktu, uzasadnione jest opodatkowanie dochodów generowanych przez Patent i Wzór użytkowy na zasadach preferencyjnych w oparciu o IP Box. Tym samym część dochodu ze sprzedaży produktu, za którą odpowiada, może być opodatkowana stawką preferencyjną 5% na podstawie art. 30ca Ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania nr 2 - Spółka, ustalając kwalifikowany dochód z Patentu i Wzoru użytkowego uwzględniony w cenie sprzedaży produktu, powinna zastosować metody weryfikacji cen transferowych wskazanych w Ustawie PIT i Rozporządzeniu TP.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 Ustawy PIT dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Z kolei, zgodnie z art. 30ca ust. 8 Ustawy PIT, do ustalenia dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi przepis art. 23o i 23 p stosuje się odpowiednio. Tym samym dla ustalania tego dochodu konieczne jest stosowania tzw. zasady ceny rynkowej.

Jednocześnie, jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, "Przez odpowiednie stosowanie zasad cen transferowych do obliczania dochodu z kwalifikowanego IP rozumie się również stosowanie metod weryfikacji cen transferowych oraz przepisów wykonawczych w tym zakresie" (s. 57 Objaśnień).

Tym samym dla ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu IP Box uwzględnionego w cenie produktu lub usługi konieczne jest zastosowanie metod weryfikacji cen transferowych wskazanych w Ustawie PIT i w Rozporządzeniu TP.

Należy również podkreślić, iż takie stanowisko jest preferowane przez OECD w przypadku obliczania dochodu z własności intelektualnej w analizowanym przypadku (tak: OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance, Action 5:2015 Final Report, s. 29).

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka powinna ustalić kwalifikowany dochód z Patentu uwzględniony w cenie sprzedaży Produktu przy zastosowaniu metod weryfikacji cen transferowych wskazanych w Ustawie PIT i Rozporządzeniu TP.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania nr 3 - biorąc pod uwagę, że Spółka ponosiła koszty związane z Patentem i Wzorem użytkowym, a Patent i Wzór użytkowy ani wyniki prac związane z nimi nie zostały nabyte od innego podmiotu, Spółka może ustalić współczynnik nexus na poziomie 1.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

Nexus = (a+b)*1,3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność B+R związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac B+R związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,

c - nabycie wyników prac B+R związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W rezultacie kwalifikowany dochód jest obniżany, jeżeli nastąpiło nabycie wyników prac B+R od podmiotu powiązanego lub też nastąpiło nabycie samego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 6 Ustawy PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika nexus jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Co do zasady preferencja z art. 30ca Ustawy PIT może być stosowana do kwalifikowanych praw własności intelektualnych posiadanych przez podatnika. Wyjątek od tej zasady przewidziano w art. 30ca ust. 14 Ustawy PIT. Kwalifikowane prawo własności intelektualnej powinno zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności B+R.

Konstrukcja wskaźnika nexus wskazuje jednak, że podatnik nie jest zobowiązany do samodzielnego wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ani prowadzenia prac B+R, dając możliwość nabycia wyników kwalifikowanego prawa własności intelektualnej lub prac B+R od innych podmiotów.

Z przedstawionego wzoru wynika, że im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający preferencyjnemu opodatkowaniu, gdyż wskaźnik nexus będzie bliższy 1.

W sytuacji, w której podatnik faktycznie poniesie koszty oznaczone we wzorze literami a i b, a nie wystąpią okoliczności oznaczone we wzorze literami c i d, czyli nabycie wyników prac B+R związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit.d. od podmiotu powiązanego lub nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, współczynnik nexus zawsze będzie wynosił 1.

Wniosek ten znajduje poparcie w podejściu nexus prezentowanym przez OECD, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie nabywa prawa własności intelektualnej od innego podmiotu ani nie zleca rozwinięcia tego prawa podmiotowi powiązanemu, wówczas wskaźnik nexus wynosi 100%, a preferencyjne opodatkowanie znajduje zastosowanie do całości dochodu osiągniętego z prawa własności intelektualnej (tak: OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance, Action 5:2015 Final Report, s. 24-25, w szczególności akapit 31).

W rezultacie w celu ustalenia wskaźnika nexus na poziomie 1 konieczne jest faktyczne poniesienie przez podatnika kosztów oznaczonych we wzorze literami a i b oraz niewystąpienie znacznych (z uwagi na mnożnik 1,3 znajdujący się liczniku wzoru dla wskaźnika nexus) kosztów oznaczonych literami c i d.

W odniesieniu do kwalifikowanych praw własności intelektualnej wytworzonych w przeszłości w ustawie z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: "Ustawa Nowelizująca") przewidziano przepis wskazujący, jak powinna przebiegać analiza kosztów B+R na potrzeby obliczenia współczynnika nexus.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Ustawy Nowelizującej w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 30ca ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji nie mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby stosowania art. 30ca i art. 30cb ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 30ca i art. 30cb ustawy zmienianej w art. 2 mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r.

Z kolei, zgodnie z art. 24 ust. 2 Ustawy Nowelizującej, jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po dniu 31 grudnia 2012 r.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka ponosiła koszty B+R związane z Patentem i Wzorem Użytkowym, a Patent i Wzór użytkowy ani wyniki prac B+R związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej nie zostały nabyte od innego podmiotu powiązanego. W rezultacie Spółka może ustalić współczynnik nexus na poziomie 1.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest:

- w części zaliczenia Pana wynagrodzenia do wskaźnika nexus - jest nieprawidłowe,

- w pozostałej części - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że jest Pan wspólnikiem w spółce jawnej (dalej: Spółka). Spółka specjalizuje się w sprzedaży (...). Spółka - przy okazji produkcji standardowych, niezmienionych produktów - prowadzi również działalność, w ramach której opracowuje i tworzy istotnie zmienione, zmienione, ulepszone produkty oraz związane z nimi procesy. Spółka prowadzi prace polegające na samodzielnym opracowaniu, konstruowaniu, projektowaniu, rozwijaniu, unowocześnianiu, ulepszaniu tworzonych przez siebie nowych, istotnie zmienionych rozwiązań oraz nowych koncepcji, w ten sposób wykorzystując uprzednio wytworzoną oraz dostępną wiedzę i umiejętności. Wykonywane prace wymagają prób, testów, walidacji. Prowadzone prace nie mają charakteru rutynowego, tj. nie są wykonywane automatycznie. Tworzone istotnie zmienione, zmienione, ulepszone produkty są prototypami. Spółka bezustannie zwiększa zasoby wiedzy w celu ich wykorzystania do tworzenia istotnie zmienionych, zmienionych, ulepszonych oferowanych przez Spółkę produktów, jak również procesów z nimi związanych. Działalność Spółki w tym zakresie obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Działalność Spółki nie obejmuje działań o innych charakterze niż prace rozwojowe w rozumieniu ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Za każdym razem prace prowadzone są w sposób uporządkowany, metodyczny, zaplanowany. Spółka jest podmiotem uprawnionym z patentów i wzorów użytkowych (...) (dalej: Patent i Wzór użytkowy). Rozwiązania będące przedmiotem Patentu i Wzoru użytkowego zostały wytworzone przez Pana w ramach wykonywania przez niego obowiązków w Spółce. Jest Pan twórcą wynalazków. Spółka nabyła prawo do uzyskania Patentu i Wzoru użytkowego na podstawie art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej. Patent oraz Wzór użytkowy nie został nabyty od innego podmiotu. Spółka posiada dokumenty potwierdzające udzielenie Spółce Patentu i Wzoru użytkowego wydane przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka ponosiła i będzie ponosić koszty związane z ochroną Patentu i Wzoru użytkowego, które zagwarantują kontynuację okresu ochrony wynalazku, wzoru użytkowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.):

Jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one:

Prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 z późn. zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

Natomiast stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt Pana sprawy, wyraźnie podkreślam, że w celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że "ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia". Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo "systematyczny" występuje w sformułowaniu "podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny", a więc odnosi się do "działalności", czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Zatem patent oraz prawo ochronne do wzoru użytkowego może być kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli przedmiot ochrony patentowej został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

8) autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jednym z praw własności intelektualnej wymienionych w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest patent. Aby wyjaśnić znaczenie tego pojęcia, odniosę się do odrębnych przepisów, które regulują ochronę prawną, której podlegają tego rodzaju prawa.

Zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 324):

Patenty są udzielane - bez względu na dziedzinę techniki - na wynalazki, które są nowe, posiadają poziom wynalazczy i nadają się do przemysłowego stosowania.

Natomiast stosownie do art. 63 ust. 1 Prawo własności przemysłowej:

Przez uzyskanie patentu nabywa się prawo wyłącznego korzystania z wynalazku w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej.

Kwalifikowanym prawe własności intelektualnej jest również prawo ochronne na wzór użytkowy.

Zgodnie z art. 94 ust. 1 Prawo własności przemysłowej:

Wzorem użytkowym jest nowe i nadające się do przemysłowego zastosowania rozwiązanie o charakterze technicznym, dotyczące kształtu lub budowy przedmiotu o trwałej postaci albo przedmiotu składającego się ze związanych ze sobą funkcjonalnie części o trwałej postaci.

Ustawodawca określił także, jakie rodzaje dochodów, które podatnik uzyskuje w ramach działalności gospodarczej, mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych IP.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Katalog tytułów, z jakich może być osiągany dochód uznawany za uzyskany z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jest zamknięty. Wśród nich ustawodawca wymienił dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględniony w cenie sprzedaży produktu/usługi. Sytuacja ta dotyczy, gdy podatnik wykorzystuje posiadane kwalifikowane prawo własności intelektualnej dla potrzeb wytwarzania produktów lub dla potrzeb świadczenia usług, które oferuje w swojej działalności gospodarczej. Produkt lub usługa oferowane przez podatnika są wynikiem posiadania przez niego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kształt, cechy, właściwości produktów lub usług są efektem wykorzystania w praktyce gospodarczej podatnika wartości intelektualnych, które powstały w wyniku prowadzonych przez niego prac badawczo-rozwojowych i które podlegają ochronie prawnej jako "przypisane" do podatnika. Przykładem są sytuacje, gdy produkt jest wytwarzany w oparciu o posiadane przez podatnika patenty/wzory użytkowe albo usługa jest świadczona z wykorzystaniem rozwiązań, które podlegają ochronie jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację "Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju", "Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki" oraz "Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju" w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Wskazuję także, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej".

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr (...). Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania tej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy w tym miejscu wyeksponować, że opodatkowaniu preferencyjną stawką podatkową w wysokości 5% może podlegać wyłącznie dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnych uzyskany w danym roku podatkowym.

Ponadto, o ile podstawą opodatkowania preferencyjną stawką podatkową jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP osiągniętych w roku podatkowym, to wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co istotne, podatnik ma obowiązek ustalenia odrębnych wskaźników nexus dla poszczególnych kwalifikowanych IP. Wymaga przy tym zaznaczenia, że opodatkowaniu 5% stawką będzie podlegała suma przemnożonych przez wskaźniki nexus dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu.

Dlatego też wskazuję art. 30ca ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 23o stosuje się odpowiednio.

Dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej "zawartego" w cenie danego produktu lub usługi winien być ustalany na podstawie zasady ceny rynkowej (zgodnie z przepisami art. 23o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przez odpowiednie stosowanie zasad cen transferowych do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej rozumie się również stosowanie metod weryfikacji cen transferowych oraz przepisów wykonawczych w tym zakresie.

Stosownie do art. 23o ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zgodnie natomiast z art. 23o ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie to art. 23p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ceny transferowe weryfikuje się, stosując metodę najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach, wybraną spośród następujących metod:

Zgodnie zaś z art. 23p ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku gdy nie jest możliwe zastosowanie metod, o których mowa w ust. 1, stosuje się inną metodę, w tym techniki wyceny, najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach.

W myśl art. 23p ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy wyborze metody najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach uwzględnia się w szczególności warunki, jakie zostały ustalone lub narzucone pomiędzy podmiotami powiązanymi, dostępność informacji niezbędnych do prawidłowego zastosowania metody oraz specyficzne kryteria jej zastosowania.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 923) określa sposób i tryb:

Wyjaśniam, że odesłanie w przepisach dotyczących ulgi IP BOX do odpowiedniego stosowania przepisów o cenach transferowych nie dotyczy ustalenia cen produktów, a dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tu: z Patentu i Wzoru użytkowego) uwzględnionego w cenie produktu. Zatem to dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty - tak jak w Pana sprawie - w cenie danego produktu winien być ustalany na podstawie ceny rynkowej (zgodnie z przepisami art. 23o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Oznacza to, że - mimo faktu, że zarówno wytworzenie Patentu i Wzoru użytkowego, jak i produkcja ma miejsce w Spółce, to dochód z zastosowania tego Patentu i Wzoru użytkowego uwzględnionych w cenie produktu należy określić tak, jakby to miało miejsce w przypadku podmiotów niepowiązanych. W tym celu Spółka jest zobowiązana do zastosowania - w celu obliczenia tego dochodu - jednej z metod weryfikacji cen transferowych oraz przepisów wykonawczych w tym zakresie.

Zatem stwierdzam, że dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie produktu/usługi weryfikuje się, stosując metodę najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach i wybraną spośród wymienionych w art. 23p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto wskazuję, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Podatnik uzyskujący dochody z kwalifikowanych IP powinien przez odpowiednie zmiany w dokumentacji przyjętych zasad (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących każdego kwalifikowanego IP, umożliwiającego uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu lub straty. Wymóg zapewnienia ww. wyodrębnionej ewidencji nie oznacza prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych, lecz wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kontach ksiąg pomocniczych.

Z opisu sprawy wynika zatem, że działalność Spółki w zakresie tworzenia istotnie zmienionych, zmienionych, ulepszonych produktów stanowi w opisanym zakresie działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ spełnione są następujące cechy:

- działalność ta ma charakter twórczy,

- obejmuje prace rozwojowe rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, co wyartykułował Pan w opisie sprawy,

- podejmowana jest w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania takich zasobów do tworzenia nowych zastosowań,

- nie obejmuje również okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Reasumując - opisane prace wykonywane przez Spółkę mające na celu opracowanie istotnie zmienionego, zmienionego, ulepszonego produktu, mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie może Pan opodatkować dochody uzyskane z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (Patentu i Wzoru użytkowego) uwzględnionego w cenie sprzedaży produktów na zasadach określonych w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części, za którą odpowiada Patent i Wzór użytkowy.

Ponadto Spółka, ustalając kwalifikowany dochód z Patentu i Wzoru użytkowego uwzględniony w cenie sprzedaży produktów, powinna zastosować metody weryfikacji cen transferowych wskazanych w art. 23p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisach wykonawczych.

Wątpliwości Pana dotyczą także ustalenia - biorąc pod uwagę, że Spółka ponosiła po 31 grudnia 2012 r. koszty związane z Patentem i Wzorem użytkowym, a Patent i Wzór użytkowy nie zostały nabyte od innego podmiotu - Spółka powinna ustalić współczynnik nexus na poziomie 1.

Zgodnie z treścią art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wskaźnik nexus, oblicza się według wzoru:

((a + b) x 1,3) / (a + b + c + d).

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi:

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Ponadto zgodnie z art. 30ca ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Z powyższego wzoru wynika, że im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, ponieważ wskaźnik będzie bliższy wartości 1 (kończąc na 1 przy najwyższej wartości wskaźnika). Wynika to z podejścia wymaganego przez OECD, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus.

Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 - istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP.

Z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (akapit nr 114) wynika, że:

(...) do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Z treści art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że pod lit. a wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wskazuję również, że przepisy IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych, jak i niepowiązanych. Należy jednak pamiętać, że koszty poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu podatnik będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanych - w literze c. W lit. d natomiast uwzględnia się nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ponadto, zgodnie z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus, czyli do kosztów, które zostały określone w powyżej wskazanych literach, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Podkreślam, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

* wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,

* kwalifikowanymi IP,

* dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Wskazuję, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika, i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika m.in., że z uwagi na fakt, że Patent i Wzór użytkowy nie zostały nabyte, to zamierza Pan ustalić wskaźnik wskazany w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na poziomie 1.

W sytuacji, w której podatnik faktycznie poniesie koszty oznaczone we wzorze literami a i b, a nie wystąpią okoliczności oznaczone we wzorze literami c i d, czyli nabycie wyników prac związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d od podmiotu powiązanego lub nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, współczynnik nexus zawsze będzie wynosił 1.

W odniesieniu do kwalifikowanych praw własności intelektualnej wytworzonych w przeszłości w ustawie z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: ustawa nowelizująca) przewidziano przepis wskazujący, jak powinna przebiegać analiza kosztów na potrzeby obliczenia współczynnika nexus.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy nowelizującej:

W przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 24d ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji nie mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby stosowania art. 30ca i art. 30cb ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 24d i art. 24e ustawy zmienianej w art. 2 mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r.

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy nowelizującej:

Jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po dniu 31 grudnia 2012 r.

W konsekwencji, z uwagi na brak kategorii kosztów wymienionych w lit. c i d art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w związku z art. 30ca ust. 6 tej ustawy, wartość wskaźnika nexus, dla obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, podlegającego opodatkowaniu według 5% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie wynosić 1.

W opisie sprawy wskazał Pan, że jednym z kosztów bezpośrednio związanym z Patentem oraz Wzorem użytkowym jest Pana wynagrodzenie.

Dlatego też wskazuję że zgodnie z pkt 128 objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box:

Koszty pracy własnej nie mogą być brane pod uwagę do kalkulacji wskaźnika nexus, ponieważ nie mamy w tym przypadku kwot faktycznie poniesionych (wydatkowanych) przez podatnika.

Natomiast z pkt 109 objaśnień wynika, że:

Dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus.

W objaśnieniach wskazano również:

(...) że w praktyce brak możliwości uwzględnienia kosztów pracy własnej przez podatników na potrzeby obliczania wskaźnika nexus, najczęściej nie będzie obniżać tego wskaźnika. Przykładowo zdecydowana większość kosztów u podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, które mogą wystąpić, to koszty pracy własnej dotyczące wytworzenia kwalifikowanego IP w ramach start-upu. Co do zasady, w takich przypadkach podatnicy prowadzą bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP i jednocześnie nie nabywają wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów powiązanych oraz nie nabywają kwalifikowanych IP. Stąd też, zasadniczo nie ponoszą oni kosztów z litery c lub d wskaźnika nexus, które mogłyby zaniżyć wartość wskaźnika obliczoną dla kosztów z liter a oraz b oraz mnożnika 1,3. To oznacza, że wskaźnik nexus w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność badawczo-rozwojową, w której zdecydowaną większość kosztów stanowi ich praca własna, będzie najczęściej wynosił 1 lub będzie bliski 1.

Zatem wyraźnie podkreślam, że brak uwzględnienia kosztów pracy własnej w lit. a wskaźnika nexus, przy ponoszeniu innych kosztów, które podatnik ma możliwość objąć lit. a i b tego wskaźnika, nie ma wpływu na jego ostateczną wysokość, ponieważ to zasadniczo koszty uwzględnione w lit. c i d, tj. w mianowniku tego wskaźnika, będą miały wpływ na jego wartość. Tym samym brak uwzględnienia kosztów pracy własnej we wskaźniku nexus nie jest dla podatnika krzywdzące, ponieważ przy występowaniu innych kosztów uwzględnianych w lit. a i b wskaźnika nexus nie ma to wpływu na jego wartość.

Zatem wydatki ponoszone przez Spółkę na wynagrodzenia pracowników fizycznych zatrudnionych na umowę o pracę (elektryk, elektronik, ślusarz, spawacz), koszty zakupu surowców oraz koszty ogólnozakładowe mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Natomiast do kosztów prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej nie można zaliczyć kosztów Pana pracy własnej.

Reasumując - biorąc pod uwagę, że Spółka ponosiła po 1 stycznia 2013 r. koszty związane z Patentem i Wzorem Użytkowym, a wyniki prac z nimi związane nie zostały nabyte od innego podmiotu - Spółka może ustalić współczynnik nexus na poziomie 1.

Jednocześnie we wskaźniku tym do kosztów prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej nie można zaliczyć kosztów Pana pracy własnej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pan do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).