0112-KDIL2-2.4011.52.2024.2.AG - Zwolnienie z PIT wynagrodzenia konsultanta ONZ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 17 stycznia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 11 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 13 marca 2024 r. (wpływ 20 marca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych

1. Obecnie realizowany kontrakt

Podatnik (dalej: "Wnioskodawczyni", "Podatniczka") jest podatkowym rezydentem Polski i realizuje program powierzony przez Organizację Narodów Zjednoczonych, na świadczenie usług dla tej organizacji w ramach realizowanych przez nie celów (dalej: "ONZ"). W okresie podatkowym, którego dotyczy wniosek, stałym miejscem zamieszkania Wnioskodawczyni jest Polska.

Obecnie realizowany kontrakt przez Wnioskodawczynię zawarty jest pomiędzy agendą ONZ - United Nations Environment Programme (dalej: "ONZ-UNEP") a Wnioskodawczynią jako konsultantem. Zgodnie z brzmieniem Kontraktu, realizacja Programu nie odbywa się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Rola Wnioskodawczyni w realizowaniu kontraktu określona jest jako: "A" (dalej: "Kontrakt"). Wnioskodawczyni świadczy usługi w formie zdalnej, realizując program bezpośrednio dla agendy ONZ-UNEP z siedzibą w Paryżu.

Jako konsultant ONZ-UNEP Wnioskodawczyni uzyskuje wynagrodzenie od ONZ.

ONZ-UNEP realizuje Program B. B to oparta na danych, skoncentrowana na działaniach inicjatywa UNEP, która przyjmuje innowacyjne podejście do rozwiązania problemu (...) poprzez gromadzenie, integrowanie i uzgadnianie danych z różnych źródeł, w tym z naukowych badań pomiarowych, raportów branżowych w ramach Partnerstwa na rzecz C.

B jest w procesie inicjowania kolejnego wielostronne partnerstwo - D.

Usługi konsultanta są potrzebne do wykonywania zadań związanych z pracą w związku z programem D (dalej: "Program").

Program jest finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy. ONZ-UNEP jest organizacją międzynarodową udzielającą bezzwrotnej pomocy na realizację Programu, w którym uczestniczy Wnioskodawczyni. Przedstawicielstwo ONZ-UNEP, z którym współpracuje Wnioskodawczyni, jest finansowane bezpośrednio z funduszy ONZ.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż UNEP jest agendą ONZ powołaną rezolucją Zgromadzenia Ogólnego ONZ nr 2997 z 16 grudnia 1972 r. w celu prowadzenia przez ONZ działań w zakresie ochrony środowiska i stałego monitorowania jego stanu na świecie.

Realizowany Kontrakt nie nosi znamion umowy o pracę, umowy o dzieło ani umowy zlecenia.

A jest umową cywilnoprawną. Za świadczone usługi Wnioskodawczyni otrzymuje miesięczne wynagrodzenie.

UNEP, która zarządza środkami bezzwrotnej pomocy, powierzyła Wnioskodawczyni bezpośrednią realizację Programu, za którą Wnioskodawczyni ponosi odpowiedzialność. Wynagrodzenie wypłacane jest bezpośrednio przez UNEP.

Wnioskodawczyni realizuje Program poprzez:

* wspieranie tworzenia i koordynacji D;

* angażowanie działań w ramach D;

* podejmowanie projektów badawczych w razie potrzeby oraz opracowywanie i prezentowanie wyników zespołowi i na zewnątrz;

* w razie potrzeby, wsparcie koordynacji badań naukowych B dotyczących (...).

Konsultant pozostaje w ścisłym porozumieniu z Biurem Paryskim ONZ-UNEP. Wyniki pracy Wnioskodawczyni muszą zostać zaakceptowane przez UNEP, aby można je było uznać za zadowalające.

2. Przyszły Kontrakt

Podatniczka ma zamiar realizować program powierzony przez Organizację Narodów Zjednoczonych, na świadczenie usług dla tej organizacji w ramach realizowanych przez nie celów (dalej: "ONZ"). Przyszły kontrakt dotyczy potencjalnego zawarcia umowy bezpośrednio z agendą Organizacji Narodów Zjednoczonych - Biuro Narodów Zjednoczonych ds. Obsługi Projektów UNOPS (United Nations Office for Project Services) (dalej jako: "ONZ-UNOPS").

Rola Wnioskodawczyni w realizowaniu Przyszłego Kontraktu określona będzie jako: "E" (dalej: "Przyszły Kontrakt").

Przyszły Kontrakt będzie zawarty w imieniu UNEP, zgodnie z umową zawartą między ONZ-UNEP a ONZ-UNOPS na świadczenie usług administracyjnych przez ONZ-UNOPS na rzecz ONZ-UNEP.

Zgodnie z Przyszłym Kontraktem, wszelkie prawa i obowiązki będą związane z ONZ-UNEP, a nie z ONZ-UNOPS.

Przyszły Kontrakt nie będzie nosił znamion umowy o pracę, umowy o dzieło, czy umowy zlecenia.

Przyszły Kontrakt będzie umową cywilnoprawną. Za świadczone usługi Wnioskodawczyni będzie otrzymywać miesięczne wynagrodzenie.

Biuro Organizacji Narodów Zjednoczonych ds. Usług Projektowych ONZ-UNOPS jest agencją ONZ zajmującą się wdrażaniem projektów infrastrukturalnych i zamówień dla ONZ, międzynarodowych instytucji finansowych, rządów i innych partnerów na całym świecie.

Projekt będzie realizowany przez Wnioskodawczynię poprzez:

* wspieranie projektowania i rozwoju partnerstwa na rzecz (...),

* angażowanie interesariuszy poprzez opracowywanie materiałów zorientowanych na interesariuszy i poprzez codzienną komunikację,

* w razie potrzeby - prowadzenie badań naukowych i prezentowanie ich wyników.

Wnioskodawczyni, w ramach Przyszłego Kontraktu, uzyska zaświadczenie od ONZ-UNOPS, potwierdzające status Wnioskodawczyni jako personel ONZ-UNEP, w związku z Przyszłym Kontraktem.

Jako konsultant w ramach Przyszłego Kontraktu, Wnioskodawczyni będzie uzyskiwała wynagrodzenie od ONZ. Realizacja Przyszłego Kontraktu będzie następowała bezpośrednio dla ONZ-UNOPS w Polsce. Wnioskodawczyni w ramach Przyszłego Kontraktu będzie zapewniała międzyprogramowe wsparcie i koordynację w zakresie celów B dotyczących przejrzystości, nauki i wdrażania, ze szczególnym uwzględnieniem (...).

Program będzie finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy. ONZ-UNEP jest organizacją międzynarodową udzielającą bezzwrotnej pomocy na realizację Programu w ramach ONZ-UNOPS, w którym będzie uczestniczyć Wnioskodawczyni. Przedstawicielstwo ONZ-UNEP w ramach programu realizowanego dla ONZ-UNOPS, z którym współpracować będzie Wnioskodawczyni, będzie finansowane bezpośrednio z funduszy ONZ. Fundusze, z których finansowany jest Program, określone są ściśle w Kontrakcie. Pełne wynagrodzenie za usługi wykonane w ramach Kontraktu ONZ zapłaci Wnioskodawczyni po potwierdzeniu, że usługi zostały wykonane w sposób zadowalający, zgodnie z wymaganiami Kontraktu i celem Programu.

W uzupełnieniu wniosku odpowiedziała Pani na następujące pytania:

1. W zakresie "obecnego Kontraktu":

1a) Czy Pani wynagrodzenie za świadczenie usług w ramach "obecnego Kontraktu" pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z organizacją międzynarodową przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze?

Program jest finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy. ONZ-UNEP jest agendą organizacji międzynarodowej ONZ, która udziela bezzwrotnej pomocy na realizację Programu, w którym uczestniczy Wnioskodawczyni. Wynagrodzenie pochodzi bezpośrednio ze środków ONZ-UNEP na mocy umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawczynią a ONZ-UNEP. W ocenie Wnioskodawczyni wynagrodzenie pochodzi tym samym ze środków przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji organizacji międzynarodowej ONZ.

1b) Czy agenda ONZ-UNEP jest organizacją międzynarodową udzielającą bezzwrotnej pomocy na realizację programu, w którym Pani uczestniczy, czy też podmiotem udzielającym bezzwrotnej pomocy jest ONZ, a agenda ONZ-UNEP jest instytucją pośredniczącą, która zawarła z Panią umowę na świadczenie usług dotyczących realizacji celów programu?

UNEP jest agendą powołaną przez ONZ, która dysponuje swoim budżetem i udziela bezzwrotnej pomocy na realizację Programu, w którym uczestniczy Wnioskodawczyni. Przedstawicielstwo UNEP, z którym współpracuje Wnioskodawczyni, jest finansowane bezpośrednio z funduszy ONZ. UNEP prowadzi działalność w Polsce poprzez swoje lokalne biuro.

Obecnie realizowany kontrakt przez Wnioskodawczynię zawarty jest pomiędzy agendą ONZ-UNEP a Wnioskodawczynią jako konsultantem. Wnioskodawczyni świadczy usługi w formie zdalnej, realizując program bezpośrednio dla paryskiego biura ONZ-UNEP. Program, w ramach którego Wnioskodawczyni świadczy usługi, jest finansowany bezpośrednio z budżetu UNEP, umowa zawierana jest bezpośrednio z UNEP. Tym samym, w ocenie Wnioskodawczyni, agencja ONZ-UNEP jest organizacją międzynarodową udzielającą bezzwrotnej pomocy na realizację programu, w ramach którego Wnioskodawczyni ma wykonywać usługi. Przelewy środków pochodzą bezpośrednio od ONZ.

1c) Czy w ramach zawartego przez Panią obecnego Kontraktu bezpośrednio realizuje Pani cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, czy też cel ten realizuje agenda ONZ-UNEP, która następnie zleca Pani wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez tę agendę programem?

Wnioskodawczyni realizuje zadania związane bezpośrednio z realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. UNEP, która zarządza środkami bezzwrotnej pomocy, powierzyła Wnioskodawczyni bezpośrednią realizację Programu, za którą Wnioskodawczyni ponosi odpowiedzialność. Konsultant pozostaje w ścisłym porozumieniu z ONZ-UNEP. Wyniki pracy Wnioskodawczyni muszą zostać zaakceptowane przez UNEP, aby można je było uznać za zadowalające. Wnioskodawczyni wraz z zespołem zaangażowanym w realizację Programu wypełnia szereg czynności i zadań, które niezbędne są do realizacji Programu.

2. W zakresie "przyszłego Kontraktu":

2a) Z jaką organizacją/instytucją zawrze Pani "przyszły Kontrakt" - prosimy wskazać tę organizację/instytucję (ONZ, ONZ-UNOP, ONZ-UNOPS)?

Przyszły kontrakt dotyczy agendy Organizacji Narodów Zjednoczonych - Biuro Narodów Zjednoczonych ds. Obsługi Projektów UNOPS (United Nations Office for Project Services), a zatem umowa będzie zawarta z ONZ-UNOPS. Natomiast Wnioskodawczyni zwraca również uwagę na postanowienie zawarte w przyszłym Kontrakcie Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w ramach porozumienia pomiędzy ONZ-UNEP a ONZ-UNOPS, prawa i obowiązki wynikające z umowy będą miały charakter kontraktu z ONZ-UNEP, a nie ONZ-UNOPS. W związku z tym wszystkie odniesienia w przyszłym Kontrakcie do ONZ-UNOPS należy zasadniczo interpretować jako odniesienia do ONZ-UNEP, z wyjątkiem postanowień, w których przyszły Kontrakt odnosi się literalnie do ONZ-UNOPS.

2b) Czy Pani wynagrodzenie za świadczenie usług w ramach "przyszłego Kontraktu" będzie pochodzić ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z organizacją międzynarodową przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze?

Program finansowany będzie ze środków bezzwrotnej pomocy. ONZ-UNOPS jest organizacją międzynarodową udzielającą pomocy w administracyjnych czynnościach ONZ i która powinna być, w świetle zawartej umowy z ONZ-UNEP, postrzegana jako kontrakt z ONZ-UNEP. Przyszły Kontrakt będzie zatem finansowany bezpośrednio z funduszy ONZ.

Wnioskodawczyni planuje zawrzeć umowę z agendą UNOPS polegającą na realizacji zadań w ramach celów statutowych ONZ-UNEP. Zatem Wnioskodawczyni ma wykonywać czynności i zadania związane z merytoryczną obsługą programu przy wykorzystaniu środków agendy UNEP. Wnioskodawcy tym samym w ramach przyszłego Kontraktu zostanie powierzona w sensie ekonomicznym i technicznym realizacja konkretnego zadania w ramach projektu i będzie ponosiła pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Przelewy środków pochodzić będą bezpośrednio od ONZ-UNOPS.

2c) Czy przekazanie tych środków będzie dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy - jeżeli tak, prosimy wskazać ten podmiot?

Przekazanie tych środków nie będzie dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Przelewy środków pochodzić będą bezpośrednio od ONZ-UNOPS.

2d) Czy w ramach "przyszłego Kontraktu" będzie Pani bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy?

Realizacja Przyszłego Kontraktu będzie następowała bezpośrednio dla ONZ-UNOPS, a w istocie również dla ONZ-UNEP zgodnie z wyjaśnieniem zawartym w pkt 2a.

ONZ-UNOPS będzie organizacją międzynarodową udzielającą bezzwrotnej pomocy na realizację Programu w ramach ONZ-UNEP, w którym będzie uczestniczyć Wnioskodawczyni. Z kolei przedstawicielstwo ONZ-UNOPS w ramach programu realizowanego przez ONZ-UNEP, z którym współpracować będzie Wnioskodawczyni, będzie finansowane jako część funduszy pochodzących od ONZ.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawczyni wskazała, iż w ramach umowy zawartej pomiędzy ONZ-UNEP i ONZ-UNOPS, współpraca z ONZ-UNOPS jest równoznaczna ze współpracą z ONZ-UNEP. Nie ulega wątpliwości, że ONZ-UNEP, jako część składowa ONZ, spełni warunek organizacji międzynarodowej. Wynagrodzenie ma być wypłacone na podstawie umowy ramowej za realizację usług bezpośrednio związanych i potrzebnych do realizacji celów tej organizacji, przy czym istotne w tym zakresie w kwestii Przyszłego Kontraktu są informacje zawarte w pkt 2a.

2e) Czy użyte przez Panią określenie "personel ONZ-UNEP" oznacza, że będzie Pani funkcjonariuszem Organizacji Narodów Zjednoczonych, organizacji wyspecjalizowanych oraz innych międzynarodowych instytucji i organizacji, których Rzeczpospolita Polska jest członkiem - jeśli tak, prosimy wskazać:

* jaka to będzie organizacja/instytucja (ONZ/ONZ-UNEP),

* czy statut tej organizacji/instytucji będzie przewidywał zwolnienie od podatku wypłacanych przez tę organizację/instytucję uposażeń?

Wnioskodawczyni uzyska zaświadczenie o posiadaniu statusu personelu ONZ-UNEP, z którym zawarta została umowa Przyszłego Kontraktu, wydany przez ONZ-UNOPS.

Wnioskodawczyni wskazuje również, że zgodnie z art. II ust. 7 Konwencji o przywilejach i immunitetach przyjętej przez Zgromadzenie Ogólne Organizacji Narodów Zjednoczonych w dniu 13 lutego 1946 r. Organizacja Narodów Zjednoczonych, w tym jej organy pomocnicze, jest zwolniona ze wszystkich podatków bezpośrednich i jest zwolniona z ograniczeń celnych, ceł i opłat o podobnym charakterze.

Wnioskodawczyni wskazuje ponadto, że zgodnie z art. VI § 19 lit. b Konwencji o przywilejach i immunitetach organizacji wyspecjalizowanych przyjętej przez Zgromadzenie Ogólne Narodów Zjednoczonych z dnia 21 listopada 1947 r. funkcjonariusze organizacji wyspecjalizowanych korzystają w odniesieniu do pensji i uposażeń, wypłacanych im przez organizacje wyspecjalizowane, z takich samych zwolnień od podatków i na takich samych warunkach, z jakich korzystają funkcjonariusze Organizacji Narodów Zjednoczonych.

Podkreślenia również wymaga, że dla celów art. VI § 19 lit. b Konwencji, definicja terminu "funkcjonariusz" została ustanowiona przez Zgromadzenie Ogólne Narodów Zjednoczonych w Rezolucji 76 (1) z dnia 7 grudnia 1946 r. Na mocy tej rezolucji Zgromadzenie Ogólne zatwierdziło przyznanie przywilejów i immunitetów, o których mowa w Konwencji, wszystkim członkom personelu Organizacji Narodów Zjednoczonych, z wyjątkiem tych, którzy są rekrutowani lokalnie i są przypisani do stawek godzinowych. Wnioskodawczyni zaznacza, że nie jest rekrutowana lokalnie ani nie jest przypisana do stawek godzinowych.

Pytania

1. Czy w przypadku obecnego Kontraktu na świadczenie usług w powyższym zakresie i otrzymaniu wynagrodzenia zastosowanie ma art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT i tym samym dochód Wnioskodawczyni otrzymany w ramach Kontraktu podlega zwolnieniu z podatku dochodowego?

2. Czy w przypadku Przyszłego Kontraktu na świadczenie usług w powyższym zakresie i otrzymaniu wynagrodzenia, zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 46, dotyczący wolnych od podatku dochodowego dochodów otrzymanych przez Wnioskodawczynię, i tym samym dochód otrzymany w ramach Przyszłego Kontraktu podlega zwolnieniu z podatku dochodowego?

3. Czy w przypadku Przyszłego Kontraktu na świadczenie usług w powyższym zakresie i otrzymaniu wynagrodzenia, z uwagi na uzyskanie zaświadczenia o posiadaniu statusu personelu ONZ, zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 82 ustawy o PIT, dotyczący wolnych od podatku dochodowego dochodów otrzymanych przez Wnioskodawczynię jako funkcjonariusza ONZ i organizacji wyspecjalizowanych, których statuty przewidują zwolnienie od podatku dochodowego?

Pytanie nr 1 zostało ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

Pani stanowisko w sprawie

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawczyni w przypadku obecnego Kontraktu na świadczenie usług w powyższym zakresie i otrzymaniu wynagrodzenia zastosowanie ma art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT i tym samym dochód Wnioskodawczyni otrzymany w ramach Kontraktu podlega zwolnieniu z podatku dochodowego.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

W przypadku Przyszłego Kontraktu na świadczenie usług w powyższym zakresie i otrzymaniu wynagrodzenia, zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 46 dotyczący wolnych od podatku dochodowego dochodów otrzymanych przez Wnioskodawczynię i tym samym dochód otrzymany w ramach Przyszłego Kontraktu podlega zwolnieniu z podatku dochodowego. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o PIT, dotyczący źródła pochodzenia otrzymanych środków, zostanie spełniony. Wnioskodawczyni wykonuje pracę jako konsultant na podstawie umowy podpisanej bezpośrednio z agencją ONZ-UNEP. Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie od organizacji międzynarodowej udzielającej bezzwrotnej pomocy. Wynagrodzenie finansowane jest z budżetu ONZ. Wynagrodzenie pochodzi z funduszu programu. W świetle powyższego należy stwierdzić, że spełnione zostało kryterium dotyczące pochodzenia środków finansowych, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie została również spełniona przesłanka wynikająca z lit. b art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem Wnioskodawczyni bezpośrednio wykonuje i będzie wykonywać cel Programu w ramach ONZ-UNEP oraz ONZ-UNOPS. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że do otrzymanego wynagrodzenia finansowanego z budżetu organizacji międzynarodowej udzielającej bezzwrotnej pomocy będzie miało zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT.

UZASADNIENIE w zakresie pytania nr 1 i nr 2

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT zwolnione z podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Zgodnie z powyższym, dochody podatnika korzystają z przedmiotowego zwolnienia (przewidzianego w art. 21 pkt 46 ustawy o PIT) w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki, tj.:

- dochody te pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy od podmiotów wskazanych w przedmiotowym przepisie (przekazanie tych środków może być dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy), a także

- podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Nie ulega wątpliwości, że ONZ-UNEP oraz ONZ-UNOPS jako część składowa ONZ spełnia warunek organizacji międzynarodowej. Wynagrodzenie jest wypłacane na podstawie osobnego kontraktu za realizację usług bezpośrednio związanych i potrzebnych do realizacji celów tej organizacji. Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawczynią a ONZ-UNEP stanowi realizację konkretnych celów wpisanych w działalność statutową agendy ONZ.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie warunek określony w lit. a przywołanego przepisu, tj. źródła pochodzenia otrzymanych środków, zostanie spełniony. Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie od organu organizacji międzynarodowej udzielającego bezzwrotnej pomocy. Wynagrodzenie finansowane jest z budżetu agendy ONZ.

Uzyskiwane środki pochodzą z funduszu programu i wypłacane są bezpośrednio przez agendę ONZ, bez pośrednictwa podmiotów trzecich.

Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącego, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem".

Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu, decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści.

Co wydaje się potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 14 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2033/15: "podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy jest wyłącznie osoba, która wykonując czynności z tym przepisem związane otrzyma na ten cel środki bezpośrednio od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT (bezpośredni beneficjent tych środków)".

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Niespełnienie jednej z nich skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT.

Nadto Wnioskodawczyni wskazuje, że w jej ocenie powyższe stanowisko jest również tożsame z przepisami umów międzynarodowych. W ocenie Wnioskodawcy, dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie § 7 Konwencji dotyczącej przywilejów i immunitetów Narodów Zjednoczonych zatwierdzonej przez Ogólne Zgromadzenie Narodów Zjednoczonych w dniu 13 lutego 1948 i ratyfikowanej przez Polskę na mocy ustawy z dnia 14 listopada 1947 r. (Dz. U. z 1948 r. Nr 39, poz. 286). Wspomniany § 7 Konwencji przewiduje bowiem, że ONZ, jego środki, dochody i inne kategorie majątku są zwolnione od wszelkich podatków bezpośrednich. Tak więc, nawet gdyby polskie przepisy o podatku dochodowym nie przewidywały wprost zwolnienia podmiotowego dla organizacji międzynarodowych o charakterze podobnym do ONZ, to zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo nad ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Zatem wszelkie środki przeznaczane przez ONZ, w tym wypadku jego agendę ONZ-UNEP lub ONZ-UNOPS, na realizację jego celów nie mogą być obciążane zobowiązaniami podatkowymi.

W stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni zawarła i planuje zawrzeć umowę z agendą Organizacji Narodów Zjednoczonych - umowę, polegającą na realizacji zadań w ramach celów statutowych tej organizacji. Zatem Wnioskodawczyni ma wykonywać czynności i zadania związane z merytoryczną obsługą Programu przy wykorzystaniu środków przekazanych przez podmiot upoważniony - agendę ONZ. Wnioskodawczyni tym samym w ramach Kontraktu oraz Przyszłego Kontraktu zostanie powierzona w sensie ekonomicznym i technicznym realizacja konkretnego zadania w ramach projektu i będzie ponosiła pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie.

Zgodnie z powyższym, dochody Wnioskodawczyni korzystają z przedmiotowego zwolnienia (art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy PIT) w związku z łącznym spełnieniem dwóch przesłanek, tj.:

* dochody te pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy od podmiotów wskazanych w przedmiotowym przepisie (przekazanie tych środków może być dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy), a także

* podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Na poparcie swojego stanowiska, Wnioskodawczyni przywołuje wydane interpretacje indywidualne przez Dyrektora KIS w podobnych stanach faktycznych:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2023 r. o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.132.2023.3.JM,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2023 r. o sygn. 0112-KDIL2-2.4011.352.2023.3.MM,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lutego 2021 r. o sygn. 0112-KDIL2-1.4011.931.2020.2.KF,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2023 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.193.2023.2.NM,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2023 r. o sygn. 0115-KDIT2.4011.274.2023.2.ENB,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2023 r. o sygn. 0112-KDIL2-2.4011.352.2023.3.MM,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2023 r. o sygn. 0115-KDIT3.4011.409.2023.4.AD.

W ocenie Wnioskodawcy UNEP i UNOPS i jego biura w Polsce, jako urząd ONZ, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie § 7 Konwencji dotyczącej przywilejów i immunitetów Narodów Zjednoczonych zatwierdzonej przez Ogólne Zgromadzenie Narodów Zjednoczonych w dniu 13 lutego 1948 r. i ratyfikowanej przez Polskę na mocy ustawy z dnia 14 listopada 1947 r. (Dz. U. z 1948 r. Nr 39, poz. 286). § 7 Konwencji przewiduje bowiem, że ONZ, jego środki, dochody i inne kategorie majątku są zwolnione od wszelkich podatków bezpośrednich. Zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo nad ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Zatem wszelkie środki przeznaczane przez ONZ, w tym wypadku jego agendę UNEP oraz UNOPS na realizację jego celów nie mogą być obciążane zobowiązaniami podatkowymi.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane, otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT. Wnioskodawczyni zawrze umowę z agencją ONZ-UNEP oraz ONZ-UNOPS i będzie realizowała zadania związane bezpośrednio z realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Program, w ramach którego będą świadczone usługi, dotyczy celów statutowych tej organizacji. Zatem, w sprawie Wnioskodawczyni zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT.

Własne stanowisko w odniesieniu do pytań nr 1 i nr 2 wynika z wniosku i jego uzupełnienia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2, jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Zatem dochody podatnika korzystają z ww. zwolnienia w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki, tj.:

- dochody te pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy od podmiotów wskazanych w ww. przepisie (przekazanie tych środków może być dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy),

- podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Z tego przepisu wynika, że warunkami niezbędnymi do uzyskania ww. zwolnienia jest uzyskanie przez podatnika dochodów od podmiotów wskazanych w tym przepisie, a ponadto cel programu finansowanego z tych środków musi być bezpośrednio realizowany przez tego podatnika. Wskazane przesłanki muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie jednej z nich skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przesłanka wskazana w lit. a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stwierdzam, że w Pani sprawie warunek określony w lit. a tego przepisu, tj. źródła pochodzenia otrzymanych środków, jest spełniony w odniesieniu do obecnie realizowanego Kontraktu oraz przyszłego Kontraktu.

W przypadku obecnego Kontraktu program jest finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy. ONZ-UNEP jest agendą organizacji międzynarodowej ONZ, która udziela bezzwrotnej pomocy na realizację Programu, w którym Pani uczestniczy. Wynagrodzenie pochodzi bezpośrednio ze środków ONZ-UNEP na mocy umowy zawartej pomiędzy Panią a ONZ-UNEP. Wynagrodzenie pochodzi tym samym ze środków przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji organizacji międzynarodowej ONZ. UNEP jest agendą powołaną przez ONZ, która dysponuje swoim budżetem i udziela bezzwrotnej pomocy na realizację Programu, w którym Pani uczestniczy. Przedstawicielstwo UNEP, z którym Pani współpracuje, jest finansowane bezpośrednio z funduszy ONZ. Obecnie realizowany przez Panią kontrakt zawarty jest pomiędzy agendą ONZ-UNEP, a Panią jako konsultantem.

Natomiast w odniesieniu do przyszłego Kontraktu wskazała Pani, że program także będzie finansowany środków bezzwrotnej pomocy. ONZ-UNOPS jest organizacją międzynarodową udzielającą pomocy w administracyjnych czynnościach ONZ i która powinna być, w świetle zawartej umowy z ONZ-UNEP, postrzegana jako kontrakt z ONZ-UNEP. Wyjaśniła Pani bowiem, że przyszły Kontrakt będzie zawarty w imieniu UNEP, zgodnie z umową zawartą między ONZ-UNEP a ONZ-UNOPS na świadczenie usług administracyjnych przez ONZ-UNOPS na rzecz ONZ-UNEP. Zgodnie z przyszłym Kontraktem, wszelkie prawa i obowiązki będą związane z ONZ-UNEP, a nie z ONZ-UNOPS. Planuje Pani zawrzeć umowę z agendą UNOPS polegającą na realizacji zadań w ramach celów statutowych ONZ-UNEP. Zatem ma Pani wykonywać czynności i zadania związane z merytoryczną obsługą programu przy wykorzystaniu środków agendy UNEP. Przelewy środków pochodzić będą bezpośrednio od ONZ-UNOPS. Przyszły Kontrakt będzie zatem finansowany bezpośrednio z funduszy ONZ.

Stąd stwierdzam, że spełnione zostało kryterium podmiotu, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym zwracam uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącego, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem".

Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu, decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane, otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazała Pani, że w odniesieniu o obecnego Kontraktu realizuje Pani zadania związane bezpośrednio z realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. UNEP, która zarządza środkami bezzwrotnej pomocy, powierzyła Pani bezpośrednią realizację Programu, za którą ponosi Pani odpowiedzialność. Konsultant pozostaje w ścisłym porozumieniu z ONZ-UNEP. Wyniki Pani pracy muszą zostać zaakceptowane przez UNEP, aby można je było uznać za zadowalające. Pani wraz z zespołem zaangażowanym w realizację Programu wypełnia szereg czynności i zadań, które są niezbędne do realizacji Programu.

Natomiast w odniesieniu do przyszłego Kontraktu wskazała Pani, że realizacja przyszłego Kontraktu będzie następowała bezpośrednio dla ONZ-UNOPS, a w istocie również dla ONZ-UNEP, zgodnie z Pani wyjaśnieniami. ONZ-UNOPS będzie organizacją międzynarodową udzielającą bezzwrotnej pomocy na realizację Programu w ramach ONZ-UNEP, w którym będzie Pani uczestniczyć. Z kolei przedstawicielstwo ONZ-UNOPS w ramach programu realizowanego przez ONZ-UNEP, z którym będzie Pani współpracować, będzie finansowane jako część funduszy pochodzących od ONZ. W ramach umowy zawartej pomiędzy ONZ-UNEP i ONZ-UNOPS, współpraca z ONZ-UNOPS jest równoznaczna ze współpracą z ONZ-UNEP.

Zatem, w Pani sprawie została również spełniona przesłanka wynikająca z lit. b art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowanie: w przypadku obecnego Kontraktu na świadczenie usług w powyższym zakresie i otrzymaniu przez Panią wynagrodzenia, zastosowanie ma art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym Pani dochód otrzymany w ramach obecnego Kontraktu podlega zwolnieniu z podatku dochodowego.

W przypadku przyszłego Kontraktu na świadczenie usług w powyższym zakresie i otrzymaniu przez Panią wynagrodzenia, zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym dochód otrzymany w ramach przyszłego Kontraktu podlega zwolnieniu z podatku dochodowego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wniosek w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

W odniesieniu do powołanych przez Panią interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).