0112-KDIL2-2.4011.505.2023.2.AA - Brak podstawy do wypłacenia w gotówce niewykorzystanej ulgi uczniowskiej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 6 lipca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 24 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 1 września 2023 r. (wpływ 5 września 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

1. W latach 19xx-20xx prowadził Pan działalność gospodarczą - Warsztat Mechaniki Pojazdowej.

2. W okresie prowadzenia działalności wyszkolił Pan uczniów na czeladników.

(...)

RAZEM NALEŻNOŚĆ: (...) ZŁ

Od powyższej kwoty odliczył Pan z podatku następujące kwoty:

Z tytułu wyszkolenia otrzymał Pan ulgi w zryczałtowanym podatku dochodowym za lata 1999 r. - 2002 r.

(...)

Następnie odliczano z należnego podatku PIT 28 oraz PIT 36 i PIT 37

(...)

RAZEM (...) ZŁ.

3. W roku 20xx zawiesił Pan prowadzenie działalności gospodarczej w związku z tym nie ma Pan możliwości odliczenia ulgi z podatku od dochodu. Od 2004 r. jest Pan emerytem. Z pobieranego przez Pana świadczenia nie ma Pan możliwości odliczenia podatku. W związku powyższym prosi Pan o zwrot pozostałej kwoty przekazem pocztowym na adres wskazany w poz. B-3.

W piśmie z 1 września 2023 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - wyjaśnił Pan, że w okresie, którego dotyczy wniosek, opodatkowywał Pan przychody w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Dodatkowo wskazał Pan, że prowadził Pan warsztat od 19xx r. Ukończył Pan Technikum Samochodowe oraz zdał egzamin mistrzowski przy Izbie Rzemieślniczej. Na podstawie tych egzaminów mógł Pan szkolić uczniów w zawodzie - mechanik samochodowy. Umowy o naukę były spisywane w Cechu Rzemiosł Różnych, a uczniowie byli kierowani ze Szkoły zawodowej. Po trzech latach uczeń zdawał egzamin czeladniczy przy Izbie Rzemieślniczej i stamtąd otrzymywał zaświadczenie o zdaniu egzaminu. Zaświadczenie to przedstawił Pan w Urzędzie Skarbowym i na tej podstawie otrzymywał ulgę finansową. Pieniędzy ze szkolenia ucznia nie mógł Pan odebrać osobiście, tylko mógł ją potrącić w podatku za dany miesiąc.

W warsztacie zmniejszyły się obroty, było mniej pracy i nie mógł Pan odebrać pieniędzy.

Zwrócił się Pan o pomoc do Izby Rzemieślniczej. Prawnik tam zatrudniony wskazał, żeby zwrócić się do Krajowej Informacji Skarbowej, co też Pan uczynił.

Był Pan na ryczałcie. Wszystkie rozliczenia podatkowe za każdy rok prowadziło Pana Biuro Rachunkowe. W 20xx roku zawiesił Pan prowadzenie działalności gospodarczej, a od 2004 r. jest Pan na emeryturze.

Jest Pan na emeryturze. Ma Pan 84 lata i emeryturę (...) zł razem z dodatkiem pielęgnacyjnym.

Często brakuje Panu na lekarstwa. Prosi Pan o przyznanie tych pieniędzy jako zwrotu nadpłaty.

Pieniądze należą się Panu na zasadzie praw nabytych, zostały przez Pana zapracowane uczciwie poprzez edukację swoich uczniów w warsztacie.

Nie zna Pan się na przepisach prawnych ani kodeksach, bo i wiek Panu na to nie pozwala, ale uważa Pan, że jeżeli są zaświadczenia o zdanych egzaminach z Izby Rzemieślniczej i przyznanie ulgi przez Urząd Skarbowy oraz rozliczenia roczne, to nie powinno nic stać na przeszkodzie, a tę sprawę pozytywnie dla Pana zakończyć.

Problem dotyczy osób chcących skorzystać z ulgi w momencie przejścia na emeryturę lub zaprzestania działalności gospodarczej. Osobom tym zostały przyznane kilku lub nawet kilkunastotysięczne kwoty ulg, które w związku z wejściem w życie regulacji tzw. Polskiego Ładu nie mogą zostać w chwili obecnej wykorzystane.

W Pana przypadku - byłego przedsiębiorcy będącego emerytem - nie ma Pan możliwości skorzystania z ulgi z powodu niskiego podatku do zapłaty albo braku obowiązku zapłaty podatku dochodowego. Głównie z tego powodu nie wykorzystał Pan przysługujących Panu ulg, a po upływie kilkunastu lat od ich przyznania pojawiają się uzasadnione wątpliwości co do możliwości kontynuacji odliczeń oraz zasad ich dokonania. "Ulga uczniowska" polegała na obniżeniu podatku dochodowego o kwotę ulgi przyznanej w decyzji. Ulgę odliczył Pan od ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Podatnik, któremu przyznano taką ulgę, nabywa prawo do jej całkowitego wykorzystania także w przypadku likwidacji działalności gospodarczej. Ma Pan prawo do obniżenia podatku dochodowego obliczonego także od dochodów osiąganych z innych źródeł, np. od podatku obliczonego od dochodu z emerytury lub renty. Ulga uczniowska została zlikwidowana 1 stycznia 2004 r., z zachowaniem praw nabytych.

Podatnikom - którzy wcześniej nabyli prawo do obniżki podatku dochodowego o kwotę "ulgi uczniowskiej" w zakresie i na zasadach określonych w przepisach podatkowych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004 - przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w tych ustawach, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2004 r.

Jednakże z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych ustawodawca powinien przewidzieć mechanizmy umożliwiające skorzystanie z ulgi w sytuacji, w której osoby otrzymujące dochody z rent i emerytur, z uwagi na zwiększenie kwoty wolnej od podatku, nie wykazują podatku do zapłaty.

Podatnicy, którzy w zaufaniu do wówczas obowiązujących przepisów rozpoczęli realizację działań w celu przygotowania uczniów do zawodu, powinni mieć prawo do kontynuacji odliczenia aż do pełnego wykorzystania ulgi, którą nabyli przed 2004 r. A odstąpienie od zasady praw nabytych jest dopuszczalne tylko w szczególnych okolicznościach - gdy przemawia za tym inna zasada konstytucyjna (wyrok TK z 22 czerwca 1999 r., sygn. akt K 5/99). Uzyskane przez podatników prawo nie powinno być zatem odebrane lub w niekorzystny sposób zmodyfikowane.

Pytanie

Czy uwzględniając zasadę praw nabytych dopuszczalna jest jednorazowa wypłata przysługującej Panu ulgi uczniowskiej za lata od 1996 r. do 2001 r. oraz za 2002 r. i 2005 r.?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, na zasadzie praw nabytych, przysługuje Panu ulga na wyszkolenie uczniów i żaden przepis nie zabrania organowi podatkowemu na jednorazowy zwrot całej ulgi na dobro podatnika.

Artykuł 2 Konstytucji zawierający klauzulę demokratycznego państwa prawnego należy do fundamentalnych przepisów konstytucyjnych określających podstawowe i szczególnie chronione cechy ustrojowe RP. Stanowi on niezwykle ważną dyrektywę w zakresie stanowienia prawa dla organów władzy publicznej. Jednakże dla ochrony konstytucyjnych wolności i praw w trybie skargi konstytucyjnej podstawy należy poszukać nie w klauzuli demokratycznego państwa prawnego, lecz w konkretnych postanowieniach konstytucji. W wyroku z 10 lipca 2000 r. SK 21/99 stwierdzono, że zasada lex retro non agit oraz zasada ochrony praw nabytych mają charakter zasad przedmiotowych, wyznaczających granice ingerencji władzy publicznej w sferę praw podmiotowych. Naruszenie tych zasad może uzasadniać zarzut niedopuszczalnego wkroczenia przez tę władzę w sferę konstytucyjnie chronionych praw lub wolności jednostki, co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia sprzecznego z porządkiem konstytucyjnym naruszenia tych praw lub wolności.

Artykuł 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Trybunał Konstytucyjny zwracał już wielokrotnie uwagę, że na treść tej zasady składa się szereg zasad, które nie zostały ujęte expressis verbis w Konstytucji, ale które wynikają z istoty i aksjologii demokratycznego państwa prawnego. Do zasad tych należy zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i do stanowionego przez nie prawa, z której wynikają liczne dalsze zasady szczegółowe, m.in. zasada poszanowania praw nabytych. U podstaw poszanowania praw nabytych znajduje się dążenie do zapewnienia jednostce bezpieczeństwa prawnego i umożliwienia jej racjonalnego planowania przyszłych działań.

Gdyby przedsiębiorca przewidział, że nie może w całości skorzystać z ulgi uczniowskiej - nie podejmowałby działań w rodzaju szkolenia uczniów.

Pytanie oraz własne stanowisko wynika z uzupełnienia wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.:

Podatnicy, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, oraz uzyskujący przychody wymienione w art. 6 ust. 1 mogą korzystać z ulgi z tytułu szkolenia uczniów, polegającej na obniżeniu zryczałtowanego podatku dochodowego, zwanej dalej "ulgą uczniowską".

Natomiast w myśl art. 53 ust. 2 powyżej powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ulga uczniowska, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego oraz w formie spółki jawnej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą.

Stosownie do treści art. 53 ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (we wskazanym ww. brzmieniu):

Ulgę uczniowską stosuje się od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja o przyznaniu ulgi, z tym że przy ustalaniu kwoty ulgi, o której mowa w ust. 6, przyjmuje się kwotę obowiązującą w roku podatkowym, w którym zakończono szkolenie pozytywnym wynikiem egzaminu.

Z dniem 1 stycznia 2004 r. przepis umożliwiający korzystanie z ulgi z tytułu praktycznej nauki zawodu został uchylony.

Jednocześnie stosownie do treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 202, poz. 1958 z późn. zm.):

Podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 53 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w zryczałtowanym podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie.

Jak stanowi art. 4 ust. 4 ww. ustawy nowelizującej:

Podatnicy, którym przysługiwało prawo do korzystania z ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r., mają prawo do obniżenia podatku dochodowego opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej, pod warunkiem, że kwoty te nie zostały odliczone od podatku płaconego na zasadach określonych w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Analogiczne regulacje zawarto również w art. 13 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.).

Jednak w art. 13 ust. 4 ww. ustawy ustawodawca zastrzegł, że:

Podatek opłacony na tzw. zasadach ogólnych (według skali określonej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) może zostać pomniejszony o kwotę "ulgi uczniowskiej", jeżeli kwota ta nie została odliczona od podatku opłaconego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej.

Ze złożongo wniosku wynika, że została Panu przyznana ulga z tytułu wyszkolenia uczniów. Jednak w związku z zawieszeniem prowadzenia działalności gospodarczej oraz przejściem na emeryturę - nie wykorzystał Pan ulgi uczniowskiej w pełnej wysokości.

Z treści cytowanych wyżej przepisów, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., jednoznacznie wynika, że ulga na wyszkolenie uczniów realizowana może być tylko w jednej formie, tj. przez obniżenie uiszczanego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub karty podatkowej albo należnego podatku dochodowego (w zależności od formy opodatkowania działalności gospodarczej). Z uwagi na powyższe nie jest możliwe wypłacenie w gotówce niewykorzystanej ulgi uczniowskiej.

W szczególności podkreślam, że niewykorzystana ulga na wyszkolenie uczniów nie stanowi nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.), w związku z czym brak jest podstaw do jej stwierdzenia.

Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu:

Za nadpłatę uważa się kwotę:

Ulga uczniowska jest ulgą podatkową w rozumieniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy - Ordynacja podatkowa:

Ilekroć w ustawie jest mowa o ulgach podatkowych rozumie się przez to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku.

Okoliczność, że ulga uczniowska jest ulgą podatkową determinuje sposób jej realizacji wyłącznie przez obniżenie podatku dochodowego o kwotę określoną w decyzji organu podatkowego o przyznaniu ulgi. Zwracam jednocześnie uwagę, że - co do zasady - podatnik ma prawo do obniżenia podatku dochodowego obliczonego także od dochodów osiąganych z innych źródeł. Konstrukcja ulgi uczniowskiej nie pozwala na jej realizację w inny sposób niż przez obniżenie podatku dochodowego. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się np. bezpośredniej wypłaty środków pieniężnych odpowiadających kwocie przyznanej ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów.

Dodatkowo wyjaśniam, że wprowadzenie możliwości realizacji ulgi uczniowskiej w inny sposób niż przez obniżenie podatku np. poprzez jednorazową wypłatę jej równowartości, byłoby de facto nadaniem tej grupie podatników nowych praw przyznających świadczenia, wykraczające poza zakres realizacji praw nabytych.

Z uwagi na powyższe nie jest możliwe wypłacenie w gotówce niewykorzystanej przez Pana ulgi uczniowskiej.

Reasumując - nie istnieje podstawa prawna do wypłacenia w formie pieniężnej kwoty odpowiadającej niewykorzystanej przez Pana części ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.).