0112-KDIL2-2.4011.48.2019.1.GM - PIT w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2019 r. (data wpływu 18 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości:

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej gruntu,

* jest prawidłowe - w części dotyczącej budynku.

W dniu 18 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodów ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca pozostający w związku małżeńskim w roku 1993 nabył zabudowaną nieruchomość gruntową do swojego majątku odrębnego.

W latach 1994-1995 rozbudował budynek znajdujący się na przedmiotowej nieruchomości z zamiarem przeznaczenia na działalność hotelarską i restauracyjną.

W marcu 1995 r. rozpoczął działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu obiektu hotelarsko-restauracyjnego, wykorzystując do tego obiekt rozbudowany przed rozpoczęciem działalności. Przedmiotowy grunt nie został wniesiony do majątku przedsiębiorstwa, natomiast budynek został ujęty w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa w roku 1996.

Wg rejestru gruntów budynek był wówczas zakwalifikowany jako obiekt mieszkalny.

W roku 2011 budynek hotelarsko-restauracyjny został poddany częściowej przebudowie i dostosowaniu do obowiązujących ówcześnie przepisów budowlanych i przeciwpożarowych. Inwestycji polegającej na przebudowie obiektu Wnioskodawca dokonał już ze środków pochodzących z działalności gospodarczej.

Samej nieruchomości gruntowej nigdy nie wprowadzono do ewidencji środków trwałych. Po zakończonej przebudowie dokonano uaktualnienia wpisu w rejestrze gruntów i od roku 2011 budynek jest zaklasyfikowany jako obiekt hotelarski - "pozostały budynek niemieszkalny". W roku 2019 Wnioskodawca dokonał zbycia nieruchomości gruntowej zabudowanej obiektem hotelarsko-restauracyjnym. Zbycie nastąpiło z majątku odrębnego Wnioskodawcy i ma na celu umożliwienie Wnioskodawcy uporządkowanie spraw prowadzonej działalności gospodarczej, jej zakończenie i przejście na emeryturę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jak rozliczyć transakcję sprzedaży tej nieruchomości - czy w całości jako przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę i opodatkowaną wg zasad ogólnych, czy jako przychód z działalności gospodarczej z tytułu zbycia samego budynku, zaś sprzedaż gruntu wyłączyć z przychodu z działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących:

Dalej, zgodnie z ust. 2c art. 14 ustawy o PIT, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Z treści przepisu art. 14 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PIT wynika więc, że dla uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej niezbędne jest spełnienie dwóch przesłanek, a mianowicie:

Obowiązek ewidencjonowania środków trwałych, wywodzony z art. 22d ust. 2 ustawy o PIT ma zupełnie inny cel i nie może być jedynym argumentem wystarczającym do odmiennej interpretacji art. 14.

Celem przepisu art. 22d ust. 2 ustawy o PIT jest odróżnienie niektórych kategorii wydatków, co do których ustawodawca postanowił o wprowadzeniu reguł, które uniemożliwiają podatnikom rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów już w momencie ich poniesienia. Ustawodawca zdecydował się nie tylko na podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, ale również ustalenie czytelnej i jasnej reguły, że ujęcie jako koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie (wytworzenie) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych możliwe jest - co do zasady - przez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Taką regulacją jest również art. 22c ustawy o PIT, stanowiący konsekwencję wprowadzenia zasad przesuwających moment ujęcia wydatków jako kosztu uzyskania przychodów w chwili zaistnienia zdarzeń wskazanych przez przepisy. Zgodnie z tym przepisem nie podlegają amortyzacji:

5. składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jednocześnie na mocy art. 22d ust. 2 ustawy o PIT wskazane składniki majątku podlegają obowiązkowi ujęcia ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Poza tym należy wskazać na systematykę źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, w którym odrębnie wymieniono w pkt 3 pozarolniczą działalność gospodarczą oraz w pkt 8 odpłatne zbycie:

d. i innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Sam zatem ustawodawca wskazuje, że odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Szczegółowego zaś wskazania, co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej, ustawodawca dokonał w art. 14 ustawy o PIT.

Ponadto należy wskazać, mając na uwadze legalną definicję działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, że przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, w tym m.in. z tytułu sprzedaży rzeczy i określonych praw (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT), są przede wszystkim te, które pochodzą ze sprzedaży towarów handlowych, kupowanych z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Zaznaczyć należy jedynie w tym miejscu, że profesjonalny obrót w ramach działalności gospodarczej, w świetle jej definicji z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, ma charakter obiektywny i niezależny od subiektywnego przekonania osoby fizycznej prowadzącej działalność zarobkową we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Należy jednak podkreślić, że sam ustawodawca wyraźnie odróżnia jako odrębne źródło przychodów sprzedaż określonych rzeczy i praw (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT), wymagając jedynie, aby nie następowało to "w wykonaniu działalności gospodarczej".

Z kolei do przychodów z tej ostatniej art. 14 ust. 2c ustawy o PIT zalicza również te pochodzące z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, lecz pod drugą ze wskazanych powyżej przesłanek, a mianowicie ujęcia ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Podsumowując, w ślad za poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale II FPS 8/13 z dnia 17 lutego 2014 r. uznać należy, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PIT nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c ustawy o PIT. Stąd opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie sprzedaż budynku, zaś sprzedaż gruntu takiemu opodatkowaniu podlegać nie będzie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości:

* w części dotyczącej gruntu jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej budynku jest prawidłowe.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca pozostający w związku małżeńskim w 1993 r. nabył zabudowaną nieruchomość gruntową do swojego majątku odrębnego. W latach 1994-1995 rozbudował budynek znajdujący się na niniejszej nieruchomości z zamiarem przeznaczenia na działalność hotelarską i restauracyjną. W 1995 r. rozpoczął działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu obiektu hotelarsko-restauracyjnego, wykorzystując do tego obiekt rozbudowany przed rozpoczęciem działalności. Niniejszy grunt nie został wniesiony do majątku przedsiębiorstwa, natomiast budynek został ujęty w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa w 1996 r. W 2011 r. budynek hotelarsko-restauracyjny został poddany częściowej przebudowie. Po zakończonej przebudowie dokonano uaktualnienia wpisu w rejestrze gruntów i od 2011 r. budynek jest zaklasyfikowany jako obiekt hotelarski - "pozostały budynek niemieszkalny". W 2019 r. Wnioskodawca dokonał zbycia opisanej nieruchomości. Zbycie nastąpiło z majątku odrębnego Wnioskodawcy.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy - odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

* pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza,

* pkt 8 - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 - nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 omawianej ustawy).

W myśl art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej jest również - w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy - przychód uzyskany z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

d. składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zalicza się - stosownie do treści art. 14 ust. 2c tej ustawy - przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

W świetle cytowanych powyżej przepisów należy zauważyć, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi w prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy) stanowią przychód z działalności gospodarczej. O tym, jaki składnik majątku może stanowić środek trwały, decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

3. inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy: amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższych wyjaśnień wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ani też dokonywania jego amortyzacji (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej).

Należy przy tym podkreślić, że obiekt hotelarski wraz z gruntem, o którym mowa we wniosku, był wykorzystywany w działalności gospodarczej. Fakt natomiast, że grunt nie podlegał amortyzacji podatkowej, nie powoduje, że nie stanowi on środka trwałego podlegającego ujęciu w stosownej ewidencji. Dlatego też dotyczą go wszelkie konsekwencje związane z jego statusem jako środka trwałego, w szczególności Wnioskodawca miał obowiązek wprowadzić grunt do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Stanowi o tym przepis art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego: składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Z powyższego wynika, że określony składnik majątku podatnika jest środkiem trwałym, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

* stanowi on własność lub współwłasność podatnika,

* został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,

* jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres jego używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),

* jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23b ww. ustawy.

Po spełnieniu łącznie wszystkich ww. przesłanek określony składnik majątku spełnia definicję środka trwałego. Ponadto wszystkie składniki majątku (poza składnikami wymienionymi w art. 22d ust. 1 ustawy), które stanowią środki trwałe w rozumieniu ustawy, powinny zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych - niezależnie od tego, czy podlegają amortyzacji, czy też nie.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził tych składników do tej ewidencji, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i przedstawione we wniosku informacje, należy stwierdzić, że przychód uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości (budynku wraz z gruntem), na której prowadzona była działalność gospodarcza, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie wykorzystywanego w działalności gospodarczej składnika majątku (gruntu), mimo że nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będzie skutkować powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Reasumując - Wnioskodawca, sprzedając budynek wraz z gruntem, osiągnął przychód ze źródła przychodu unormowanego w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.