0112-KDIL2-2.4011.447.2020.1.KP - Uznanie budynku za towar handlowy oraz za środek trwały.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 lutego 2020 r. (data wpływu 12 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* uznania budynku przed zakończeniem rozbudowy za towar handlowy - jest prawidłowe,

* uznania budynku przed zakończeniem rozbudowy za środek trwały - jest prawidłowe,

* uznania rozbudowy budynku jako ulepszenia - jest prawidłowe.

W dniu 12 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny - uzupełniony pismem z 18 maja 2020 r. (data wpływu 21 maja 2020 r.) w którym zadano również pytania w podatku dochodowym od osób fizycznych - o wydanie interpretacji indywidualnej, w wyniku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* uznania budynku przed zakończeniem rozbudowy za towar handlowy,

* uznania budynku przed zakończeniem rozbudowy za środek trwały,

* uznania rozbudowy budynku jako ulepszenie.

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod firmą G, której podstawowym przedmiotem jest świadczenie usług w zakresie projektowania.

R Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. (Kupujący) jest natomiast spółką osobową, której przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej jest wynajem nieruchomości.

Sprzedający oraz Kupujący są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Sprzedający jest właścicielem zabudowanej nieruchomości oznaczonej numerem działki, o powierzchni 0,2102 ha, położonej w X, dla której Sąd Rejonowy Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w W prowadzi księgę wieczystą. (dalej również jako: "Nieruchomość").

Treść księgi wieczystej przedstawia się następująco:

Prawo własności przedmiotowej nieruchomości Podatnik nabył w dniu XX stycznia 2018 r. od Państwa Q na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego przez notariusza (repertorium A).

Zgodnie z aktem notarialnym na przedmiotowej Nieruchomości znajdował się budynek mieszkalny, wolnostojący, częściowo podpiwniczony, o dwóch kondygnacjach nadziemnych z poddaszem użytkowym, wybudowanym na przełomie XIX i XX wieku, o powierzchni 196,78 m² i powierzchni użytkowej 256,09 m².

Zgodnie z treścią ww. umowy sprzedaży, sprzedaż Nieruchomości przez Państwa Q na rzecz Podatnika była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Sprzedaż ta nie podlegała natomiast opodatkowaniu VAT - sprzedający to osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, zbywające majątek prywatny. Podatnikowi nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu Nieruchomości.

Q nabyli przedmiotową Nieruchomość w 2008 r. na podstawie umowy przeniesienia własności z dnia XX października 2008 r.

W stosunku do przedmiotowej Nieruchomości Starosta wydał w dniu XX października 2017 r., ostateczną i niezaskarżalną decyzję (znak: T) o zatwierdzeniu projektu budowalnego i udzieleniu pozwolenia na budowę dla B, obejmującą rozbudowę budynku mieszkalnego na budynek handlowo-usługowy z poddaszem mieszkalnym. Ponadto Panu B przysługiwały autorskie prawa majątkowe do projektu architektoniczno-budowlanego rozbudowy Nieruchomości. B sprzedał wraz z Nieruchomością ogół praw autorskich do projektu architektoniczno-budowlanego rozbudowy tej Nieruchomości oraz przeniósł na Kupującego wszelkie prawa wynikające z decyzji Starosty.

W związku z nabyciem Nieruchomości Podatnik stał się również stroną umowy najmu zawartej w dniu XX czerwca 2016 r. przez poprzednich właścicieli Nieruchomości P (dalej również: "Najemca"). Zgodnie z tą umową ówcześni właściciele Nieruchomości zobowiązali się do wybudowania budynku handlowo-usługowego, w którym znajdzie się lokal o powierzchni ok. 407 m² w dwóch poziomach, który to lokal będzie mógł być przeznaczony na potrzebny Najemcy do prowadzenia sklepu odzieżowo-przemysłowego.

Podatnik zakupił Nieruchomość celem rozbudowy Budynku zgodnie z wcześniej wykonanym projektem architektoniczno-budowlanym oraz zawartą umową najmu. Rozbudowa budynku mieszkalnego zgodnie z udzielonym pozwoleniem na budowę została wykonana pomiędzy marcem a wrześniem 2018 r., a zakończenie inwestycji w tym zakresie nastąpiło w dniu XX września 2018 r. - co dokumentuje wpis w dzienniku budowy w części dotyczącej "zakończenia budowy".

W dniu XX października 2018 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał decyzję (w dniu XX października 2018 r. stała się ona ostateczna), zgodnie z którą udzielił Podatnikowi pozwolenia na użytkowanie rozbudowanej Nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego stwierdził i potwierdził wykonanie rozbudowy obiektu zgodnie z udzielonym pozwoleniem na budowę oraz zdatność do użytkowania. Jednocześnie organ ten stwierdził brak wykonania wszystkich robót wykończeniowych w lokalu mieszkalnym i zobowiązał Podatnika do ich wykonania do dnia XX października 2018 r. Podatnik zrealizował te roboty wykończeniowe w powyższym terminie.

Nieruchomość została nabyta w celu wykorzystania jej przez Sprzedającego wyłącznie na potrzeby jego działalności gospodarczej w celu świadczenia usług najmu, jednak Budynek wymagał istotnych nakładów inwestycyjnych, aby mógł być zdatny do takiego wykorzystania (Budynek miał charakter wyłącznie mieszkalny i nie mógł zostać wykorzystany przez Najemcę na prowadzenie sklepu odzieżowo-przemysłowego).

Po zakończeniu ww. przebudowy Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych Podatnika, prowadzonej na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych (dokument przyjęcia środka trwałego do używania - 0 z dnia XX października 2018 r.), a począwszy od listopada 2018 r. Podatnik dokonuje od niego odpisów amortyzacyjnych.

Od zakończenia rozbudowy Budynku nie były prowadzone już inne istotne nakłady inwestycyjne, których wartość w trakcie roku przekroczyłaby 30% wartości początkowej Budynku.

Budynek, po zrealizowaniu opisanej powyżej rozbudowy, został wydany przez Podatnika Najemcy w dniu XX października 2018 r. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Obecnie Budynek podzielony jest na dwie części:

część mieszkalna nie stanowiła i nie stanowi obecnie odrębnej nieruchomości od gruntu nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.) oraz art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 r. poz. 737 z późn. zm.).

Ponad połowa powierzchni użytkowej Budynku wykorzystywana jest w celach niemieszkalnych.

Dodatkowo Sprzedający pozostaje w rozdzielności majątkowej małżeńskiej zgodnie z zawartą umową majątkową małżeńską sporządzoną dnia XX października 2017 r. w formie aktu notarialnego przez notariusza (repertorium A). W związku z powyższym Nieruchomość stanowi część jego majątku osobistego.

Podatnik planuje zbycie przedmiotowej Nieruchomości na rzecz Kupującego w drodze umowy sprzedaży (dalej: "Umowa").

Sprzedający i Kupujący planują, iż Umowa zawierać będzie następujące postanowienia:

Jednocześnie, w ramach transakcji na Kupującego nie zostaną przeniesione wszystkie pozostałe składniki majątku Sprzedającego, a mianowicie Sprzedający w szczególności nie dokona przeniesienia na Kupującego:

Strony przewidują natomiast, że Kupujący przynajmniej część ceny za Nieruchomość uiści w formie spłaty zadłużenia Sprzedającego wynikającego z tytułu kredytu inwestycyjnego z dnia XX kwietnia 2018 r. wobec Banku Spółdzielczego, którego zabezpieczeniem jest hipoteka na Nieruchomości.

W zakresie zarządzania przejętą umową najmu Kupujący będzie polegał na własnej wiedzy i doświadczeniu oraz że w związku z transakcją objętą Przyrzeczoną Umową Sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia na rzecz Kupującego żadnego know-how ani umów zawartych przez Sprzedającego w tym zakresie.

W ramach sprzedaży Nieruchomości Podatnik wskazuje, iż nie dojdzie również do przeniesienia pracowników pomiędzy przedsiębiorstwami, a zatem nie będzie miało miejsca przejście zakładu pracy w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 z późn. zm.). Pracownicy, którzy pracują w sklepie prowadzonym w Budynku przez Najemcę, są zatrudniani przez Najemcę, a nie przez Sprzedającego.

Dodatkowo, Nieruchomość nie stanowi w strukturze organizacyjnej Sprzedającego działu, wydziału ani oddziału. Przedmiot transakcji nie był także wcześniej i nie będzie wyodrębniony na bazie statutu, regulaminu ani innego aktu Podatnika o podobnym charakterze.

W ramach prowadzonej działalności i na podstawie prowadzonej przez siebie ewidencji Sprzedający jest w stanie przyporządkować do Nieruchomości przychody oraz koszty, należności i zobowiązania związane z przedmiotem transakcji, ale nie przygotowuje dla niej osobnej dokumentacji rachunkowej.

Kupujący będzie wykorzystywać nabytą Nieruchomość i Budynek do świadczenia usług najmu, w tym na podstawie umowy z Najemcą, której stroną Kupujący stanie się w momencie zakupu Nieruchomości.

Sprzedający będzie natomiast w dalszym ciągu prowadzić działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie.

Kupujący w celu prowadzenia dalszej działalności z wykorzystaniem zakupionej Nieruchomości będzie musiał angażować inne składniki majątkowe niebędące przedmiotem transakcji oraz podejmować dodatkowe działania faktyczne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki.

W szczególności Kupujący po zakupie Nieruchomości wyznaczy pracowników odpowiedzialnych za zarządzanie nią oraz za nadzór nad jej konserwacją. Zawrze również nowe umowy z przedsiębiorcami zewnętrznymi, które dokonywać będą okresowych przeglądów stanu technicznego nieruchomości.

Kupujący nie jest również zainteresowany przeniesieniem na siebie praw i obowiązków wynikających z zawartych przez Sprzedającego umów dotyczących dostarczania mediów. Wszelkie umowy dotyczące dostaw mediów do Nieruchomości, których stroną jest Sprzedający, zostaną zatem rozwiązane przez Sprzedającego w związku z zawarciem umowy sprzedaży, a Kupujący zawrze z operatorami nowe umowy na dostawę mediów (woda i odprowadzanie ścieków, energia elektryczna, gaz).

Kupujący będzie odpowiadać również za zapewnienie obsługi księgowej tej części swojej działalności związanej z przedmiotową Nieruchomością po jej nabyciu i nie wyklucza też zawarcia w tym celu dodatkowych umów z podmiotami zewnętrznymi.

Intencją Sprzedającego i Kupującego jest sprzedaż Nieruchomości do dnia XX kwietnia 2020 r.

Intencją Zainteresowanych jest również opodatkowanie transakcji wynikającej z Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży jako zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej Sprzedającego przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT w wysokości 23%, a wątpliwości stron wywołuje kwestia ewentualnej kwalifikacji Nieruchomości oraz związanych z nią praw jako "przedsiębiorstwa" lub zwłaszcza "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" w związku z praktyką stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne w przedmiocie opodatkowania zbycia tzw. nieruchomości komercyjnych.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania:

1. Kiedy Podatnik, nabył przedmiotową nieruchomość, tj. XX stycznia 2019 r. czy XX stycznia 2018 r.?

Podatnik nabył przedmiotową nieruchomość w dniu XX stycznia 2018 r. W wyniku omyłki pisarskiej data ta została wskazana błędnie na str. 4 wniosku (zarówno w opisie księgi wieczystej, jak i w oznaczeniu daty nabycia własności).

2. Czy Podatnik, będzie zbywał przedmiotową nieruchomość jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą (będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT) czy jako osoba fizyczna, która sprzedaje swój majątek prywatny?

Podatnik będzie zbywał przedmiotową nieruchomość jako podatnik VAT. Zbywana Nieruchomość stanowi składnik majątkowy jego przedsiębiorstwa.

Fragment: Dodatkowo Sprzedający pozostaje w rozdzielności majątkowej małżeńskiej zgodnie z zawartą umową majątkową małżeńską sporządzoną dnia XX października 2017 r. w formie aktu notarialnego przez notariusza (repertorium A). W związku z powyższym. Nieruchomość stanowi część jego majątku osobistego. miał na celu jedynie przedstawienie, że Nieruchomość nie jest objęta ustrojem wspólności majątkowej małżeńskiej w rozumieniu ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r. poz. 2086 z późn. zm.j.).

3. Czy nabyty budynek mieszkalny, przed poniesieniem nakładów na jego rozbudowę stanowił u Podatnika) towar handlowy czy też środek trwały?

Pytanie w istocie zmierza do przerzucenia na Zainteresowanych rozstrzygnięcia kwestii prawnej z zakresu prawa podatkowego. Rolą Organu, a nie podatnika, jest rozstrzygnięcie tej kwestii na podstawie informacji przedstawionych we wniosku.

Z uwagi na powyższe, rozszerzam zakres wniosku o dodatkowe pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (ich treść została przedstawiona w dalszej części niniejszego pisma).

Niemniej jednak z ostrożności procesowej, Wnioskodawca wskazuje w odpowiedzi na pytanie, że Budynek przed poniesieniem nakładów na rozbudowę nie stanowił i nie mógł stanowić u Podatnika ani towaru handlowego, ani środka trwałego.

Towaru handlowego nie stanowił z uwagi na okoliczność, że nie był wówczas przeznaczony do sprzedaży, a po rozbudowie miał służyć świadczeniu usług najmu. Jak wskazano już we wniosku: Nieruchomość została nabyta w celu wykorzystania jej przez Sprzedającego wyłącznie na potrzeby jego działalności gospodarczej w celu świadczenia usług najmu, jednak Budynek wymagał istotnych nakładów inwestycyjnych, aby mógł być zdatny do takiego wykorzystania (Budynek miał charakter wyłącznie mieszkalny i nie mógł zostać wykorzystany przez Najemcę na prowadzenie sklepu odzieżowo-przemysłowego).

Potwierdza to również przepis § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r. poz. 728 z późn. zm.), obowiązującego w 2018 r., zgodnie z którym towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Budynek przed poniesieniem nakładów na rozbudowę nie mógł również stanowić środka trwałego, albowiem nie odpowiadał definicji legalnej środka trwałego z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak wskazano we wniosku: Nieruchomość została nabyta w celu wykorzystania jej przez Sprzedającego wyłącznie na potrzeby jego działalności gospodarczej w celu świadczenia usług najmu, jednak Budynek wymagał istotnych nakładów inwestycyjnych, aby mógł być zdatny do takiego wykorzystania (Budynek miał charakter włącznie mieszkalny i nie mógł zostać wykorzystany przez Najemcę na prowadzenie sklepu odzieżowo-przemysłowego.

Budynek nie był zatem kompletny i zdatny do użytku w celu prowadzenia w nim działalności gospodarczej, której miał służyć.

We wniosku określono ponadto, co następuje: Po zakończeniu ww. przebudowy Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych Podatnika, prowadzonej na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych (dokument przyjęcia środka trwałego do używania - 0 z dnia XX października 2018 r.), a począwszy od listopada 2018 r. Podatnik dokonuje od niego odpisów amortyzacyjnych.

Pomimo nabycia Budynku w dniu XX stycznia 2018 r., dopiero w październiku 2018 r. nastąpiło jego i przyjęcie do użytkowania i wprowadzenie do ewidencji środków trwałych, a od następnego miesiąca rozpoczęto dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, co było zgodne z przepisami ustawy o PIT.

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o PIT składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Zgodnie z art. 22f ust. 3 ustawy o PIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. Jak stanowi natomiast art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Data nabycia nie musi być równoznaczna z datą przyjęcia do używania środka trwałego (wskazuje na to art. 22n ust. 2 pkt 2-3 ustawy o PIT). Może się bowiem zdarzyć, że składnik majątku w dniu nabycia nie nadawał się do używania i wymagał adaptacji. Wówczas te dwie daty nie będą ze sobą tożsame i dokładnie taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Reasumując, w rozumieniu przepisów o PIT, budynek przed poniesieniem nakładów na jego rozbudowę nie stanowił i nie mógł stanowić zarówno towaru handlowego, jak i środka trwałego.

Wnioskodawca zwraca w tym miejscu uwagę, że właśnie ta specyfika transakcji była powodem wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie VAT, gdyż przepisy ustawy o VAT w zakresie opodatkowania zbycia budynków wielokrotnie odwołują się do pojęcia "ulepszenia" czy "wartości początkowej" w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które dotyczą wprost środków trwałych. Budynek Podatnika nie mógł natomiast przed poniesieniem nakładów stanowić środka trwałego w rozumieniu ustawy o PIT, a z drugiej strony przeprowadzono na nim znaczne nakłady inwestycyjne, co wywołuje wątpliwości interpretacyjne w zakresie potencjalnych skutków podatkowych.

4. Czy ponoszone wydatki - nakłady na rozbudowę budynku mieszkalnego ponoszone były przez Podatnika na towarze handlowym czy środku trwałym?

Jak już wskazano w odpowiedzi na pytanie 1, pytanie w istocie zmierza do przerzucenia rozstrzygnięcia kwestii prawnej z zakresu prawa podatkowego na Zainteresowanych. Rolą Organu, a nie podatnika, jest rozstrzygnięcie tej kwestii na podstawie informacji przedstawionych we wniosku.

Wnioskodawca rozszerza zatem zakres wniosku o dodatkowe pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (ich treść została przedstawiona w dalszej części niniejszego pisma).

Z ostrożności, analogicznie jak w odpowiedzi na pytanie 1, Wnioskodawca wskazuje, że Budynek nie stanowi i nie mógł stanowić zarówno towaru handlowego, jak i środka trwałego. Z uwagi na powyższe, nie można powiedzieć, aby i nakłady inwestycyjne były poniesione na towarze handlowym lub na środku trwałym. Po zakończeniu nakładów Budynek stał się zdatny do użytkowania i tym samym wypełnił ustawową definicję środka trwałego. Wtedy też został oddany do użytkowania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

5. Czy rozbudowa budynku mieszkalnego była ulepszeniem (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym)? Jeżeli nie, to czy stanowi ona wybudowanie nowego budynku (kondygnacji)?

Podobnie i w tym przypadku Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest to kwestia prawna podlegają ocenie Organu, a nie element stanu faktycznego. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że wniosek dotyczy skutków podatkowych w zakresie VAT. Odwołanie do przepisów ustaw o podatkach dochodowych wymaga od Organu również oceny, czy przesłanki te na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego wystąpiły, gdyż są to przepisy prawa podatkowego.

Wnioskodawca rozszerza zatem zakres wniosku o dodatkowe pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (ich treść została przedstawiona w dalszej części niniejszego pisma).

Z uwagi na względy ostrożności procesowej, Wnioskodawca wskazuje w swoim zakresie, że rozbudowa budynku mieszkalnego nie była ulepszeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Jak stanowi art. 22g ust. 13 ustawy o PIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację wdanym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Mając powyższe na uwadze, aby środek trwały mógł zostać ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, musi w praktyce najpierw powstać. Musi zostać pierwotnie wprowadzony do ewidencji środków trwałych i musi zostać określona jego wartość początkowa. Dopiero wówczas wartość tą można powiększyć o wartość "ulepszenia". W sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym we wniosku nie można zatem mówić o "ulepszeniu" w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdyż cała inwestycja została przeprowadzona przed oddaniem Budynku do używania, ustaleniem jego wartości początkowej i wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych.

Odnośnie do pytania Organu: Jeżeli nie, to czy stanowi ona wybudowanie nowego budynku (kondygnacji)? Wnioskodawca wskazuje, że nie jest to wybudowanie nowego budynku.

Jak opisano już we wniosku, inwestycja polegała na rozbudowie istniejącego już budynku, a nie na wybudowaniu nowego budynku. Przed poniesieniem nakładów Budynek posiadał dwie kondygnacje i posiada je również po zakończeniu inwestycji. Niezależnie od powyższego, rozbudowa budynku o nową kondygnację nie powoduje powstania nowego budynku.

Patrząc na to zagadnienie z perspektywy ustawy o PIT, należy wskazać, że przepisy nie przewidują tu prostej dychotomii i jeżeli rozbudowa nie stanowi "ulepszenia", nie musi ona automatycznie oznaczać budowy nowego budynku. Przepisy ustawy o PIT w ogóle bowiem tej kwestii nie regulują.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy o PIT za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Jak wskazano już powyżej, może się zdarzyć, że składnik majątku w dniu nabycia nie nadawał się do używania i wymagał adaptacji.

Potwierdza to Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej nr 2461-IBPB-2- 2.4511.1017.2016.1.AK z dnia 22 listopada 2016 r., odnosząc się do rozliczenia kosztów adaptacji lokalu mieszkalnego przeznaczonego do najmu: W świetle powyższego wyjaśnienia środek trwały musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. Zatem wszystkie wydatki (z zastrzeżeniem art. 23 ww. ustawy) poniesione w celu przystosowana lokalu mieszkalnego do wynajmu (a więc tak jak w niniejszej sprawie poniesione po blisko 20 latach użytkowania tego lokalu), poniesione przed przekazaniem go do użytkowania, są składnikami wartości początkowej i nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów, lecz zwiększają wartość początkową tego środka trwałego stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

6. Jeżeli rozbudowa budynku mieszkalnego stanowiła ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), to czy poniesione nakłady przekroczyły 30% jego wartości początkowej?

W związku z warunkowym charakterem pytania i treścią odpowiedzi na pytanie nr 3, przedmiotowe pytanie pozostawia się bez odpowiedzi.

7. Czy w stosunku do ww. ulepszeń (tj. powyżej 30% wartości początkowej budynku) Podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku od naliczonego w związku z rozbudową Budynku.

Mając na uwadze zastrzeżenia do pytania nr 3, odpowiedź na niniejsze pytanie nie przesądza, czy rozbudowa ta ma charakter "ulepszenia".

8. Kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie (zajęcie, oddanie do używania, rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne) rozbudowanej części, tj. części handlowo-usługowej? Czy pierwsze zasiedlenie tej części miało miejsce XX października 2018 r., tj. w momencie oddania jej w Najem? Jeżeli nie, to wskazać należy w jakich okolicznościach i podać należy konkretną datę.

Zainteresowani nie wiedzą, czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie Budynku i dlatego występują z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie skutków podatkowych zbycia Nieruchomości.

Ocena, kiedy wystąpiło pierwsze zasiedlenie, jest jedną z podstawowych kwestii do określenia skutków podatkowych zbycia Nieruchomości. Pojęcie to ma charakter prawny i wymaga interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, co dla Podatnika jest tym bardziej problematyczne, że przepisy ustawy o VAT odwołują się do pojęcia "ulepszenia" oraz "wartości początkowej", których zastosowanie w przedmiotowej sprawie jest problematyczne.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca uzupełnia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej o dodatkowe pytanie dotyczące pierwszego zasiedlenia (uzupełnienie przedstawiono poniżej).

Jednocześnie z ostrożności procesowej, Wnioskodawca wskazuje w odpowiedzi na pytanie, że pierwsze zasiedlenie Budynku nastąpiło w dniu XX stycznia 2018 r., tj. przy sprzedaży Nieruchomości przez osoby fizyczne na rzecz Podatnika.

Wnioskodawca wyjaśnia również, że pierwsze zasiedlenie potencjalnie mogło wystąpić jeszcze przed dniem XX stycznia 2018 r., jednak z uwagi na brak wiedzy o historii zasiedlenia Nieruchomości i Budynku przed tą datą, zasadne jest przyjęcie dnia XX stycznia 2018 r. jako daty pierwszego zasiedlenia.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca prosi o przyjęcie założenia na potrzeby rozpatrzenia wniosku (w tym nowych pytań) jako elementu opisu zdarzenia przyszłego, że pierwsze zasiedlenie nie nastąpiło przed dniem XX stycznia 2018 r.

Okoliczność, kiedy potencjalnie przed dniem XX stycznia 2018 r. mogło mieć miejsce pierwsze zasiedlenia, nie ma wpływu na skutki podatkowe sprzedaży Nieruchomości (upływ czasu pomiędzy sprzedażą Nieruchomości a każdą potencjalną datą przed XX stycznia 2018 r. i tak wyniesie ponad 2 lata - istotne jest natomiast określenie czy pierwsze zasiedlenie wystąpiło w 2018 r. w związku z przeprowadzoną rozbudową Budynku).

9. Kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie (zajęcie, oddanie do używania, rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne) części mieszkalnej (na poddaszu budynku)?

Podobnie jak w odpowiedzi na pytanie 6, Zainteresowani nie wiedzą czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie Budynku i dlatego występują z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie skutków podatkowych zbycia Nieruchomości.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca uzupełnia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej o dodatkowe pytanie dotyczące pierwszego zasiedlenia (uzupełnienie przedstawiono poniżej).

Jednocześnie z ostrożności procesowej Wnioskodawca wskazuje w odpowiedzi na pytanie, że pierwsze zasiedlenie części mieszkalnej Budynku również nastąpiło w dniu XX stycznia 2018 r. z uwagi na okoliczność, że nie jest to wyodrębniona nieruchomość.

Podobnie jak w odpowiedzi na pytanie nr 6, Wnioskodawca prosi o przyjęcie założenia na potrzeby rozpatrzenia wniosku (w tym nowych pytań) jako elementu opisu zdarzenia przyszłego, że pierwsze zasiedlenie nie nastąpiło przed dniem XX stycznia 2018 r.

Okoliczność, kiedy potencjalnie przed dniem XX stycznia 2018 r. mogło mieć miejsce pierwsze zasiedlenia, nie ma wpływu na skutki podatkowe sprzedaży Nieruchomości (upływ czasu pomiędzy sprzedażą Nieruchomości a każdą potencjalną datą przed XX stycznia 2018 r. i tak wyniesie ponad 2 lata - istotne jest natomiast określenie czy pierwsze zasiedlenie wystąpiło w 2018 r. w związku z przeprowadzoną rozbudową Budynku).

10. Doprecyzować należy własne stanowisko Wnioskodawcy, kiedy według Wnioskodawcy nastąpiło pierwsze zasiedlenie Budynku, gdyż Zainteresowany wskazał jedynie, że: "W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego w ocenie Zainteresowanych od pierwszego zasiedlenia Budynku do daty jego planowanej sprzedaży upłyną 2 lata"?

Z uwagi na zadanie dodatkowego pytania, uzupełnienie stanowiska Wnioskodawcy zostało zawarte poniżej (w uzupełnieniu wniosku o własne stanowisko).

W opisie zdarzenia przyszłego dodaje się następujące zdanie: "Podatnik dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w 2018 r. prowadził ewidencję w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów".

Wnioskodawca wskazuje, że zastosowane poniżej pojęcia i skróty (np. "Umowa") należy rozumieć tak jak zdefiniowane one zostały w pierwotnym wniosku, a numeracja pytań jest wynikiem kontynuacji numeracji pytań z wniosku pierwotnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

1. Czy Budynek przed zakończeniem rozbudowy spełniał definicję towaru handlowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy Budynek przed zakończeniem rozbudowy spełniał definicję środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3. Czy zrealizowana przez Podatnika pomiędzy marcem a wrześniem 2018 r. rozbudowa budynku mieszkalnego stanowi "ulepszenie" środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym oraz "ulepszenie" w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o podatku od towarów usług?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Ustawa o PIT nie zawiera definicji legalnej towaru handlowego.

Definicja taka została natomiast zawarta w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r. poz. 728 z późn. zm.). Stanowi on, że towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Z uwagi na okoliczność, że Podatnik do celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w 2018 r. prowadził ewidencję w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, definicja ta jest właściwa dla Podatnika.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość została nabyta w celu wykorzystania jej przez Sprzedającego wyłącznie na potrzeby jego działalności gospodarczej w celu świadczenia usług najmu, jednak Budynek wymagał istotnych nakładów inwestycyjnych, aby mógł być zdatny do takiego wykorzystania.

Nieruchomość oraz Budynek nie mogły zatem stanowić towaru handlowego w rozumieniu art. § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Budynek przed poniesieniem nakładów na rozbudowę nie mógł stanowić również środka trwałego, albowiem nie odpowiadał definicji legalnej środka trwałego z art. 22a ust. 1 pkt 1 o PIT.

Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

We wniosku określono co następuje: Nieruchomość została nabyta w celu wykorzystania jej przez Sprzedającego wyłącznie na potrzeby jego działalności gospodarczej w celu świadczenia usług najmu, jednak Budynek wymagał istotnych nakładów inwestycyjnych, aby mógł być zdatny do takiego wykorzystania (Budynek miał charakter wyłącznie mieszkalny i nie mógł zostać wykorzystany przez Najemcę na prowadzenie sklepu odzieżowo-przemysłowego).

Budynek nie był zatem kompletny i zdatny do użytku w celu prowadzenia w nim działalności gospodarczej, której miał służyć.

Pomimo nabycia Budynku w dniu XX stycznia 2018 r., dopiero w październiku 2018 r. nastąpiło jego i przyjęcie do użytkowania i wprowadzenie do ewidencji środków trwałych, a od następnego miesiąca rozpoczęto dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, co było zgodne z przepisami ustawy o PIT.

Data nabycia nie musi być równoznaczna z datą przyjęcia do używania środka trwałego (wskazuje na to art. 22n ust. 2 pkt 2-3 ustawy o PIT). Może się bowiem zdarzyć, że składnik majątku w dniu nabycia nie nadawał się do używania i wymagał adaptacji. Wówczas te dwie daty nie będą ze sobą tożsame i dokładnie taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Reasumując, w rozumieniu przepisów o PIT budynek przed zakończeniem inwestycji polegającej na jego rozbudowie nie stanowił i nie mógł stanowić środka trwałego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zrealizowana przez Podatnika pomiędzy marcem a wrześniem 2018 r. rozbudowa budynku mieszkalnego nie stanowi "ulepszenia" środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Jak stanowi art. 22g ust. 13 ustawy o PIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Mając powyższe na uwadze, aby środek trwały mógł zostać ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, musi w praktyce najpierw w ogóle powstać jako środek trwały w rozumieniu art. 22a ustawy o PIT. Musi zostać pierwotnie wprowadzony do ewidencji środków trwałych i musi zostać określona jego wartość początkowa. Dopiero wówczas wartość tą można powiększyć o wartość "ulepszenia".

W sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym we wniosku, nie można zatem mówić o "ulepszeniu" w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdyż cała inwestycja została przeprowadzona przed oddaniem Budynku do używania, ustaleniem jego wartości początkowej i wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* uznania budynku przed zakończeniem rozbudowy za towar handlowy jest prawidłowe,

* uznania budynku przed zakończeniem rozbudowy za środek trwały jest prawidłowe,

* uznania rozbudowy budynku jako ulepszenie jest prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej: Zainteresowany) prowadzi działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie projektowania. Zainteresowany nabył w styczniu 2018 r. prawo własności nieruchomości (dalej: Nierucomość), na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego. Zgodnie z aktem notarialnym na Nieruchomości znajdował się budynek mieszkalny (dalej: Budynek). W stosunku do Nieruchomości wydana została decyzja, jeszcze dla poprzedniego właściciela, o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę, obejmującą rozbudowę Budynku na budynek handlowo-usługowy z poddaszem mieszkalnym. Ponadto poprzedniemu właścicielowi przysługiwało autorskie prawo majątkowe do projektu architektoniczno-budowlanego rozbudowy niniejszego Budynku. Poprzedni właściciel sprzedał Zainteresowanemu niniejsze prawo autorskie do projektu architektoniczno-budowlanego rozbudowy tego Budynku. W związku z nabyciem Nieruchomości Zainteresowany stał się również stroną umowy najmu zawartej w 2016 r. przez poprzednich właścicieli Nieruchomości z najemcą. Zgodnie z tą umową poprzedni właściciele zobowiązali się do rozbudowy Budynku o część handlowo-usługową, w którym znajdzie się lokal, który będzie przeznaczony dla najemcy do prowadzenia sklepu. Zainteresowany zakupił Nieruchomość w celu rozbudowy zgodnie z wcześniej wykonanym projektem oraz zawartą umową najmu. Rozbudowa Budynku zgodnie z udzielonym pozwoleniem została wykonana między marcem a wrześniem 2018 r., a zakończenie inwestycji nastąpiło we wrześniu 2018 r. W październiku 2018 r. wydana została decyzja przez Powiatowego Inspektora Budowlanego, w której udzielono pozwolenia na użytkowanie rozbudowanej Nieruchomości. Po zakończeniu ww. przebudowy Budynek w październiku 2018 r. został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a począwszy od listopada 2018 r. Zainteresowany dokonuje od niego odpisów amortyzacyjnych. Budynek po zrealizowaniu opisanej rozbudowy został wydany najemcy. Zainteresowany planuje zbycie opisanego Budynku na rzecz Wnioskodawcy.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym w zdaniu poprzednim przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu bądź funkcjonowanie tego źródła przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem że podatnik wykaże, że zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Jak wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu w związku z wykonywana działalnością gospodarczą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji towaru handlowego. Definicja ta została jednak zawarta w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544 z późn. zm.).

I tak - w myśl § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia - określenie towary oznacza towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, produkcję niezakończoną, wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Należy zaznaczyć, że towar handlowy jest to wyrób przeznaczony do sprzedaży w stanie nieprzerobionym.

Zatem, jeżeli składnik majątku został nabyty w celu dalszej odsprzedaży, wówczas nie jest zaliczony do składników majątku trwałego, a stanowi majątek obrotowy (towar handlowy).

Zainteresowany w opisie sprawy zaznaczył, że Nieruchomość (w tym Budynek) została nabyta w celu wykorzystania jej wyłącznie na potrzeby jego działalności gospodarczej w celu jej wynajmu. Zatem intencją Zainteresowanego w dacie zakupu Nieruchomości nie była odsprzedaż Nieruchomości.

W niniejszej sprawie Zainteresowany kupił Nieruchomość w celu jej wynajęcia, czerpiąc z tego tytułu pożytki. Stąd nie można uznać Nieruchomości za towar handlowy.

W niniejszej sprawie powzięto również wątpliwości, czy zakupiony Budynek znajdujący się na Nieruchomości spełniał definicję środka trwałego oraz czy realizowana rozbudowa Budynku stanowiła ulepszenie środka trwałego.

Definicja środka trwałego została zawarta w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

3. inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jednocześnie amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów (art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle powyższego środek trwały musi być m.in. (co istotne w niniejszej sprawie) kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania.

Środek trwały spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Przez sformułowanie "zdatny do użytku" należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania - po uzyskaniu stosownych pozwoleń i koncesji.

Oznacza to, że w dniu przyjęcia do używania środki trwałe powinny być obiektywnie gotowe do wykorzystywania ich przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Warunek kompletności i zdatności do użytku to zatem jednocześnie faktyczna oraz prawna możliwość funkcjonowania danego środka trwałego.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych, której zasady ustalania zawarte są w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 tej ustawy: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

Z kolei art. 22g ust. 3 cytowanej ustawy wskazuje, że: za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 17 ww. ustawy: jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z powyższej regulacji wynika, że o ulepszeniu mówimy w odniesieniu do środków trwałych, tj. składników majątku trwałego, które zostały za takie uznane i wprowadzone do stosownej ewidencji, a następnie zostały ulepszone. Skoro Budynek ten nie spełniał definicji środka trwałego, nie możemy również mówić w niniejszej sprawie o jego ulepszeniu.

Powyższa zasada nie dotyczy jednak przypadku, w którym nakłady (w tym na rozbudowę) zostały poniesione przed oddaniem środka trwałego do używania, zaś ich celem było przystosowanie tego środka do używania. Takie wydatki powinny zwiększać wartość początkową nowopowstającego środka trwałego.

Jak wskazano w opisie sprawy, Budynek w chwili nabycia nie był zdatny do użytku, ponieważ wymagał dostosowania go do prowadzenia w nim działalności przez najemcę. Zainteresowany poniósł szereg wydatków na rozbudowę Budynku przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w celu jego przystosowania do celów wynajmu. Tym samym Budynek ten nie spełniał jednej z przesłanek pozwalającej uznać go za środek trwały.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wartość początkowa Budynku powinna zostać ustalona na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako cena nabycia, którego wartość należało powiększyć o wydatki poniesione na rozbudowę w celu przystosowania Budynku do wynajmu.

Reasumując - Budynek przed zakończeniem rozbudowy nie spełniał definicji towaru handlowego. Budynek przed zakończeniem rozbudowy nie spełniał również definicji środka trwałego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zrealizowana rozbudowa Budynku, między marcem a wrześniem 2018 r., nie stanowi ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, że wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.