0112-KDIL2-2.4011.437.2020.2.MM - PIT w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2020 r. (data wpływu 20 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box):

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej zastosowania 5% opodatkowania w odniesieniu do uzyskanych dochodów z tytułu rozwijania, ulepszania i modyfikacji oprogramowania komputerowego, w sytuacji, gdy w wyniku prac Wnioskodawcy nie powstaje nowe oprogramowanie stanowiące kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

* jest prawidłowe - w pozostałej części.

W dniu 20 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek - uzupełniony pismem z 19 lipca 2020 r. (data wpływu 22 lipca 2020 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, dalej zwaną "ustawą o PIT"). Od początku istnienia działalność zarejestrowana jest jako czynny płatnik VAT oraz znajduje się na białej liście podatników VAT.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2018 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402).

Od czerwca 2016 Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy ze Spółką mającą siedzibę w (...) (Niemcy), zajmującą się rozwojem oprogramowania, sztuczną inteligencją, projektowaniem systemów komunikacji i urządzeniami wbudowanymi (dalej: Spółka), świadczy usługi programistyczne. W ramach umowy Wnioskodawca przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, za co otrzymuje wynagrodzenie.

Obecnie Wnioskodawca na podstawie zawartej ze Spółką umowy, tworzy i rozwija między innymi następujące oprogramowanie:

1. Rozwój systemu nowoczesnej edukacji poprzez zabawę (...).

2. Aplikacja medyczna (...).

3. Aplikacja użytkowana przez inżynierów (...).

4. Projekt skupia się na współpracy schronisk z wolontariuszami (...).

Do tworzenia oraz rozwijania wyżej wspominanego oprogramowania Wnioskodawca wykorzystuje następujące technologie:

* (...) - (...), innowacyjne narzędzie kładące nacisk na ekspresyjne, wydajne i dopasowane do konkretnego urządzenia interfejsy graficzne. (...) umożliwia tworzenie nowych rozwiązań z zakresu (...), jak również aplikacji działających na granicy web i mobile. Razem z językiem (...) pomocny przy tworzeniu multiplatformowych rozwiązań mobilnych, cechujący się uwspólnieniem bazy kodu,

* język (...) jest wykorzystywany przy tworzeniu systemów sztucznej inteligencji i predykcji zachowań, jak również do algorytmów rekomendacji treści. Razem z setkami bibliotek Open-Source pozwala on na zbudowanie inteligentnych rozwiązań szytych na miarę konkretnego użytkownika, uczącego się na błędach i pozwalającego na modyfikację zachowania w zależności od potrzeb/sytuacji,

* zintegrowane środowisko programistyczne (...) razem z językami obiektowo-funkcyjnymi (...), przy pomocy których powstaje głównie część mobilna projektów,

* narzędzia służące do wspomagania tworzenia oprogramowania - takie jak systemy kontroli wersji, narzędzia refaktoryzacji kodu, kontroli jakości, narzędzia wspomagające tworzenie unit-testów, a także systemy ścisłego wersjonowania oprogramowania i systemy (...),

* język (...) do tworzenia serwisów zasilających rozwiązania mobilne w dane oraz służący do ich przetwarzania,

* urządzenia (...) - nowoczesne rozwiązania często wymagają współpracy urządzenia (...), aplikacji i przechowywania danych w chmurze. (...).

Specjalne klawiatury dla osób słabowidzących - łączące się z telefonem komórkowym poprzez bluetooth ułatwiają nawigowanie po aplikacji, pozwalają na ponowne czytanie nagłówków czy opis miejsca, w którym znajduje się użytkownik. Co więcej, umożliwiają korzystanie z rozwijanych systemów osobom częściowo sparaliżowanym - w ramach opcji " (...)" systemów mobilnych, * zaawansowane systemy gromadzenia zachowań użytkowników, analityki użytkowania, czy pomiaru satysfakcji - przetwarzane w celu dostarczenia najlepszej jakości rozwiązań. Dane tysięcy użytkowników służą do wyłonienia funkcji, które warto rozwijać dalej, jak również części, które nie działają. Pomiary służą jednakowoż badaniom naukowym, będących celem projektu - przykładowo inteligentna analiza wyników pacjentów do oceny otyłości w danym regionie.

W ramach prac, na podstawie umowy między Wnioskodawcą a Spółką, ogół praw autorskich wytworzonych przez Wnioskodawcę, przechodzi na Spółkę. Dobra niematerialne, będące utworami i podlegające na podstawie ustawy o PAIPP, z momentem ich wytworzenia stają się przedmiotem własności Spółki. Własność ta jest pełna, nieodwołalna oraz uprawniająca do rozporządzania prawem na wszelkich polach eksploatacji, w szczególności:

* jeśli wytworzone przez Wnioskodawcę dobra stanowią utwór inny niż program komputerowy, na wszelkich polach eksploatacji w zakresie: utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową; w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy; w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony powyżej - publiczne wykonanie, wystawianie, wyświetlanie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym,

* jeśli dobrą będą miały postać programu komputerowego, na wszelkich polach eksploatacji w zakresie: prawa do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, w tym wprowadzanie, wyświetlanie, stosowanie, przekazywanie i przechowywanie programu komputerowego; tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym; rozpowszechnianie, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii; wprowadzenia do pamięci komputera i sieci multimedialnych.

Oprogramowanie lub jego część wytwarzana może być we współpracy z innymi specjalistami, którzy odpowiedzialni są za poszczególne jego części, które w połączeniu z pozostałymi tworzą oprogramowanie.

Reasumując, działalność prowadzona przez Wnioskodawcę dotyczy szeroko pojętego tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów lub ich części. Warto zwrócić uwagę na fakt, iż twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu.

Zgodnie z objaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX: "wystarczające jest działanie na skalę przedsiębiorstwa (...) nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot" oraz " (...) zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika". Wobec czego Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, na rzecz danego przedsiębiorstwa opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale ze względu na rodzaj prowadzonej działalności oraz fakt, iż prace nad oprogramowaniem toczą się w sposób niejawny aż do momentu opublikowania i rozpowszechnienia go, Wnioskodawca nie jest w stanie określić czy tworzone przez niego rozwiązania są lub mogą być uznawane za innowacyjne na skalę światową.

Z zamian za wykonanie usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone wynagrodzenie, które wypłacane jest w ciągu ustalonej liczby dni, licząc od dnia wystawienia faktury. Wynagrodzenie to obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz za pozostałe usługi.

W wyniku prowadzonych prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi następujące koszty:

* abonament telefoniczny;

* transport ze szczególnym uwzględnieniem benzyny oraz kosztów leasingu samochodu;

* utrzymanie serwera i domeny internetowej;

* licencje na oprogramowanie;

* księgowość;

* usługi doradztwa podatkowego;

* sprzęt elektroniczny;

* koszty związane z obsługą klientów - między innymi usługi hotelowe, gastronomiczne i cateringowe;

* udział w konferencjach i szkoleniach.

Wnioskodawca prowadzi od 1 stycznia 2019 r. odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (strat) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, a bardziej precyzyjnie prowadzi odrębna ewidencję, w której uwzględnia informacje o:

* zbywanym w danym okresie prawie własności intelektualnej, tj. określonym oprogramowaniu (dokładny opis stworzonego oprogramowania);

* przychodach uzyskiwanych ze zbycia oprogramowania w danym okresie, tj.

* dochodzie ze zbycia oprogramowania obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami opisanymi powyżej. W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca przyporządkowuje wydatki do przychodów ze zbycia oprogramowania, według proporcji. Proporcja ustalona jest jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Wszelkie prace świadczone są w sposób uporządkowany oraz są należycie udokumentowane i wykonywane zgodnie z oczekiwaniami Spółki.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania:

Czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością o charakterze twórczym, której celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

W opinii Wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność jest działalnością o charakterze twórczym, której celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Czy w ramach czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę zdobywa on, poszerza i łączy wiedzę oraz umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, tak aby móc tę wiedzę i umiejętności wykorzystać do tworzenia opisanego we wniosku oprogramowania (tj. projektowania, opracowywania innowacyjnych rozwiązań informatycznych) oraz jego rozwijania, ulepszania i modyfikacji, a także że czynności te nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tego oprogramowania?

W opinii Wnioskodawcy w ramach wykorzystywanych przez siebie czynności zdobywa on, poszerza i łączy wiedzę oraz umiejętności, w tym zakresie narzędzia informatyczne lub oprogramowanie, tak aby móc tę wiedzę i umiejętności wykorzystać do tworzenia opisanego we wniosku oprogramowania (tj. projektowania, opracowywania innowacyjnych rozwiązań informatycznych) oraz jego rozwijania, ulepszania i modyfikacji. Co więcej, Wnioskodawca uważa, że wykonywane przez niego czynności nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tego oprogramowania. Jak Wnioskodawca wskazał w przedstawionym stanie faktycznym, dokonywane przez niego czynności stanowią innowacyjne rozwiązania, nigdy wcześniej nie wykorzystywane oraz w momencie ich tworzenia Wnioskodawca nie posiada wiedzy o istniejących podobnych ogólnodostępnych rozwiązaniach.

Czy Wnioskodawca jest twórcą/współtwórcą tworzonego oprogramowania, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Tak, Wnioskodawca jest twórcą oraz bywa współtwórcą (niekiedy oprogramowanie tworzone jest przez cały zespół) tworzonego oprogramowania w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Czy działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu, ulepszaniu i modyfikacji oprogramowania zmierzają do poprawy ich użyteczności albo funkcjonalności?

Tak, poza tworzeniem zupełnie nowych i innowacyjnych rozwiązań a za tym idąc zupełnie nowego oprogramowania, są sytuacje w których czynności podejmowane przez Wnioskodawcę polegają również na rozwijaniu, ulepszaniu i modyfikacji oprogramowania, tak aby w efekcie finalnym poprawić jego użyteczność, funkcjonalność i zniwelować wcześniejsze problemy i błędy.

Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija, ulepsza i modyfikuje oprogramowania, to Wnioskodawca jest ich: właścicielem, współwłaścicielem lub użytkownikiem na podstawie licencji wyłącznej?

Wnioskodawca informuje, iż w sytuacji w której ulepsza on, rozwija bądź modyfikuje oprogramowanie, niekiedy jest on właścicielem, współwłaścicielem lub użytkownikiem na podstawie licencji, jednak bywają również sytuacje w których czynności związane z ulepszaniem, modyfikowaniem i rozwijaniem oprogramowania są dokonywanie na oprogramowaniu, którego właścicielem, współwłaścicielem bądź użytkownikiem na podstawie licencji jest zleceniodawca Wnioskodawcy.

Czy w przypadku rozwijania, ulepszania i modyfikacji oprogramowania powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania, utwory w postaci oprogramowania podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej):

* jeżeli tak - należy wskazać, czy Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw do tego oprogramowania, otrzymując w zamian wynagrodzenie ze sprzedaży tego prawa,

* jeżeli nie - należy wskazać, czy Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych?

Wnioskodawca oświadcza, iż w przypadku ulepszania i modyfikacji oprogramowania powstają nowe odrębne od tego oprogramowania, utwory w postaci oprogramowania podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - w tym wypadku Wnioskodawca przenosi całość praw autorskich do tego oprogramowania, otrzymując w zamian wynagrodzenie ze sprzedaży tego prawa. Co więcej, zdarzają się sytuacje, w których czynności związane z ulepszaniem i modyfikacją oprogramowania nie skutkują powstaniem nowego oprogramowania a jedynie poprawą funkcjonalności już istniejącego oprogramowania. W takich wypadkach Wnioskodawca za naniesione zmiany, poprawki, ulepszenia i modyfikacje otrzymuje wynagrodzenie od zleceniodawcy, który zleci wykonanie niniejszych czynności Wnioskodawcy.

Czy usługi związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej dla kontrahenta z Niemiec są wykonywane w Polsce czy w Niemczech?

Wnioskodawca informuje, iż wykonuje on swoje czynności na terytorium Polski. Ich sprzedaż dokonywana jest na rzecz zleceniodawcy zarejestrowanego na terytorium Niemiec. Usługa ta u Wnioskodawcy stanowi wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług.

Jeśli usługi są wykonywane w Niemczech, to proszę wskazać, czy działalność gospodarcza na terenie Niemiec prowadzona jest przez Wnioskodawcę za pośrednictwem zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 z późn. zm.)?

Wnioskodawca informuje, iż usługi nie są wykonywanie na terytorium Niemiec.

Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów "abonamentu telefonicznego"?

Wnioskodawca informuje, iż pod pojęciem kosztów abonamentu telefonicznego rozumie usługi telefoniczne świadczone przez jednego z operatorów telefonii komórkowych na podstawie zawartej umowy, dzięki którym może on wykonywać połączenia telefoniczne, wysyłać wiadomości tekstowe, korzystać z poczty e-mail itd.

Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów "transportu ze szczególnym uwzględnieniem benzyny oraz kosztów leasingu samochodu"?

Wnioskodawca oświadcza, iż pod pojęciem transportu ze szczególnym uwzględnieniem benzyny oraz kosztów leasingu samochodu, rozumie koszty biletów autobusowych, kolejowych, lotniczych, jak również koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy leasingu samochodu osobowego, wystawiane faktury przez firmę świadczącą tego typu usługi w okresach miesięcznych oraz koszty benzyny nierozerwalnie związane z korzystaniem z samochodu osobowego otrzymanego w ramach umowy leasingu. Koszty te ponoszone są przez Wnioskodawcę w celu odbycia podróży z miejsca prowadzonej przez niego działalności gospodarczej do miejsca, w którym Wnioskodawca spotyka się ze zleceniodawcą, potencjalnym kontrahentem bądź zespołem, wraz z którym Wnioskodawca współtworzy bądź ulepsza oprogramowanie.

Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów "utrzymania serwera i domeny internetowej"?

Wnioskodawca informuje, iż posiada stronę internetową, której zawartość przechowywana jest na desygnowanym do tego celu serwerze. Domena, jak i serwer są własnością firmy świadczącej tego typu usługi, z którą Wnioskodawca zawarł umowę, na podstawie której firma ta wystawia na rzez Wnioskodawcy faktury dokumentujące koszty abonamentu i utrzymania zarówno serwera, jak i domeny internetowej. Strona internetowa w przypadku Wnioskodawcy służy jako reklama świadczonych przez niego usług, za pośrednictwem której potencjalni kontrahenci mogą szybko zapoznać się z usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę oraz się z nim skontaktować.

Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów "licencji na oprogramowanie"; czy licencja ta stanowi wartość niematerialną i prawną w działalności gospodarczej Wnioskodawcy?

Wnioskodawca oświadcza, iż koszty licencji oprogramowania stanowią wartości niematerialne i prawne w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Są to koszty związane z nabyciem praw użytkowania danego oprogramowania, które jest niezbędne Wnioskodawcy do wykonywania świadczonych przez niego usług. Oprogramowanie nabyte na postawie licencji służy to tworzenia nowego oprogramowania, które jest następnie zbywane na podstawie umowy wraz z przeniesieniem praw własności intelektualnej na rzecz zleceniodawcy.

Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów "księgowości"?

Wnioskodawca za koszty księgowości rozumie koszty usług księgowych nabywanych od podmiotu świadczącego tego typu usługi, na podstawie których podmiot ten dokonuje rozliczeń PIT, VAT oraz ZUS na rzecz Wnioskodawcy.

Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów "usług doradztwa podatkowego"?

Wnioskodawca za koszty usług doradztwa podatkowego rozumie usługi doradztwa podatkowego świadczone przez podmiot posiadający uprawnienia do świadczenia usług doradztwa podatkowego. Podmiot ten w ramach tych usług przeprowadza Wnioskodawcę po meandrach prawa podatkowego, wyjaśniając Wnioskodawcy wątpliwości z nim związane, w celu uniknięcia błędów w rozliczeniach.

Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów "sprzętu elektronicznego"; czy sprzęt ten stanowi środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy?

Wnioskodawca oświadcza, iż pod pojęciem kosztów sprzętu elektronicznego Wnioskodawca rozumie, komputery stacjonarne, laptopy, drukarki, tablety, smartfony itd. Niektóre z tych przedmiotów mogą stanowić u Wnioskodawcy środek trwały.

Co należy rozumieć pod pojęciem "kosztów związanych z obsługą klientów - między innymi usługi hotelowe, gastronomiczne i cateringowe"?

Wnioskodawca wyjaśnia że przez pojęcie kosztów związanych z obsługą klientów rozumie nabycie usług cateringowych bądź gastronomicznych związanych ze spotkaniami z potencjalnymi kontrahentami bądź zleceniodawcami oraz nabycie usług hotelowych również związanych ze spotkaniami z potencjalnymi kontrahentami bądź zleceniodawcami. Bywa niekiedy tak, że potencjalny kontrahent Wnioskodawcy pragnie się spotkać aby omówić przyszłą współpracę, bądź projekt, w tym celu Wnioskodawca musi udać się do innego miasta oddalonego od miejsca prowadzenia działalności o kilkaset kilometrów bądź znajdującego się nawet poza granicami Polski, tym samym Wnioskodawca zmuszony jest nabyć usługi hotelowe w celu odbycia takiego spotkania. Niekiedy, usługi te związane są ze spotkaniami ze zleceniodawcą bądź też zespołem projektowym, z którym Wnioskodawca współpracuje.

Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów "udziału w konferencjach i szkoleniach"?

Pod pojęciem kosztów związanych z udziałem w konferencjach i szkoleniach, Wnioskodawca rozumie koszty uczestnictwa w konferencji i szkoleniu ustalone przez organizatora takiego wydarzenia. Wnioskodawca wskazuje, iż udział w konferencjach branżowych, jak i specjalistycznych szkoleniach ma na celu podniesienie kompetencji Wnioskodawcy oraz rozwinięcie jego umiejętności w dziedzinach nowych rozwijających się, a jednocześnie ściśle związanych z prowadzoną działalnością Wnioskodawcy.

Czy wskazane przez Wnioskodawcę w punktach 9-17 wydatki zostały faktycznie poniesione na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej; należy wskazać przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu poszczególnych wydatków z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem i modyfikacją oprogramowania?

Wnioskodawca wskazuje, iż sprzęt elektroniczny, udział w konferencjach i szkoleniach, koszty związane z obsługą klienta, koszty powiązane z licencjami na oprogramowanie, utrzymanie domeny oraz serwerów, koszty transportu, koszty usług telekomunikacyjnych są nierozerwalnie związane ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami stanowiącymi działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Bez udziału w konferencjach i szkoleniach Wnioskodawca nie byłby poinformowany o bieżących trendach oraz nowinkach, nie zdobywałby zaawansowanej wiedzy i umiejętności, dzięki którym może tworzyć, rozwijać, ulepszać oraz modyfikować oprogramowanie. Tworzenie, rozwijanie, ulepszanie i modyfikowanie oprogramowania byłoby niewykonalne bez użycia sprzętu elektronicznego oraz oprogramowania, którego licencje Wnioskodawca nabył i będzie nabywał. Wykonywanie usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie byłoby możliwe przy użyciu mniej zaawansowanych technologii. Istotą usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest korzystanie z narzędzi pozwalających jemu na wykonywanie usług tworzenia, modyfikowania, ulepszania i rozwijania oprogramowania. Bez nich Wnioskodawca nie mógłby tworzyć ani oceniać poprawności ich działania. Koszty związane z utrzymaniem domeny, serwera, kosztami transportu, kosztami usług cateringowych, gastronomicznych bądź też hotelowych, są powiązane z pozyskaniem nowych klientów, na rzecz których Wnioskodawca będzie tworzył, ulepszał, modyfikował bądź rozwijał oprogramowanie, jak również są związane ze spotkaniami z obecnymi zleceniodawcami, na rzecz których Wnioskodawca modyfikuje, tworzy, rozwija bądź ulepsza oprogramowanie lub też ze spotkaniami z zespołami projektowymi, w ramach których Wnioskodawca współtworzy oprogramowanie, ulepsza je, modyfikuje bądź też rozwija. Natomiast usługi księgowe, jak i usługi doradztwa podatkowego wiążą się w sposób pośredni ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami, ponieważ dzięki usługom tym Wnioskodawca rozlicza w sposób poprawny, zgodny z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego oraz w mieszcząc się w obowiązujących terminach. Bez tych usług, rozliczenie usług ulepszenia, modyfikowania, tworzenia oraz rozwijania oprogramowania stanowiłoby dla Wnioskodawcy nie lada wyzwania, biorąc pod uwagę fakt, iż nie jest to obszar, w którym Wnioskodawca się specjalizuje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawo autorskie do programowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?

2. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

3. Czy wydatki na:

* abonament telefoniczny;

* transport ze szczególnym uwzględnieniem benzyny oraz kosztów leasingu samochodu;

* utrzymanie serwera i domeny internetowej;

* licencji na oprogramowanie;

* księgowość;

* usługi doradztwa podatkowego;

* sprzęt elektroniczny

* koszty związane z obsługą klientów - między innymi usługi hotelowe, gastronomiczne i cateringowe;

* udział w konferencjach i szkoleniach

można uznać za kwalifikowane koszty w rozumieniu art. 26e ustawy o PIT, w kontekście prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT?

4. Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?

5. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do pytań od 1 do 4 możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Artykuł 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowa jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o "kwalifikowanym" prawie własności intelektualnej przepis ten wymaga również by spełnione zostały dwa kryteria:

Należy uznać, że oprogramowanie komputerowe lub jego części stanowią przedmiot ochrony praw autorskich. Artykuł 74 ustawy o PAIPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wykorzystania, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach umowy o współpracę pomiędzy nim a Spółką.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do oprogramowania wytwarzanego przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium RP w kontekście przedstawionej działalności na rzecz Spółki zalicza się do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Artykuł 5a pkt 38 ustawy o PIT, normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badaniami naukowymi są więc:

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe - oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzone do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę jako prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG oraz 0111-KDIB1-2.4011.28.2020.2.MS, 0111-KDIB1-3.4011.7.2020.2.JKT, i zawartego tam stanowiska wnioskodawców, które zostało w nich przedstawione i zaaprobowane przez organ podatkowy, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oprócz tego w Objaśnieniu podatkowym z 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018). Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS. Warsaw, (...)).

Według podręcznika działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego oprogramowania komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Spółki. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej:

Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić, zdaniem Wnioskodawcy, że tworzenie przez niego Oprogramowania spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) * 1,3

- ---------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonywania umowy na Spółkę.

Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone wynagrodzenie, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, ponosi on wydatki na:

Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki w zakresie w jakim przeznaczane na wytworzenie oprogramowania, w tym obliczone według powyższej proporcji przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem, należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

W myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Według art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika określonego w tymi przepisie.

Wskaźnik obliczany jest według wzoru:

(a + b) * 1,3

- ---------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którymi mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie z postanowieniami umowy z chwilą ustalenia tychże utworów przenoszone na T Sp. z o.o. są:

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Powyższe wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do oprogramowania.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie ponosi on innych kosztów wymienionych w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, niż koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczony jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dochód otrzymany ze zbycia oprogramowania w ramach świadczenia usług na podstawie umowy ze Spółką stanowi kwalifikowany dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Stanowi on bowiem dochód z oprogramowania będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, wyliczony zgodnie z formułą wyrażoną w ustawie o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Zdaniem Wnioskodawcy spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowana w wysokość 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczą.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy, kwalifikowanym prawem własność intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego (podlegające ochronie prawnej). Podstawę opodatkowania stanowa suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym ustalona jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i obliczanego wg wzoru z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box):

* w części dotyczącej zastosowania 5% opodatkowania w odniesieniu do uzyskanych dochodów z tytułu rozwijania, ulepszania i modyfikacji oprogramowania komputerowego, w sytuacji, gdy w wyniku prac Wnioskodawcy nie powstaje nowe oprogramowanie stanowiące kwalifikowane prawo własności intelektualnej - jest nieprawidłowe,

* w pozostałej części - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668, z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że "ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia". Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo "systematyczny" występuje w sformułowaniu "podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny", a więc odnosi się do "działalności", czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, świadcząc usługi programistyczne na rzecz spółki niemieckiej (dalej: Spółka). Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością o charakterze twórczym, której celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W ramach wykorzystywanych przez siebie czynności Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy wiedzę oraz umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, tak aby móc tę wiedzę i umiejętności wykorzystać do tworzenia oprogramowania (tj. projektowania, opracowywania innowacyjnych rozwiązań informatycznych) oraz jego rozwijania, ulepszania i modyfikacji. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tego oprogramowania. Dokonywane przez Wnioskodawcę czynności stanowią innowacyjne rozwiązania, nigdy wcześniej nie wykorzystywane oraz w momencie ich tworzenia Wnioskodawca nie posiada wiedzy o istniejących podobnych ogólnodostępnych rozwiązaniach. Wnioskodawca jest twórcą oraz współtwórcą (gdy oprogramowanie tworzone jest przez cały zespół) tworzonego oprogramowania w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Są sytuacje w których czynności podejmowane przez Wnioskodawcę polegają również na rozwijaniu, ulepszaniu i modyfikacji oprogramowania, tak aby w efekcie finalnym poprawić jego użyteczność, funkcjonalność i zniwelować wcześniejsze problemy i błędy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując - podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) * 1,3

- ---------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację "Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju", "Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki" oraz "Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju" w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej".

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że

1. Wnioskodawca tworzy, rozwija, ulepsza i modyfikuje oprogramowanie komputerowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;

2. Wnioskodawca powyższe czynności wykonuje w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

5. Wnioskodawca dokonuje przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania za wynagrodzeniem,

6. zdarzają się sytuacje, w których czynności związane z ulepszaniem i modyfikacją oprogramowania nie skutkują powstaniem nowego oprogramowania a jedynie poprawą funkcjonalności już istniejącego oprogramowania; w takich wypadkach Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za takie czynności;

7. Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, w sytuacji gdy Wnioskodawca tworzy oprogramowanie oraz rozwija, ulepsza i modyfikuje oprogramowanie i w wyniku jego pracy powstaje odrębny utwór i nowe autorskie prawo do programów komputerowych, a Wnioskodawca uzyskuje dochód z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci tworzonego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej - dochód ten kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika również, że zdarzają się sytuacje, w których czynności związane z ulepszaniem i modyfikacją oprogramowania nie skutkują powstaniem nowego oprogramowania a jedynie poprawą funkcjonalności już istniejącego oprogramowania i wówczas Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za takie czynności.

W takich przypadkach, gdy podatnik dokonuje ulepszenia i modyfikacji oprogramowania na zlecenie innego podmiotu, w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, należy każdorazowo ocenić, czy zostały spełnione wszystkie warunki dla skorzystania z preferencji IP Box. W szczególności, oprócz wymogu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, czy podatnik osiąga dochód z kwalifikowanego IP (np. dochód ze sprzedaży kwalifikowanego IP).

Zatem, skoro w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności ulepszania i modyfikacji oprogramowania nie powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór, który stanowi nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego, podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to dochód z tego tytułu nie jest dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym dochód z tego tytułu nie może być opodatkowany preferencyjną 5% stawką.

Reasumując - autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie w sytuacji, gdy w wyniku tworzenia, rozwijania, ulepszania i modyfikacji przez Wnioskodawcę oprogramowana powstaje odrębny utwór i nowe autorskie prawo do programów komputerowych, które stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Dochód ze zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodów (strat) uzyskanych ze sprzedaży takich kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Natomiast w sytuacji, gdy w efekcie czynności mających na celu rozwijanie, ulepszenie i modyfikację oprogramowania nie powstają nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej, Wnioskodawcy nie przysługuje możliwość stosowania preferencyjnej 5% stawki podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych wydatków na: abonament telefoniczny, transport ze szczególnym uwzględnieniem benzyny oraz kosztów leasingu samochodu, utrzymanie serwera i domeny internetowej, licencje na oprogramowanie, księgowość, usługi doradztwa podatkowego, sprzęt elektroniczny, koszty związane z obsługą klientów - między innymi usługi hotelowe, gastronomiczne i cateringowe, udział w konferencjach i szkoleniach za koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wykazał związek ponoszonych kosztów z wytwarzaniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

* wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

* kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

* dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego - ww. koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą "a" we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus " (...) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)".

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

* dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

* wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

* dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

* wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że "Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP".

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu - w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca przyporządkuje wydatki do przychodów ze zbycia oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Ponadto w odniesieniu do kosztów eksploatacji auta oraz leasingu należy mieć na uwadze ograniczenia w zaliczaniu takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także zauważyć, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, które podlegają amortyzacji podatkowej oraz mają związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony we wskaźniku nexus. Uwzględnić może jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Reasumując - wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na: abonament telefoniczny, transport ze szczególnym uwzględnieniem benzyny oraz kosztów leasingu samochodu, utrzymanie serwera i domeny internetowej, licencje na oprogramowanie (tylko i wyłącznie w wysokości dokonanych w roku podatkowym odpisów amortyzacyjnych), księgowość, usługi doradztwa podatkowego, sprzęt elektroniczny (w przypadku sprzętu stanowiącego środki trwałe, tylko i wyłącznie w wysokości dokonanych w roku podatkowym odpisów amortyzacyjnych), koszty związane z obsługą klientów - między innymi usługi hotelowe, gastronomiczne i cateringowe, udział w konferencjach i szkoleniach za koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, "proporcję" zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl