0112-KDIL2-2.4011.40.2020.8.MM - Ustalenie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 620/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 6 września 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 288/21 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2020 r. (data wpływu 10 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 10 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 10 marca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0112-KDIL2-2.4011.40.2020.1.MM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy. W interpretacji tej Organ wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatkami na objęcie prawa do udziałów w Spółce komandytowej będą wydatki faktycznie poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziału w Spółce komandytowo-akcyjnej.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 10 marca 2020 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.40.2020.1.MM złożył skargę z 23 kwietnia 2020 r. (data wpływu 27 kwietnia 2020 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 620/20 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 10 marca 2020 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.40.2020.1.MM.

Na wstępie Sąd wskazał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ Organ interpretacyjny naruszył wskazany w niej przepis prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne uznanie, że w okolicznościach takich jak opisane we wniosku, w przypadku wystąpienia Skarżącej ze Spółki komandytowej powstałej z przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej, wydatkami na objęcie udziałów w Spółce komandytowej - stosownie do art. 24 ust. 3c tej ustawy - będą wydatki faktycznie poniesione na moment nabycia/objęcia akcji w Spółce komandytowo-akcyjnej.

Istota sporu sprowadza się do wykładni art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Jak wskazał WSA - w realiach rozpoznawanej sprawy zaistniałe rozbieżności interpretacyjne między Skarżącą a Organem, w zakresie rozumienia użytego przez ustawodawcę w cytowanej normie prawnej pojęcia "wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną", dotyczą sytuacji, gdy prawo do udziału w spółce komandytowej nabywane jest - w ujęciu bezpośrednim - w formie niepieniężnej. Z kolei w ujęciu pośrednim ustalenia historyczne umożliwiają ustalenie wartości wydatków na nabycie akcji w Spółce komandytowo-akcyjnej i to ta wartość - jak chce Organ - powinna stanowić wydatki, o których mowa w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, według Strony, wydatki na objęcie udziałów w Spółce komandytowej należy przyjąć jako wartość wydatków ustalonych na moment objęcia udziałów w tej spółce, a konkretnie jako wartość wkładu określonego w umowie Spółki komandytowej, która to wartość odpowiada wartości udziału w majątku Spółki komandytowo-akcyjnej ustalonej w planie przekształcenia i zbadanej przez biegłego rewidenta (tu: według odpowiedniej wartości bilansowej spółki komandytowo-akcyjnej).

Dalej WSA wskazał, że rozstrzygając tak zarysowany spór, Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 635/20 oraz z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 636/20 dotyczącą tożsamej problematyki, którą w pełni podziela i uznaje za własną.

W sporze tym Sąd przyznał rację skarżącej, podzielając przy tym pogląd wyrażany już wielokrotnie w wyrokach sądów administracyjnych, w tym NSA: z 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2276/16, z 14 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2661/13, z 24 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2224/13 oraz WSA w Gdańsku z 9 października 2019 r. sygn. I SA/Gd 1298/19, WSA w Łodzi z 3 marca 1016 r. sygn. akt I SA/Łd 82/16. Stanowisko to w pełni zaaprobował także NSA w jednym z najnowszych judykatów, tj. w wyroku z 22 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1237/18, stwierdzając, że zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatek ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie nabycia wkładu. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, ponieważ ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce. Przepis art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstaw do poszukiwania wartości historycznej wkładu jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego.

W art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o wydatkach na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce, a nie na nabycie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki. Wielkości te nie muszą się pokrywać, choćby z tego powodu, że pierwotnie nabyte prawo (np. własność nieruchomości przy wkładzie niepieniężnym) w momencie wniesienia go do spółki może mieć inną wartość, niż wydatek na jego nabycie, podobnie jak wydatki na akcje w dniu ich nabycia w relacji do wyceny spółki z dnia przekształcenia.

W ocenie WSA - rzeczywisty wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce stanowi więc ta wartość, o którą pomniejszył się majątek wspólnika w zamian za udziały w spółce (w związku z nabyciem/objęciem tych udziałów). Tę wielkość obrazuje zaś wartość przedmiotu wkładu w dniu objęcia/nabycia udziałów w takiej spółce. W "takiej spółce", tj. spółce, z której wspólnik występuje (tu: komandytowej). "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej (w drodze przekształcenia), wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia do "takiej spółki", ponieważ ona (owa wartość) stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej/obejmującej udziały w spółce.

Zdaniem Sądu art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstaw do poszukiwania wskazanej przez Organ wartości historycznej akcji, a w zasadzie sumy środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie tego składnika majątkowego. Przyjęcie stanowiska, że wydatkiem (w rozumieniu art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest tak rozumiana wartość historyczna składników majątkowych wnoszonych do spółki osobowej, prowadzi do trudnych do zaakceptowania wniosków. Mianowicie według tego poglądu - wydatkiem byłyby np. środki pieniężne wydane wiele (np. kilkadziesiąt, przy rażąco innej wartości pieniądza) lat wcześniej na nabycie określonego składnika majątkowego. Z kolei, w ogóle nie wystąpi wydatek w sytuacji nabycia tego samego składnika w drodze darowizny. Można byłoby jednak potraktować jako wydatek otrzymane w drodze darowizny środki pieniężne przeznaczone następnie na nabycie tegoż składnika majątkowego. W każdym z tych przypadków majątek osoby wstępującej do spółki osobowej zostaje uszczuplony w takim samym stopniu, tj. o wartość wydatkowaną na nabycie/objęcia prawa do udziałów w spółce. Różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów w zależności od sposobu zapłaty za nabyty udział, w tym gdy obejmowany jest w następstwie przekształcenia spółki, prowadziłoby do ich nieuzasadnionego nierównego traktowania. Nie może być więc uznane za relewantne.

Na zakończenie, w tym stanie rzeczy za niezgodne z prawem uznał Sąd stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym w przypadku, gdy prawo do udziałów w spółce osobowej nabywane jest w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, za wydatki na nabycie tego prawa, o których mowa w art. 24 ust. 3c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki historyczne faktycznie poniesione na nabycie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (tzw. ich wartość historyczną).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył od ww. wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (pismo z 8 stycznia 2021 r. nr 0110-KWR2.4021.58.2020.2.MG).

Wyrokiem z 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 288/21 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zagadnienie ustalenia kosztów uzyskania przychodów uzyskanego z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej było przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2276/16; z 14 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2661/13; z 24 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2224/13 oraz WSA w Gdańsku z 9 października 2019 r. sygn. I SA/Gd 1298/19; WSA w Łodzi z 3 marca 1016 r. sygn. akt I SA/Łd 82/16). W orzecznictwie tym ugruntowało się stanowisko, że zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie nabycia przedmiotu wkładu. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, ponieważ ona w dacie wniesienia wkładu stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce. Przepis art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstaw do poszukiwania wartości historycznej wkładu, jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego. Stanowisko to w pełni zaaprobował także NSA w najnowszych judykatach, tj. w wyrokach z 22 lipca 2020 r. sygn. akt. II FSK 1237/18 i z dnia 4 sierpnia 2020 r., II FSK 1238/18.

Dalej NSA podkreślił, że pogląd ten w pełni podziela. Przyjęcie powyższego stanowiska za zasadne uzasadnia okoliczność, że wartość przedmiotu wkładu w dacie jego nabycia (wartość historyczna) może być różna od wartości tego przedmiotu w dacie wniesienia do spółki. Wielkości te nie muszą się pokrywać, choćby z tego powodu, że pierwotnie nabyte prawo (np. własność nieruchomości przy wkładzie niepieniężnym) w momencie jego wniesienia do spółki może mieć inną wartość, niż wydatek na jego nabycie, podobnie jak wydatki na akcje w dniu ich nabycia w relacji do wyceny spółki z dnia przekształcenia. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tą sprawę podziela wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego rzeczywisty koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi wartość przedmiotu wkładu ustalona na moment jego wniesienia do spółki osobowej wskazanej w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie na moment nabycia przez osobę wnoszącą wkład.

Jak wskazał NSA - przepis art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych przyznaje prawo do przekształcenia spółek handlowych w dowolne inne spółki handlowe. Przekształcenie to jest możliwe po spełnieniu wymogów określonych w przepisach art. 556 Kodeksu spółek handlowych, tj.:

Stosownie do art. 558 § 1 Kodeksu spółek handlowych plan przekształcenia powinien zawierać co najmniej: ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, a w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową określenie wartości godziwej udziałów albo akcji wspólników. Na podstawie art. 558 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych do planu przekształcenia należy dołączyć projekt umowy albo statutu spółki przekształconej. Ustój spółki przekształconej oraz stosunki pomiędzy spółką i wspólnikami oraz pomiędzy wspólnikami reguluje umowa spółki przekształconej. Umowa ta powinna odpowiadać wymogom określnym w przepisach prawa dla umowy spółki przekształconej, gdyż stosownie do art. 555 § 1 Kodeksu spółek handlowych do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy Kodeksu spółek handlowych nie stanowią inaczej. W rozpoznanej sprawie spółką przekształconą jest spółka komandytowa. Na podstawie art. 555 § 1 i art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych do przekształcenia spółki w spółkę komandytową odpowiednie zastosowanie mają przepisy spółce jawnej, w tym art. 25 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że umowa spółki jawnej powinna określać wkłady wnoszone przez każdego wspólnika i ich wartość. Wkład do spółki stanowi podstawę ustalenia udziału kapitałowego wspólnika (art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych) w spółce, od którego może być uzależniony udział wspólnika w zyskach spółki oraz udział w majątku spółki przy jej likwidacji (art. 82 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

W ocenie NSA - z przytoczonych regulacji wynika, że w przypadku przekształcenia spółki w spółkę komandytową dochodzi do wniesienia przez wspólników udziałów do spółki komandytowej. Podstawą do tego jest majątek spółki przekształcanej, który jest wnoszony przez wspólników do spółki przekształconej. Dlatego w przepisach dotyczących planu przekształcenia ustanowiony został wymóg ustalenia wartości majątku spółki przekształcanej na dzień przekształcenia. Przy przekształceniu nie jest też wykluczone wniesienie obok przedmiotów wkładu do spółki, które znajdują się w majątku spółki przekształcanej, także innych "nowych" składników majątku.

Zdaniem NSA, biorąc pod uwagę powyższe wnioski wskazujące na to, że przy przekształceniu spółki w spółkę osobową dochodzi do wniesienia wkładu do spółki przekształconej, które podlega tym samym regulacjom co wniesienie wkładu przy zawiązaniu takiej samej spółki jak spółka przekształcona, brak jest podstaw do tego, żeby na gruncie podatkowym traktować je inaczej niż wniesienie wkładu, które nastąpiło przy zawiązaniu spółki. Wniosek ten uzasadniają także przedstawione powyżej racje prezentowane w orzecznictwie NSA wskazujące na to, że dla wnoszącego wkład kosztem ekonomicznym jest jego wartość z daty wniesienia do spółki, a nie z daty np. nabycia przez wspólnika przedmiotu wkładu, lub z daty wniesienia do innej spółki (przy przekształceniu spółek lub, gdy wkład do spółki osobowej wnosi inna spółka, do której wkład wcześniej został wniesiony). Dlatego wynikające z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowe konsekwencje wniesienia wkładu do spółki przekształconej należy ustalać tak samo jak w przypadku wniesienia wkładu do spółki osobowej przez osobę fizyczną przy zawiązaniu spółki.

Na zakończenie NSA wskazał, że w tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku nie dokonał błędnej wykładni art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i błędnej oceny możliwości jego zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego - wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Ponadto, jest komandytariuszem w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej jako: "Spółka" bądź "Spółka komandytowa"). Spółka powstała w dniu 28 października 2015 r. na skutek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce, w której Wnioskodawca był akcjonariuszem (dalej jako: "Spółka komandytowo-akcyjna").

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym z dnia 8 listopada 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387 - dalej: "Nowelizacja"): "W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.".

Z kolei art. 4 ust. 2 Nowelizacji stanowi, że: "spółka, o której mowa w ust. 1, która:

do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego".

Artykuł 4 ust. 2 Nowelizacji wszedł w życie dnia 12 grudnia 2013 r. Spółka komandytowo-akcyjna od 1 grudnia 2013 r. nie dokonywała zmiany roku obrotowego. W konsekwencji, zgodnie z Nowelizacją, Spółka komandytowo-akcyjna powinna stać się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dopiero od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. - czyli od dnia 1 listopada 2015 r. Spółka komandytowa-akcyjna przekształciła się w Spółkę komandytową przed końcem swojego roku obrotowego, tj. przed dniem 31 października 2015 r. Spółka komandytowo-akcyjna nigdy nie stała się zatem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową nastąpiło na podstawie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."). Wkłady wspólników do Spółki komandytowej odpowiadały wartości udziałów wspólników w majątku Spółki komandytowo-akcyjnej określonych w toku procedury przekształcenia. Wkłady Wnioskodawcy do Spółki komandytowej odpowiadały wartości jego udziału w majątku Spółki komandytowo-akcyjnej ustalonym w planie przekształcenia z dnia 29 maja 2015 r. ("Plan Przekształcenia") według wartości bilansowej Spółki komandytowo-akcyjnej. W Planie Przekształcenia wartość wkładów Wnioskodawcy do Spółki przekształconej (tj. Spółki komandytowej) - odpowiadająca wartości udziału Wnioskodawcy w majątku spółki przekształcanej (tj. Spółki komandytowo-akcyjnej) ustalonym w Planie Przekształcenia - została określona na kwotę 3.580.620,00 PLN (w części III pkt 3 Planu Przekształcenia). Wartość ta została potwierdzona w opinii biegłego rewidenta z badania Planu Przekształcenia. Wkłady wspólników w umowie Spółki komandytowej zostały określone w kwotach takich samych jak w Planie Przekształcenia.

Wnioskodawca planuje wystąpić ze spółki osobowej. Wystąpienie może nastąpić poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki osobowej. W analizowanym przypadku wystąpienie nastąpi poprzez wypowiedzenie umowy Spółki komandytowej przez Wnioskodawcę i późniejszej zmianie umowy Spółki komandytowej poprzez wykreślenie Wnioskodawcy jako wspólnika tej Spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie pieniężnej. W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, jak należy określić koszty uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu wystąpienia ze Spółki Komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1387) wydatkami na objęcie prawa do udziałów w Spółce komandytowej będzie wartość wkładu Wnioskodawcy określonego w umowie Spółki komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy wydatkami na objęcie prawa do udziałów w Spółce komandytowej będzie wartość wkładu Wnioskodawcy określonego w umowie Spółki komandytowej. Przy czym, wartość wkładu określonego w umowie Spółki Komandytowej odpowiadała na moment przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową wartości udziału Wnioskodawcy w majątku Spółki komandytowo-akcyjnej ustalonym w Planie Przekształcenia według wartości bilansowej Spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1387; dalej jako: "ustawa PIT") dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14 ww. ustawy, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Wskazany wyżej przepis wyraźnie określa, że dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Odwołując się do słowniczka zamieszczonego w art. 5a pkt 26 ustawy PIT, za spółkę niebędącą osobą prawną należy uznać spółkę inną niż określoną w pkt 28 tegoż artykułu, tj. inną niż:

Powyższe oznacza, że spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy PIT jest Spółka komandytowa. Skoro Spółka Komandytowa jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy PIT, to należy stwierdzić, że chodzi o wydatki, jakie poniósł Wnioskodawca na nabycie udziałów w Spółce Komandytowej. Wnioskodawca powziął wątpliwość, jak należy rozumieć pojęcie "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów" w Spółce komandytowej, de facto co będzie dla niego stanowiło koszt uzyskania przychodu w przypadku wystąpienia ze Spółki Komandytowej. Ustawodawca nie zdefiniował bowiem w ustawie PIT, jak należy rozumieć pojęcie "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów" w spółce niebędącej osobą prawną. Mając na uwadze brzmienie literalne art. 24 ust. 3c ustawy PIT, w ocenie Wnioskodawcy, wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną są wydatki towarzyszące czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów w spółce niebędącej osobą prawną, przy czym wydatek ten ustala się na moment objęcia (nabycia) udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w:

- wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2018 r. (sygn. II FSK 2276/16), w którym NSA wskazał, że: "(...) w pierwszym rzędzie należy odnieść się do brzmienia przytoczonego w zarzucie przepisu, który stanowi, że dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce. W ślad za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym wypada więc zauważyć, że w przepisie tym jest mowa o wydatkach na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce, a nie na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, wniesionego do spółki. Wielkości te nie muszą się bynajmniej pokrywać, ponieważ pierwotnie nabyte prawo (np. własność nieruchomości) w momencie wniesienia go do spółki może mieć inną wartość, niż wydatek na jego nabycie. Rzeczywisty wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce stanowi więc ta wartość, o którą pomniejszył się majątek wspólnika w zamian za udziały w spółce (w związku z nabyciem tych udziałów). Tę wielkość obrazuje zaś wartość przedmiotu wkładu w dniu jego wniesienia, która przekłada się na wielkość nabytych (objętych) udziałów w spółce";

- wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 grudnia 2017 r. (sygn. I SA/Łd 903/17), w którym WSA wskazał: "W tym przypadku majątek osoby wstępującej do spółki osobowej (w rozpoznawanej sprawie - spółki komandytowej jako następcy prawnego spółki jawnej) został uszczuplony o wartość wydatkowaną na nabycie prawa do udziałów w spółce osobowej (spółce komandytowej). Wartość ta została w chwili wnoszenia aportu wyceniona i według tej wyceny (a nie według faktycznych wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu aportu) wspólnik nabył udziały w spółce komandytowej";

- prawomocnych wyrokach WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2016 r. (sygn. I SA/Łd 82/16) i z dnia 20 kwietnia 2016 r. (sygn. I SA/Łd 84/16);

- wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Bk 92/13) i utrzymującego ten wyrok w mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2015 r. (II FSK 2224/13).

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe orzecznictwo sądów administracyjnych oraz literalne brzmienie art. 24 ust. 3c ustawy PIT, który wprost odnosi się do wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce niebędącej osobą prawną, to wydatki na objęcie udziałów w Spółce komandytowej należy ustalić na moment objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce komandytowej, również w odniesieniu do spółki osobowej powstałej na skutek przekształcenia. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie również w wyroku NSA z dnia lipca 2019 r. (sygn. II FSK 2956/17), w którym NSA rozstrzygał w odniesieniu do spółki osobowej powstałej z przekształcenia innej spółki prawa handlowego. NSA wskazał: "Jeżeli wspólnik wniesie do spółki aport rzeczowy - na przykład nieruchomość, której wartość w czasie trwania spółki wzrośnie i otrzyma przy wystąpieniu ze spółki wartość pieniężną odpowiadającą wartości wkładu do spółki na dzień wystąpienia, to wówczas kwota wypłacona wspólnikowi będzie wyższa od przypadającego na podatnika dochodu spółki za lata poprzednie oraz od wartości wkładu obliczonej na dzień jego wniesienia (podobnie będzie w przypadku wzrostu wartości majątku spółki w czasie jej trwania), a to oznacza konieczność zastosowania regulacji zawartych w art. 24 ust. 3c) PDoFizU. (...) Zagadnienie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową nie ma żadnego wpływu na kwestie powstania przychodu z tytułu wypłaty wynagrodzenia i zmniejszenia wkładu wspólnika w spółce osobowej".

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystąpienia ze Spółki komandytowej, wydatki na objęcie udziałów w Spółce komandytowej należy ustalić na moment wniesienia wkładu do Spółki komandytowej. Wydatkiem tym jest wkład Wnioskodawcy do Spółki komandytowej, którego wartość odpowiadała udziałowi Wnioskodawcy w majątku Spółki Komandytowo-akcyjnej ustalony w Planie Przekształcenia według wartości bilansowej Spółki komandytowo-akcyjnej. Wartość bilansowa Spółki komandytowo-akcyjnej ustalona na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie Planu Przekształcenia wspólnikom Spółki komandytowo-akcyjnej stanowi rzeczywiste uszczuplenie w majątku Wnioskodawcy, który w toku procedury przekształcenia przystąpił do Spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Artykuł ten wyraża zasadę kontynuacji, która polega na przyjęciu, iż spółka przekształcona jest tożsama ze spółką przekształcaną. Zgodnie z komentarzami do k.s.h., np. Komentarz do Kodeksu spółek handlowych pod red. Z Jara z 2019, wyd. 22: "Kontynuacja oznacza, że nie dochodzi do sukcesji uniwersalnej, tak jak ma to miejsce w przypadku łączenia się i podziału spółek, gdyż nie ma następcy prawnego, który mógłby wstąpić w miejsce poprzednika, jest tylko kontynuator, który prowadzi tę samą spółkę, ale w zmienionej przez proces przekształcenia formie prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki przekształcanej i pozostaje w zakresie tych samych praw i obowiązków, jakie przysługiwały spółce przekształcanej".

Artykuł 553 § 1 k.s.h. należy zatem rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. Skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych przysługują spółce przekształconej - zatem zasada kontynuacji obowiązuje w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych. Co istotne, zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców KRS, z tym też momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.) i zostaje wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS. Z kolei wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). W odniesieniu do spółki przekształconej stosuje się art. 555 k.s.h., który stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej. Oznacza to, że w umowie spółki przekształconej należy określić wkłady wspólników oraz ich wartość oraz następnie zarejestrować spółkę przekształconą w rejestrze przedsiębiorców KRS. Z chwilą wpisu Spółki komandytowej do rejestru przedsiębiorców KRS nastąpiła zmiana formy prawnej tej spółki, z tym momentem przestała istnieć Spółka komandytowo-akcyjna. Wspólnicy Spółki komandytowo-akcyjnej stali się wspólnikami Spółki komandytowej, Sąd rejestrowy z urzędu wykreślił spółkę przekształcaną, tj. Spółkę komandytowo-akcyjną.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że spółka przekształcana (Spółka komandytowo-akcyjna) przestała istnieć na skutek przekształcenia, to znaczenie prawne i faktyczne na potrzeby ustalenia wydatku poniesionego na objęcie udziałów w Spółce komandytowej ma moment przekształcenia i objęcia udziałów w Spółce komandytowej. Istotna jest zatem wartość majątku Spółki komandytowo-akcyjnej ustalona w toku przekształcenia w Spółkę komandytową. W odniesieniu do wartości majątku Spółki komandytowo-akcyjnej zostały bowiem ustalone wkłady Wnioskodawcy do spółki przekształconej (Spółki komandytowej). W umowie Spółki komandytowej została wskazana właśnie ta wartość wkładów. Jak stanowi 558 § 1 k.s.h., plan przekształcenia powinien zawierać co najmniej:

558 § 1 pkt 1 k.s.h., przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie, jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe (pkt 4). Zgodnie z art. 559 § 1 k.s.h. plan przekształcenia należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Z przytoczonych przepisów art. 555 § 1 k.s.h., a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 k.s.h. wynika zatem obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności. Ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej ma zatem istotne znaczenie w procesie zmiany formy prawnej spółek. Majątek spółki przekształcanej zaliczany jest bowiem na poczet kapitału zakładowego (ewentualnie innych kapitałów) spółki przekształconej. Wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej, ustalona zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h., odzwierciedlająca rzeczywistą wartość tej spółki wyznacza maksymalną wysokość kapitału spółki przekształconej. Wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej jest potwierdzana w opinii biegłego rewidenta z badania planu przekształcenia. W analizowanym przypadku kapitał Spółki komandytowej (tj. spółki przekształconej) jest pokrywany majątkiem Spółki komandytowo-akcyjnej (Spółki przekształcanej).

W odniesieniu zatem do wartości bilansowej majątku Spółki Komandytowo-akcyjnej ustalonej na określony dzień w miesiącu poprzedzający złożenie Planu Przekształcenia wspólnikom należy ustalić wydatek Wnioskodawcy, jaki poniósł on na objęcie prawa do udziałów w Spółce komandytowej. Wartość bilansowa majątku Spółki komandytowo-akcyjnej została potwierdzana w opinii biegłego rewidenta z badania Planu Przekształcenia. Wartość wkładu do Spółki komandytowej odpowiadała wartości udziału Wnioskodawcy w majątku Spółki komandytowo-akcyjnej ustalonym w Planie Przekształcenia. Wydatkiem na objęcie udziałów w Spółce komandytowej, która powstała na skutek przekształcenia, jest wartość wkładu do Spółki Komandytowej, którego wartość ustalono w toku procedury przekształcenia.

Na koniec, Wnioskodawca pragnie wskazać na wyrok NSA z dnia 14 września 2018 r. (sygn. II FSK 3807/17), który to wyrok wprawdzie dotyczył odmiennego stanu faktycznego, niemniej jednak wskazywał, jak należy rozumieć pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w sytuacji, gdy dojdzie do sprzedaży udziałów w spółce będącej podatnikiem CIT, która powstała z przekształcenia innej spółki prawa handlowego: "Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 30b ust. 2 pkt 5 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) i w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wyznacza wartość majątku spółki komandytowej ustalona zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h., czyli obowiązkowo ustalana przez wspólników dla potrzeb sporządzenia planu przekształcenia wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia".

W ocenie Wnioskodawcy pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) na gruncie tej samej ustawy podatkowej należy interpretować w sposób tożsamy, niezależnie od faktu, że pojęcia te zostały użyte w artykułach, które dotyczą odmiennych zdarzeń prawnych - w tym wypadku w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT (który dotyczy sprzedaży udziałów spółki) oraz art. 24 ust. 3c ustawy PIT (który dotyczy wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną).

Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, iż art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nie nakazuje odnosić ich do pierwotnie poniesionych wydatków (por. wyroki NSA: z 26 czerwca 2014 r. II FSK 3224/13, LEX nr 1519035; z 8 września 2016 r. II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14, z 2 lutego 2017 r. II FSK 4103/14 i II FSK 4104/14; wyrok WSA w Gliwicach z 17 lipca 2013 r. I SA/Gl 223/13, LEX nr 1344805; wyrok WSA w Gdańsku z 24 lipca 2013 r. I SA/Gd 712/13, LEX nr 1363716; wyrok WSA w Szczecinie z 16 marca 2017 r., I SA/Sz 63/17, CBOSA).

Z uwagi na powyższe, w przypadku wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki komandytowej wydatki na objęcie udziałów w tej spółce należy ustalić w odniesieniu do wydatków poniesionych na moment objęcia udziałów w Spółce komandytowej według wartości wkładu Wnioskodawcy określonego w umowie Spółki komandytowej. Wartość wkładu Wnioskodawcy do Spółki komandytowej odpowiadała wartości udziału Wnioskodawcy w majątku Spółki Komandytowo-akcyjnej ustalonym w Planie Przekształcenia według wartości bilansowej Spółki komandytowo-akcyjnej, potwierdzonym w opinii biegłego rewidenta z badania Planu Przekształcenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że tą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ ta interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.