0112-KDIL2-2.4011.381.2020.2.AA - Ustalenie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2020 r. (data wpływu 16 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) jest:

* nieprawidłowe - w części uznania wydatków poniesionych na energię elektryczną, dostawę gazu, wody i za odprowadzanie ścieków za koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej do wyliczenia wskaźnika nexus,

* prawidłowe - w pozostałej części.

W dniu 16 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek - uzupełniony pismem z 10 lipca 2020 r. (data wpływu 20 lipca 2020 r.) oraz pismem z 16 lipca 2020 r. (data wpływu 16 lipca 2020 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia programów komputerowych.

Na podstawie zawartej umowy (dalej: Umowa) Wnioskodawca współpracuje ze spółką mającą siedzibę w Polsce (dalej: spółka polska), która świadczy usługi na rzecz spółki z siedzibą w (...) (dalej: spółka A) oraz wykonuje własny projekt.

Dodatkowo spółka polska współpracuje z drugą spółką (...) (dalej spółka B).

Aktualnie Wnioskodawca nie prowadzi usług przeznaczonych dla spółki B jednak może się to zmienić.

Spółka A zajmuje się rozwijaniem technologii diagnostyki (...) (dalej: Projekt A).

Spółka B zajmuje się nowatorską metodą pomiaru (...).

Projekt wewnętrzny spółki polskiej (dalej: Projekt wewnętrzny) polega na stworzeniu platformy zbierającej dane (...) zgodnej z ideą internetu rzeczy ("Internet of things) oraz przetwarzanie wspomnianych danych.

Spółka polska współpracuje z Wnioskodawcą i innymi programistami w celu wykonywania opisanych prac na rzecz spółki A i spółki B oraz wykonania Projektu wewnętrznego.

W ramach współpracy ze spółką polską nad tymi innowacyjnymi zadaniami Wnioskodawca prowadzi prace polegające na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego i jego elementów będących częścią Projektu A oraz Projektu wewnętrznego.

Zadaniem Wnioskodawcy w ramach projektu A jest:

* projektowanie oraz implementacja oprogramowania kontrolnego oraz sterującego na komputer osobisty, wykorzystywanego w celu przeprowadzania badań,

* analiza i implementacja algorytmów przetwarzania dużych ilości danych pochodzących z procesu sekwencjonowania DNA,

* opracowanie i implementacja biblioteki do zapisu w czasie rzeczywistym dużej ilości danych powstających w czasie eksperymentów naukowych, wprowadzając innowacje w zakresie sposobu dostępu i kompresji danych, wraz z integracją z przechowywaniem danych w chmurze,

* implementacja narzędzi do wizualizacji danych powstałych w trakcie eksperymentu, z uwzględnieniem bardzo dużych rozmiarów danych,

* implementacja narzędzi umożliwiających szybką analizę wybranych fragmentów danych, przy zachowaniu całego procesu analizy danych,

* implementacja narzędzi pozwalających na przetwarzanie danych podczas trwania eksperymentu,

* analiza błędów, które wystąpiły podczas przeprowadzania badań oraz usuwania źródeł problemów,

* dostosowanie oprogramowania do wymagań związanych z tworzeniem sprzętu medycznego,

* wykonanie niezbędnej dokumentacji wymaganej przy tworzeniu sprzętu medycznego.

Zadania Wnioskodawcy w ramach Projektu wewnętrznego:

* implementacja oprogramowania dla mikroprocesora (...), które dokonuje akwizycji danych oraz przesyła dane do chmury,

* implementacja przechowywania danych w chmurze (...),

* implementacja wizualizacji wcześniej wspomnianych danych znajdujących się w chmurze,

* implementacja programu służącego do konfiguracji programu, który wykonywany zostaje na mikroprocesorze.

Technologie, przy użyciu których Wnioskodawca tworzy oprogramowanie, to:

* (...) - kompilator dla języków (...) (wykorzystywany do kompilacji oprogramowania kontrolnego dla systemu (...)),

* (...) - kompilator dla jeżyków (...) (wykorzystywany do kompilacji oprogramowania kontrolnego dla systemu (...)),

* (...) - kompilator dla języków (...) (wykorzystywany do kompilacji oprogramowania dla mikroprocesorów (...)),

* (...) - hierarchiczny format danych (wykorzystywany do przechowywania dużych zbiorów danych),

* (...) - skryptowy język programowania wysokiego poziomu (wykorzystywany w obszarze narzędzi do wizualizacji danych oraz algorytmów przetwarzających dane), wraz z pakietami (...) oraz (...) do optymalizacji czasu przetwarzania algorytmów,

* (...) - zestaw przenośnych bibliotek i narzędzi programistycznych (...) wykorzystywanych w obszarze tworzenia wieloplatformowych aplikacji (...), wraz z biblioteką (...), pozwalającą na integrację z językiem (...),

* (...) - wykorzystywany w ramach szybkiego prototypowania algorytmów do przetwarzania danych,

* Zintegrowane środowiska programistyczne: (...),

* (...) - w zakresie projektowania i testowania filtrów (...),

* Narzędzia ułatwiające tworzenie, utrzymywanie oraz dystrybucję oprogramowania: (...),

* (...) - w obszarze integracji danych z chmurą,

* (...) - w obszarze agregacji danych z urządzeń działających na zasadzie internetu rzeczy.

Oprogramowanie tworzone dla spółek (...) nie ma swojego odpowiednika na rynku, jest tworzone eksperymentalnie i od podstaw z wykorzystaniem najnowszych dostępnych technologii informatycznych (np. języki programowania (...), system operacyjny (...)) i wiedzy z zakresu automatyki, przetwarzania sygnałów elektronicznych i matematyki (np. technologie filtrów cyfrowych z zakresu cyfrowego przetwarzania sygnałów). Oprogramowanie tworzone dla spółki posiada, ma kilka odpowiedników na rynku jednak ma cechować się większą energooszczędnością, elastycznością i łatwością obsługi dla potencjalnego użytkownika.

Wnioskodawca tworzy oprogramowanie w Polsce, synchronizując regularnie kod wytwarzanego oprogramowania. Z uwagi na konieczność integracji oprogramowania ze sprzętem fizycznym Wnioskodawca odbywa sporadycznie (kilka razy w roku) podróże do spółki A (...).

Każdy element pracy Wnioskodawcy i innych współpracowników spółki polskiej w ramach projektu A jest archiwizowany w prowadzonym przez spółkę (...) A elektronicznym archiwum (repozytorium prac). Oprogramowanie wytwarzane w ramach Projektu wewnętrznego spółki polskiej w trakcie prac przechowywane jest na serwerach spółki polskiej.

Co miesiąc Wnioskodawca wystawia fakturę za całość prac wykonanych w danym miesiącu. Wynagrodzenie za sprzedaż praw do programu komputerowego jest kalkulowane jako iloczyn czasu poświęconego na stworzenie programu komputerowego oraz godzinowej stawki wynagrodzenia uzgodnionej ze spółką polską.

Oprogramowanie, kody źródłowe oraz inne efekty prac wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach współpracy ze spółką polską stanowią utwory podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jak wynika z Umowy, prawa do utworów oraz ich części stworzonych przez Wnioskodawcę, w szczególności majątkowe prawa autorskie do programów komputerowych oraz kodów źródłowych, przechodzą na spółkę polską. Wnioskodawca przenosi na spółkę polską prawa do utworów na nowych polach eksploatacji. Ponadto, spółka polska otrzymuje również prawo do korzystania z wszelkich dóbr intelektualnych będących efektem prac wykonanych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca ma wykształcenie techniczne z zakresu automatyki i robotyki (z naciskiem na technologie informatyczne oraz przetwarzanie sygnałów cyfrowych) i wykonuje opisane prace systematycznie od 18 miesięcy, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W odrębnej ewidencji Wnioskodawca wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Ewidencja zapewnia ustalenie przychodów lub kosztów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, oraz wyodrębnia koszty przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy w ramach czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę - w drodze własnych doświadczeń i testów - zdobywa on, poszerza i łączy wiedzę oraz umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, tak aby móc tę wiedzę i umiejętności wykorzystać do tworzenia opisanego we wniosku oprogramowania (tj. projektowania, opracowywania innowacyjnych rozwiązań informatycznych) oraz jego rozwijania, a także że czynności te nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tego oprogramowania?

Odpowiedź: Tak.

2. Czy tworzenie oprogramowania przez Wnioskodawcę odbywa się w ramach działalności twórczej podejmowanej w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), której celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

Odpowiedź: Tak.

3. Czy wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Odpowiedź: Tak.

4. Czy działania Wnioskodawcy polegające na ulepszaniu oprogramowań zmierzają do poprawy ich użyteczności albo funkcjonalności?

Odpowiedź: Tak.

5. Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca ulepsza oprogramowanie, to Wnioskodawca jest jego: właścicielem, współwłaścicielem lub użytkownikiem na podstawie licencji wyłącznej?

Odpowiedź: Nie.

6. Czy w przypadku ulepszania oprogramowania powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania, utwory w postaci oprogramowania podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej):

* jeżeli tak - należy wskazać, czy Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw do tego oprogramowania, otrzymując w zamian wynagrodzenie ze sprzedaży tego prawa,

* jeżeli nie - należy wskazać, czy Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych?

Odpowiedź: Tak, Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw do nowych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, otrzymując w zamian wynagrodzenie ze sprzedaży tych praw.

7. Czy w prowadzonej odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu?

Odpowiedź: Tak.

8. W sytuacji kiedy Wnioskodawca będzie świadczył usługi na rzecz spółki brytyjskiej, należy wskazać, czy działalność gospodarcza na terenie Wielkiej Brytanii prowadzona jest za pośrednictwem zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840 z późn. zm.)?

Odpowiedź: Nie.

9. Wskazanie, jakie wydatki ponosi Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej.

Odpowiedź: Wnioskodawca ponosi wydatki na:

* podróże do klientów (bilety, opłaty za hotel),

* zakup elektroniki i niezbędnych narzędzi,

* abonament telefoniczny,

* obsługę księgową.

10. Czy ww. wydatki zostały/zostaną faktycznie poniesione na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej; należy wskazać przesłanki świadczące o powiązaniu poszczególnych wydatków z bezpośrednio prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością związaną z wytworzeniem opisanego oprogramowania lub jego części?

Odpowiedź: Tak. Wyjazdy do klienta i abonament telefoniczny są niezbędne w związku z wdrożeniem oprogramowania oraz uzgodnienia szczegółów wykonanej pracy.

Zakupiona elektronika jest niezbędna do wykonania pracy, ponieważ oparta jest na nich docelowa platforma lub stanowią narzędzia wymagane w trakcie tworzenia oprogramowania.

Narzędzia - zarówno programy komputerowe jak i fizyczne przedmioty - wymagane są do wykonania jakiejkolwiek pracy nad projektem.

Obsługa księgowa jest potrzebna do sprawnego i właściwego rozliczania prowadzonej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy dochody Wnioskodawcy ze sprzedaży praw autorskich do oprogramowania komputerowego wytworzonego do celów Projektu podlegają opodatkowaniu stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1387; dalej: ustawa o PIT)?

2. Czy w celu wyliczenia wskaźnika nexus należy wziąć pod uwagę tylko koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem oprogramowania komputerowego, a w celu wyliczenia dochodu ze sprzedaży praw do oprogramowania należy wziąć pod uwagę oprócz kosztów bezpośrednich również koszty pośrednie?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy dochody ze sprzedaży praw autorskich do oprogramowania podlegają opodatkowaniu stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

UZASADNIENIE do odpowiedzi na pytanie 1.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 tej ustawy kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest więc prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

* zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,

* należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT,

* podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Ad a

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT działalnością badawczo-rozwojową jest działalność obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z kolei zgodne z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W związku z tym, że:

* Wnioskodawca prowadzi działalność mającą na celu wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność Wnioskodawcy ma charakter twórczy, bo prowadzi do tworzenia nowych i oryginalnych rozwiązań (oprogramowania i funkcjonalności pozwalających na realizację celów Projektów, w których uczestniczy Wnioskodawca), a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Twórczy charakter prac objętych pytaniem przejawia się w napisaniu i wdrożeniu nowego oprogramowania;

* przy tworzeniu oprogramowania Wnioskodawca ma dużą swobodę, a wartość jego pracy opiera się w głównej mierze na jego inwencji i indywidualnym podejściu do realizacji zleceń;

* tworzone oprogramowanie nie jest nabywane od innych podmiotów, lecz stanowi oryginalny wytwór Wnioskodawcy;

* Wnioskodawca działalność prowadzi w sposób systematyczny, tj. jego działalność nie ma charakteru incydentalnego, lecz jest prowadzona w sposób zorganizowany, z nastawieniem na jej kontynuację w przyszłości;

* działalność Wnioskodawcy polega na łączeniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w zakresie przetwarzania i analizy danych, narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia ulepszonych oraz nowych rodzajów oprogramowania;

* działalność Wnioskodawcy nie ma charakteru rutynowego, a tworzone oprogramowanie ma charakter nowatorski

należy uznać, że tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie powstaje w wyniku prac rozwojowych określonych w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT i art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zatem warunek pierwszy jest zdaniem Wnioskodawcy spełniony.

Ad b

Zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego zostało wymienione w pkt 8 wspomnianego przepisu, a zatem warunek drugi zdaniem Wnioskodawcy również jest spełniony.

Ad c

Warunek posiadania ochrony prawnej kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest w Polsce spełniony wobec tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, których ochrona jest przyznawana w sposób bezpośredni i zharmonizowany na szczeblu Unii Europejskiej. Autorskie prawo do programu komputerowego gwarantowane jest na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, z późn. zm.; dalej: ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 tej ustawy ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lipca 2019 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.224.2019.3.MR, wskazano, że w celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5.

Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu.

OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. Raport stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

Organ wskazał ponadto w treści przytoczonej interpretacji, że w związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, także trzeci z warunków skutkujących uznaniem danego prawa za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w przypadku autorskiego prawa do programu komputerowego wytworzonego przez Wnioskodawcę, został spełniony.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, tworzone przez niego oprogramowanie komputerowe i jego elementy stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o PIT.

Z kolei, zgodnie art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

Z kolei zgodnie z art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

W związku z tym, że Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, informacje, o których mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, wykazuje w wymaganej odrębnej ewidencji.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, odrębna ewidencja - celem zapewnienia możliwości ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - powinna zawierać następujące pozycje (takie stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.443.2019.2.RR):

* data dokumentu księgowego,

* nr dokumentu księgowego (np. faktury),

* wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dalej: KPWI), z którego sprzedaży Wnioskodawca uzyskuje przychody,

* kwotę przychodu lub kosztu dotyczącą każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

* kwotę dochodu (straty) przypadającego na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

* koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, odrębna ewidencja w postaci szczegółowego rejestru przychodów i kosztów związanych z KPWI zawierającego wyżej wymienione pozycje a)-f) umożliwia wyodrębnienie każdego KPWI, wyodrębnienie przychodów i kosztów przypadających na każde KPWI oraz obliczenie dochodu z KPWI, przez co zachowane są wymagania opisane w art. 30cb ustawy o PIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w ramach prowadzonej działalności rozwojowej tworzy on oprogramowanie komputerowe i jego elementy, które podlegają ochronie, i mieszczą się w katalogu kwalifikowanych praw własności intelektualnej ujętym w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT. Ponadto, w odrębnej ewidencji Wnioskodawca wykazuje informacje, o których mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spełnia warunki, od których ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego opodatkowania ulgą IP Box, a zatem Wnioskodawca na podstawie art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT ma prawo opodatkować preferencyjną 5% stawką podatku PIT dochody otrzymane ze sprzedaży praw do stworzonego przez niego oprogramowania komputerowego.

Natomiast dochody uzyskane od spółki polskiej za prace niezwiązane z tworzeniem oprogramowania przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu stawką 5% PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno w celu wyliczenia dochodu ze sprzedaży praw do oprogramowania komputerowego, jak i w celu wyliczenia wskaźnika nexus, należy wziąć pod uwagę koszty bezpośrednio i pośrednio związane z wytworzeniem oprogramowania.

UZASADNIENIE odpowiedzi na pytanie nr 2.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym (w kalkulacji tego dochodu można ująć koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami z KPWI) i wskaźnika nexus wg wzoru:

(a + b) * 1,3

- ---------

a + b + c + d

gdzie poszczególne litery określają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Mimo że zgodnie z ust. 5 tego artykułu do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami, zdaniem Wnioskodawcy, nie chodzi tu o koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT, a o koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, z wyjątkiem kosztów wprost wskazanych w tym ustępie.

W efekcie kosztami uwzględnianymi przy obliczaniu wskaźnika nexus są nie tylko koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami z KPWI, ale także inne wydatki (np. na energię elektryczną, dostawę gazu, dostawę wody i odprowadzanie ścieków, obsługę księgową, telefon, Internet, materiały biurowe), o ile są to wydatki poniesione w związku z wytworzeniem KPWI oraz z dochodem uzyskanym z tego prawa.

Wyjątek stanowią koszty związane z nieruchomościami. W związku z tym przy obliczaniu wskaźnika nexus nie można wziąć pod uwagę czynszu biura czy remontu biura.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) jest:

* nieprawidłowe - w części uznania wydatków poniesionych na energię elektryczną, dostawę gazu, wody i za odprowadzanie ścieków za koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej do wyliczenia wskaźnika nexus,

* prawidłowe - w pozostałej części.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.): podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) * 1,3

- ---------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację "Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju", "Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki" oraz "Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju" w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej".

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668, z późn. zm.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą - przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: badania naukowe są działalnością obejmującą:

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że "ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia". Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo "systematyczny" występuje w sformułowaniu "podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny", a więc odnosi się do "działalności", czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1. Wnioskodawca tworzy i ulepsza oprogramowanie w ramach indywidualnej działalności gospodarczej,

2. Wnioskodawca tworzy i ulepsza oprogramowanie w bezpośrednio prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

6. Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw do nowych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, otrzymując w zamian wynagrodzenie ze sprzedaży tych praw,

7. Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, w której wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej i koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Reasumując - dochody Wnioskodawcy ze sprzedaży praw autorskich do oprogramowania komputerowego podlegają opodatkowaniu stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia kosztów prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz wyliczeniem kwalifikowanego dochodu.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

* wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

* kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

* dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą "a" we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus " (...) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)".

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

* dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

* wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

* dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

* wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że "Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP".

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić - po pierwsze - przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, kosztami uzyskania przychodów z tytułu ww. wynagrodzenia będą wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, tj.

* wydatki na podróże do klientów (bilety, opłaty za hotel),

* zakup elektroniki i niezbędnych narzędzi,

* abonament telefoniczny,

* obsługa księgowa.

Podsumowując - w celu obliczenia dochodu z każdego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej należy w pierwszej kolejności obliczyć - zgodnie z zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochód/stratę w rozumieniu art. 9 ust. 2 tej ustawy. W części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami z kwalifikowanych praw IP, zgodnie z art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Drugi krok to wyliczenie dla każdego z kwalifikowanych praw IP wskaźnika nexus, w którym należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z każdym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Przy czym nie chodzi tu o koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko o koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, z wyjątkiem kosztów wprost wskazanych w art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym kosztami - w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - będą koszty wskazane przez Wnioskodawcę w opisie sprawy, tj.:

* wydatki na podróże do klientów (bilety, opłaty za hotel),

* zakup elektroniki i niezbędnych narzędzi,

* abonament telefoniczny,

* obsługa księgowa,

o ile są to wydatki poniesione w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa IP, czyli istnieje związek tych wydatków z kwalifikowanym prawem IP oraz z uzyskanym dochodem z tego prawa.

Należy również podkreślić, że przy określaniu tych kosztów ważne jest też zastosowanie właściwej proporcji, jeżeli w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytwarzanych jest więcej kwalifikowanych praw IP oraz oprócz dochodów kwalifikowanych Wnioskodawca uzyskuje także inne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie mogą zostać opodatkowane w ramach ulgi IP Box.

Zatem wydatki te ponoszone przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Odnosząc się natomiast do wydatków poniesionych na energię elektryczną, dostawę gazu, wody i za odprowadzanie ścieków ponoszonych przez Wnioskodawcę, należy wskazać na treść powołanego już art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca wskazał, że koszty związane z nieruchomościami nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Do tej kategorii kosztów należy zaliczyć wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki pozostające w związku z nieruchomościami, w których wytwarzane jest kwalifikowane IP.

Tym samym - wskazane przez Wnioskodawcę wydatki poniesione na energię elektryczną, dostawę gazu, wody i za odprowadzanie ścieków nie mogą zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i uwzględniony przy obliczaniu wskaźnika nexus.

W konsekwencji wydatki poniesione na energię elektryczną, dostawę gazu, wody i za odprowadzanie ścieków nie mogą stanowić kosztów, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kosztów związanych z bezpośrednio prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Reasumując - w celu obliczenia dochodu ze sprzedaży praw do oprogramowania Wnioskodawca uwzględnia zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami w rozumieniu przepisów art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w celu obliczenia wskaźnika nexus należy uwzględnić koszty poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z wyjątkiem wydatków poniesionych na energię elektryczną, dostawę gazu, wody i za odprowadzanie ścieków.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń,

* zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.