0112-KDIL2-2.4011.288.2020.2.IM - Skutki podatkowe dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce kapitałowej bez wynagrodzenia.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 marca 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce kapitałowej bez wynagrodzenia:

* jest prawidłowe - w części dotyczącej braku wystąpienia przychodu podatkowego dla wspólnika, którego udziały są umarzane,

* jest nieprawidłowe - w pozostałej części.

W dniu 10 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce kapitałowej bez wynagrodzenia.

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowanego będącym stroną postępowania: (...)

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (...)

przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

(...) sp. z o.o. (dalej: "Spółka") jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego do osób prawnych (dalej: "CIT"). Spółka prowadzi działalność, która w głównej mierze ma na celu wspieranie działalności rolniczej prowadzonej przez wspólników Spółki w ich indywidualnych gospodarstwach rolnych. W szczególności Spółka realizuje sprzedaż hurtową warzyw produkowanych przez jej wspólników w ramach prowadzonych przez nich indywidualnych gospodarstw rolnych.

(B) (dalej: "Wspólnik") jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego do osób fizycznych (dalej: "PIT").

Na dzień złożenia wniosku udziały w kapitale zakładowym Spółki posiadają:

* A - 40 udziałów,

* B - 40 udziałów,

* C - 40 udziałów,

* D - 40 udziałów,

* E - 40 udziałów (dalej łącznie: "Udziałowcy").

Pomiędzy A, B, C i E występuje pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Z kolei, Prezesem Zarządu Spółki jest XYZ, małżonka wspólnika D.

Spółka nie powołała Rady Nadzorczej. Udziałowcy nie zasiadają w Zarządzie Spółki. Żaden z Udziałowców nie posiada w stosunku do Spółki dodatkowych uprawnień innych niż te, które wynikają z faktu posiadania udziałów w Spółce, a które mogłyby wpływać na kluczowe decyzje podejmowane przez Spółkę. Udziałowcy nie zawarli żadnej umowy pisemnej lub ustnej, której skutkiem byłoby uprzywilejowanie któregoś z Udziałowców i umożliwienie mu samodzielnego podejmowania decyzji o kluczowym znaczeniu dla działalności prowadzonej przez Spółkę.

Jeden z Udziałowców, B, poinformował zarząd Spółki, że począwszy od sezonu przypadającego na 2020 r. zaprzestanie produkcji rolnej.

W konsekwencji, B planuje wystąpić ze Spółki, bowiem swoje dalsze uczestnictwo w Spółce - jako podmiocie wspierającym działalność rolniczą wspólników, której B nie zamierza kontynuować - ocenił on jako niecelowe. W tym stanie rzeczy dwóch innych wspólników Spółki, tj. E oraz D, podjęło również decyzję o wystąpieniu ze Spółki, zaś wspólnicy A oraz C postanowili kontynuować uczestnictwo w Spółce.

Wystąpienie ze Spółki nastąpi w formie dobrowolnego umorzenia wszystkich udziałów posiadanych w kapitale zakładowym Spółki przez następujących wspólników: B, D i E (dalej: "Wspólnicy Występujący"). Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 505; dalej: "k.s.h.").

Podstawą umorzenia udziałów Wspólników Występujących będzie uchwała zgromadzenia wspólników Spółki podjęta w oparciu o uprzednią zgodę umarzanego wspólnika, w której wyraził on zgodę na umorzenie należących do niego udziałów bez wynagrodzenia. Decyzja o umorzeniu udziałów oraz określenie warunków umorzenia następuje bez zaangażowania Spółki, zaś wyłączną podstawę umorzenia stanowi wspomniana wyżej zgoda umarzanego wspólnika oraz uchwała umorzeniowa podejmowana przez zgromadzenie wspólników Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

1. Czy planowane umorzenie udziałów Wspólnika stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, w związku z którą będą mogły mieć zastosowanie przepisy o cenach transferowych, tj. przepisy Rozdziału 4b Ustawy o PIT - w stosunku do Wspólnika?

2. Czy wskutek planowanego umorzenia udziałów Wspólnika, Wspólnik osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu PIT, w szczególności czy organ podatkowy może ustalić przychód Wspólnika na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o PIT?

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1.

Planowane umorzenie udziałów Wspólnika nie będzie stanowić transakcji kontrolowanej, w związku z czym do planowanego umorzenia udziałów Wspólnika nie będą mogły mieć zastosowania przepisy o cenach transferowych, tj. przepisy Rozdziału la ustawy o CIT - w stosunku do Spółki - oraz Rozdziału 4b ustawy o PIT - w stosunku do Wspólnika.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2.

Wskutek planowanego umorzenia udziałów Wspólnika, Wspólnik nie uzyska jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT. Przychód Wspólnika nie może zostać w szczególności ustalony przez organ podatkowy na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o PIT.

UZASADNIENIE stanowiska Zainteresowanych

Ad 1.

Definicja transakcji kontrolowanej została zawarta, odpowiednio, w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT i art. 23m ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Zgodnie z tymi przepisami przez transakcję kontrolowaną rozumie się identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Powyższa regulacja wskazuje więc, że dla zaistnienia transakcji kontrolowanej niezbędne jest spełnienie dwóch podstawowych przesłanek:

* ustalenie lub narzucenie warunków działań w wyniku powiązań;

* podjęcie działań o charakterze gospodarczym.

W tym kontekście, Zainteresowani pragną wskazać, że żadna z powyższych przesłanek nie jest zrealizowana w opisanym zdarzeniu przyszłym, co zostanie uzasadnione w dalszej części stanowiska.

Brak ustalenia warunków umorzenia udziałów Wspólnika w wyniku powiązań

W świetle, odpowiednio, art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT oraz art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, przez "powiązania" ustawodawca rozumie relacje, o których mowa, odpowiednio, w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Definicja podmiotów powiązanych na potrzeby przepisów dotyczących cen transferowych została zamieszczona w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT i art. 23m. ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Zgodnie z tymi przepisami przez podmioty powiązane rozumie się:

Brzmienie pkt a i b wymaga zatem ustalenia, że jeden z podmiotów wywiera znaczący wpływ na drugi podmiot lub że istnieje inny podmiot wywierający wpływ na obydwa podmioty.

W świetle art. 11a ust. 2 ustawy o CIT i art. 23m ust. 2 ustawy o PIT przez "wywieranie znaczącego wpływu" rozumie się:

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Zainteresowanych, planowane umorzenie udziałów Wspólnika, mające formę nieodpłatnego nabycia udziałów Wspólnika przez Spółkę w celu ich umorzenia, nie będzie stanowić transakcji kontrolowanej, albowiem Wspólnik i Spółka nie są podmiotami powiązanymi.

Powyższa konkluzja wynika z tego, że:

Umorzenie udziałów jako działanie niemające charakteru gospodarczego

Ponadto, zdaniem Zainteresowanych, umorzenie udziałów, chociaż, jak wskazano wyżej, ma formę nabycia udziałów przez spółkę celem ich umorzenia, a przez to może być w szerokim sensie kwalifikowane jako transakcja między spółką a umarzanym wspólnikiem, to nie sposób uznać, że stanowi ono "działania o charakterze gospodarczym", które stanowią element definicyjny transakcji kontrolowanej. Umorzenie udziałów stanowi bowiem czynność o charakterze korporacyjnym, będącą wyrazem realizacji uprawnień właścicielskich Wspólnika wobec Spółki, która nie ma związku ze sferą działalności gospodarczej Spółki; w szczególności, umorzenie nie jest zdarzeniem, które wpływałoby na wysokość przychodów lub kosztów uzyskania przychodów Spółki, nie ma ono odzwierciedlenia w rachunku zysków i strat Spółki (wpływa bowiem jedynie na zmianę struktury kapitałów własnych) i nie wiąże się z uzyskaniem przez Spółkę jakichkolwiek korzyści ekonomicznych. Zaangażowanie Spółki w taką transakcję ma więc charakter stricte formalny i nie odnosi się do sfery gospodarczej Spółki. Co więcej, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie będzie uczestniczyła w procesie podejmowania decyzji o umorzeniu udziałów Wspólnika oraz określeniu warunków tego umorzenia, które to czynności zostaną zrealizowane w oparciu o oświadczenie Wspólnika w przedmiocie wyrażenia zgody na dobrowolne umorzenie udziałów oraz uchwałę zgromadzenia wspólników Spółki.

W świetle powyższego, umorzenie udziałów stanowi wyłącznie przejaw czynności korporacyjnych związanych z uczestnictwem Wspólnika w Spółce. Jego celem jest prawne unicestwienie udziałów wspólnika, którego udziały są umarzane, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji gospodarczej. Mając na uwadze, że w opisanym zdarzeniu przyszłym umorzenie udziałów będzie czynnością nieodpłatną, nieskutkującą uzyskaniem jakichkolwiek wpływów finansowych przez żaden podmiot, należy uznać, że umorzenie udziałów Wspólnika nie stanowi transakcji kontrolowanej, o której mowa w przepisach ustawy o CIT oraz ustawy PIT. Przepisy o cenach transferowych mają bowiem zastosowanie co do zasady do zdarzeń, będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej). Za zdarzenia będące następstwem działalności gospodarczej nie można uznać czynności o charakterze czysto reorganizacyjnym, uregulowanych szczególnymi przepisami k.s.h. W istocie regulacje zawarte w k.s.h. w zakresie umorzenia udziałów nie odnoszą się do zdarzeń należących do sfery stricte związanej z działalnością gospodarczą spółki; w szczególności instytucje ustanowione przepisami k.s.h. co do zasady nie odnoszą się do zdarzeń skutkujących przekazywaniem składników majątkowych ani jakichkolwiek wartości mających znaczenie ekonomiczne. Przeto umorzenie udziałów Wspólnika nie powinno być uznawane za "działania o charakterze gospodarczym".

Mając na względzie, że umorzenie udziałów nie jest związane ze sferą działalności gospodarczej Zainteresowanych i w ramach opisanego zdarzenia nie występują oni w charakterze przedsiębiorców, a także, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie wiąże się z przekazywaniem jakichkolwiek wartości ekonomicznych, w ocenie Zainteresowanych, planowane umorzenie udziałów Wspólnika nie stanowi działań o charakterze gospodarczym.

Biorąc ponadto pod uwagę, że nieodpłatne umorzenie udziałów nie powoduje przesuwania dochodów między podmiotami, to w oparciu o wykładnię systemową i celowościową należy uznać, że zdarzenie to nie stanowi transakcji kontrolowanej, która jest objęta przepisami o cenach transferowych.

Podsumowując, jako że Wspólnik i Spółka nie stanowią podmiotów powiązanych i w konsekwencji warunki umorzenia udziałów Wspólnika nie zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań, a umorzenie nie podlega uznaniu za działania o charakterze gospodarczym, to tym samym umorzenie udziałów Wspólnika nie będzie stanowić transakcji kontrolowanej w rozumieniu ustawy o PIT i ustawy o CIT. W konsekwencji, w związku z umorzeniem udziałów Wspólnika, zarówno do Wspólnika, jak i do Spółki nie będą mieć zastosowania przepisy o cenach transferowych, tj. odpowiednio przepisy rozdziału 4b ustawy o PIT (w stosunku do Wspólnika) oraz rozdziału la ustawy o CIT (w stosunku do Spółki).

Ad 2.

Wspólnik nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT w związku z planowanym umorzeniem udziałów Wspólnika, ponieważ nie otrzyma z tego tytułu jakiegokolwiek wynagrodzenia. Jednocześnie, w związku z tym, że umorzenie udziałów będzie mieć charakter nieodpłatny (bez wynagrodzenia, za zgodą Wspólnika), przychód Wspólnika nie może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o PIT.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, przy ustalaniu wartości przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 wspomnianej ustawy.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o PIT wskazuje, że jeśli bez uzasadnionej przyczyny cena z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Przenosząc przytoczone przepisy na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów Wspólnika, bez wynagrodzenia za jego zgodą, powyższe regulacje nie będą mieć zastosowania, ponieważ odnoszą się one wyłącznie do odpłatnego zbycia udziałów lub innych praw majątkowych. W szczególności, dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT objęte są tylko przypadki zbycia udziałów o charakterze odpłatnym.

W sytuacji, w której umorzenie udziałów dokonywane będzie nieodpłatnie, to nie wystąpi podstawa do uznania, że Wspólnik uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu. Skoro bowiem Wspólnik z własnej woli rezygnuje z wynagrodzenia, to nie przysługuje mu tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia, a w konsekwencji nie dojdzie do otrzymania przez Wspólnika lub postawienia Wspólnikowi do dyspozycji pieniędzy, wartości pieniężnych ani jakiegokolwiek świadczenia, a tym samym - do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Wspólnika.

Na marginesie, należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania także art. 19 ust. 1 i 4 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, który dopuszcza określenie ceny odpłatnego zbycia przez organ podatkowy, w przypadku gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw. Z literalnego brzmienia art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o PIT wynika, że zakres jego stosowania jest ograniczony do zdarzeń o charakterze odpłatnym, a w konsekwencji nie obejmuje on nieodpłatnego zbycia udziałów, jakim jest dobrowolne umorzenie udziałów Wspólnika bez wynagrodzenia.

Stanowisko Wspólnika znajduje swoje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych: * interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lipca 2019 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.317.2019.3.IR, w której organ interpretujący uzasadniał:

Jak wyjaśniono powyżej, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże należy podkreślić, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W sytuacji kiedy umorzenie udziałów przeprowadzane będzie bez wynagrodzenia, nie powstanie przychód należny. Innymi słowy udziałowcowi, którego udziały umarzane są bez wynagrodzenia, nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia. Stwierdzić należy, że nie dochodzi wówczas do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny. To oznacza, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją ww. przepisu. Wprawdzie dojdzie do zbycia udziałów Wnioskodawcy na rzecz Spółki, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, jednakże zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego. Tym samym, z tytułu umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia i nie powstanie po Jego stronie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, * interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2017 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.269.2017.1.PR, w której organ wskazał, że:

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne, stwierdzić należy, że w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów Wspólnika - osoby fizycznej bez wynagrodzenia, po stronie Wspólnika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie wystąpi realne przysporzenie majątkowe. W konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika lub obowiązki informacyjne wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.61.2019.1.AA, w której organ wskazał, że:

w przypadku umorzenia dobrowolnego osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować do kapitałów pieniężnych. Jednak należy podkreślić, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. A w sytuacji kiedy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód należny. Innymi słowy udziałowcowi, którego udziały umarzane są bez wynagrodzenia, nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia.

Tym samym, wskutek planowanego umorzenia udziałów Wspólnika, Wspólnik nie uzyska jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT. Przychód Wspólnika nie może zostać w szczególności ustalony przez organ podatkowy na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce kapitałowej bez wynagrodzenia:

* w części dotyczącej braku wystąpienia przychodu podatkowego dla wspólnika, którego udziały są umarzane - jest prawidłowe,

* w pozostałej części - jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność, która w głównej mierze ma na celu wspieranie działalności rolniczej prowadzonej przez wspólników Spółki w ich indywidualnych gospodarstwach rolnych. Wspólnikami Spółki jest pięć osób fizycznych, w tym Zainteresowany niebędący stroną postępowania oraz pozostali wspólnicy. Zainteresowany niebędący stroną postępowania poinformował Zarząd Spółki, że począwszy od sezonu przypadającego na 2020 r. zaprzestanie produkcji rolnej. W konsekwencji planuje wystąpić ze Spółki. Również dwóch z pozostałych wspólników postanowiło wystąpić ze Spółki. Podstawą umorzenia udziałów Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania oraz pozostałych dwóch wspólników występujących będzie uchwała zgromadzenia wspólników Spółki podjęta na podstawie uprzedniej zgody wspólnika, którego udziały są umarzane.

Na wstępie należy zaznaczyć, że umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Z przywołanego przepisu wynika, że umorzenie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca - w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę - a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Należy podkreślić, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a tej ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy: przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółkach kapitałowych dochodzi do zbycia tych udziałów, a osiągnięty przychód z tego tytułu należy zakwalifikować - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do kapitałów pieniężnych.

Jednak należy podkreślić, że dyspozycją ww. przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W sytuacji kiedy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód należny. Innymi słowy udziałowcowi, którego udziały umarzane są bez wynagrodzenia, nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia. Należy stwierdzić, że nie dochodzi wówczas do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny. Oznacza to, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją ww. przepisu.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że dobrowolne umorzenie udziałów Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania na rzecz Spółki, w której Zainteresowany niebędący stroną postępowania jest wspólnikiem, nie będzie miało charakteru odpłatnego i w związku z tym nie powstanie po jego stronie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kwestii ustalenia, czy planowane umorzenie udziałów Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania stanowi transakcję kontrolowaną, w związku z którą będą mogły mieć zastosowanie przepisy o cenach transferowych oraz możliwości ustalenia przez Organ podatkowy przychodu Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, wyjaśnia się, co następuje.

W myśl przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 19 ust. 3 tej ustawy: wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem ze zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia jest wartość wyrażona w cenie (wynagrodzeniu określonym w uchwale). Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady. Stąd uprawnienie przysługujące właściwym organom podatkowym do jego weryfikacji w sytuacji, gdy wartość zbywanych udziałów/akcji, wyrażona w "cenie" (wynagrodzenia) w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu zbycia i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy za "znaczną". Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją zbycia udziałów.

Natomiast w art. 23m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto definicje pojęć używanych w kolejnych artykułach Rozdziału 4b tej ustawy.

I tak - zgodnie z art. 23m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy - ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiocie - oznacza to osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz zagraniczny zakład.

Przez podmioty powiązane - zgodnie z art. 23m ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy - należy rozumieć:

W myśl art. 23m ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

Zgodnie natomiast z art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o powiązaniach - oznacza to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Ponadto - jak stanowi art. 23m ust. 1 pkt 6 tej ustawy - ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o transakcji kontrolowanej - oznacza to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Zgodnie z art. 23o ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (art. 23u ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 23w ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zgodnie z art. 23w ust. 2 ww. ustawy: lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku podatkowym następujące progi dokumentacyjne:

Z opisu sprawy wynika, że podstawę umorzenia udziałów wspólników występujących będzie stanowić zgoda umarzanego wspólnika oraz uchwała umorzeniowa podejmowana przez zgromadzenie wspólników Spółki, która będzie określała warunki tego umorzenia. To zatem zgromadzenie wspólników (udziałowców) podejmie decyzję o warunkach przedmiotowego umorzenia, w tym również o umorzeniu udziałów bez wynagrodzenia - a więc decyzję mającą swoje konsekwencje dla Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgromadzenie wspólników jest organem Spółki, który wprawdzie w sposób bezpośredni nie prowadzi bieżącej polityki Spółki, podejmuje jednak decyzje o charakterze strategicznym. W skład zgromadzenia wspólników wchodzi każdy ze wspólników Spółki. To właśnie w tym miejscu skupia się najważniejsza władza w Spółce, władza wspólników.

Należy zatem stwierdzić, że w ramach opisanej we wniosku czynności między Spółką - przez jej Udziałowców - a Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania (wspólnikiem) istnieje powiązanie wynikające w szczególności z pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia w stosunku do innych Udziałowców, którzy postanowili kontynuować uczestnictwo w Spółce.

Zatem, z uwagi na zaistniałą relację Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (wspólnika) oraz Spółki, należy wskazać, że oba te podmioty są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ww. regulacji.

Ponadto dla ustalenia, czy umorzenie udziałów Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania bez wynagrodzenia będzie skutkowało powstaniem obowiązku ustalenia cen transferowych dla Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, należy odnieść się w dalszej kolejności do definicji "transakcja".

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego - samo pojęcie "transakcja" ma dwojakie znaczenie:

Wykładnia językowa nie wyjaśnia jednak wszystkich wątpliwości związanych z zakresem pojęcia "transakcja", ponieważ ogranicza się do umów handlowych i innych operacji, których skutkiem jest kupno lub sprzedaż towarów i usług. Należy jednak zauważyć, że przedmiotem obrotu gospodarczego są nie tylko towary i usługi, ale wszelkie rzeczy i prawa mające wartość ekonomiczną, w tym papiery wartościowe. W efekcie, za transakcję należy przyjąć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr.

Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują, że termin "transakcja" jest synonimem pojęcia "umowa" (np. wyroki NSA z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 4000/13, z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 3137/14, z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2849/12, z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1052/11). Orzecznictwo i doktryna dają zatem podstawy do uznania za transakcję, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr, które mają wpływ na dochód (stratę) podatnika w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym. Należy również zaznaczyć, że konstrukcja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje na wyłączenie z zakresu unormowania tego przepisu jakiegoś rodzaju transakcji.

W związku z powyższym - przez "transakcje" w rozumieniu wyżej powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr, które mają wpływ na dochód (stratę) podatnika w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym.

W konsekwencji, umorzenie udziałów, niezależnie od jego charakteru (dobrowolne lub przymusowe), będzie mieściło się w pojęciu "transakcji" i powinno być przedmiotem dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 23w ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc zatem pod uwagę powołaną powyżej wykładnię oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że planowane umorzenie udziałów Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania stanowić będzie transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że po stronie Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z dobrowolnym umorzeniem jego udziałów w Spółce. Nie oznacza to jednak, że w odniesieniu do Spółki oraz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania nie będzie mógł znaleźć zastosowania art. 23m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dobrowolne umorzenie posiadanych udziałów Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w Spółce ma bowiem miejsce między podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem transakcje dobrowolnego umorzenia udziałów Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w Spółce może stanowić transakcję kontrolowaną, ponieważ warunki tego umorzenia mogą zostać ustalone lub narzucone w wyniku powiązań Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania i Spółki. Jednocześnie przychód Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania będzie mógł zostać oszacowany na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 4 podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Reasumując - dobrowolne umorzenie posiadanych udziałów Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w Spółce ma miejsce między podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem transakcja dobrowolnego umorzenia udziałów Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w Spółce może stanowić transakcję kontrolowaną, ponieważ warunki tego umorzenia mogą zostać ustalone lub narzucone w wyniku powiązań Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania i Spółki.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

Reasumując - wskutek planowanego umorzenia udziałów Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, nie osiągnie on przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak Organ podatkowy może ustalić przychód Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, że wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.