0112-KDIL2-2.4011.227.2024.2.MW - Zwrot przez dzierżawcę podatku od nieruchomości jako niestanowiący przychodu wydzierżawiającego

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 11 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 7 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uzupełnił go Pan pismem z 21 marca 2024 r. (wpływ 28 marca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy (...) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (...), na podstawie której dzierżawi nieruchomość będącą przedmiotem umowy w zamian za określony w umowie czynsz. Nieruchomość będąca przedmiotem umowy dzierżawy stanowi współwłasność Wnioskodawcy oraz A, B oraz C. Wnioskodawca nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej - w zakresie umowy dzierżawy występuje jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Uzyskiwany przychód z ww. tytułu Wnioskodawca zamierza opodatkować w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Umowa dzierżawy stanowi, że dzierżawca będzie zwracał Wnioskodawcy kwotę podatku od nieruchomości należnego od nieruchomości będącej przedmiotem umowy dzierżawy. Zgodnie z postanowieniami umowy, tj. § 6 pkt 9 umowy dzierżawy z dnia 6 marca 2020 r. - Dzierżawca ponosi pełne koszty podatku od nieruchomości związanej z posiadaniem dzierżawionej powierzchni. Na żądanie Wydzierżawiającego Dzierżawca zobowiązany jest najpóźniej 10 dni przed terminem wymagalności poszczególnych rat podatku od nieruchomości do zapłaty Wydzierżawiającemu z góry obciążającej Dzierżawcę raty podatku od nieruchomości. Warunkiem zapłaty z góry w ww. terminie jest przedłożenie przez Wydzierżawiającego decyzji w sprawie podatku od nieruchomości na co najmniej 30 dni przed terminem wymagalności.

Wnioskodawca zamierza w najbliższych miesiącach skorzystać z opodatkowania przewidzianego w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Pytanie

Czy otrzymana od dzierżawcy kwota zwrotu podatku od nieruchomości stanowi przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5% w zakreślonym stanie faktycznym?

Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) źródłem przychodu jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Oznacza to, że ustalenie wysokości przychodu podatkowego z tytułu dzierżawy zaliczanej do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z tytułu dzierżawy niestanowiącej pozarolniczej działalności gospodarczej, winno być dokonywane w oparciu o postanowienia przywołanego powyżej art. 11 cyt. ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że umowa dzierżawy została uregulowana w przepisach art. 693-709 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360).

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy - Kodeks cywilny: przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie natomiast do przepisu art. 6 ust. 1a tej ustawy: opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym.

Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

A zatem, przysporzeniem majątkowym wydzierżawiającego, a tym samym jego przychodem podatkowym, jest czynsz określony w umowie dzierżawy. Jednakże, aby przychód ten powstał po stronie Wydzierżawiającego, musi zostać: otrzymany przez podatnika - tj. podatnik musi go rzeczywiście "dostać, odebrać, zainkasować, objąć w posiadanie" albo być postawiony do dyspozycji podatnika - tj. zostać mu faktycznie udostępniony lub przekazany do odbioru. Jednocześnie, wszelkie opłaty eksploatacyjne związane z przedmiotem dzierżawy, które są ponoszone przez dzierżawcę, nie są składnikami przychodu wydzierżawiającego z tytułu dzierżawy, o ile z umowy wynika, że to dzierżawca zobowiązany jest do ich ponoszenia. Opłaty te nie są bowiem faktycznym przysporzeniem majątkowym wydzierżawiającego. Nie mieszczą się także w pojęciu "świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym umowa dzierżawy ma tzw. charakter prywatny - nie ma charakteru działalności gospodarczej. Jest więc źródłem przychodów Wnioskodawcy wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymywany przez Wnioskodawcę stały czynsz należny z tytułu umowy jest przysporzeniem majątkowym Wnioskodawcy i jednocześnie przychodem, który powinien uwzględniać dla potrzeb obliczenia wysokości ryczałtu ewidencjonowanego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wartość podatku od nieruchomości, jako kosztu, który - zgodnie z zawartą umową dzierżawy - ma obowiązek pokrywać dzierżawca, nie będzie natomiast przysporzeniem majątkowym Wnioskodawcy. Nie ma przy tym znaczenia, że dzierżawca przekazuje Wnioskodawcy środki na pokrycie tego kosztu.

Reasumując, Wnioskodawca nie ma obowiązku uwzględniania kwot otrzymywanych na pokrycie kosztu podatku od nieruchomości jako przychodów Wnioskodawcy. Kwoty te nie będą miały również wpływu na wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Wnioskodawca podkreśla, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 31 sierpnia 2022 r. sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.586.2022.2.KO i z 7 lipca 2020 r. sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.339.2020.2.ISL.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.):

Źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Stosownie do art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 z późn. zm.):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o podatku dochodowym".

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a.

Z tych uregulowań prawnych wynika, że podstawą generowania przychodów z dzierżawy jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wydzierżawiającego, a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednak, aby powstał przychód po stronie wydzierżawiającego, muszą zaistnieć przesłanki określone w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wydzierżawiającego.

Składnikiem przychodu osiąganego z dzierżawy przez wydzierżawiającego w ramach dzierżawy niestanowiącej pozarolniczej działalności gospodarczej nie będą natomiast ponoszone przez dzierżawcę wydatki (opłaty) związane z przedmiotem dzierżawy (np. podatki i opłaty publicznoprawne), jeżeli z umowy wynika, że dzierżawca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Dodatkowe opłaty ponoszone przez dzierżawcę w związku z przedmiotem dzierżawy nie mieszczą się bowiem w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wydzierżawiającego.

Dlatego też podstawą uzyskiwania przychodów z tytułu dzierżawy nierealizowanej w ramach działalności gospodarczej jest umowa, w której strony określają wysokość czynszu. Czynsz stanowi przysporzenie majątkowe wydzierżawiającego, a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym w przypadku otrzymania lub postawienia go do dyspozycji wydzierżawiającego.

W zależności od różnego skonstruowania stosunku prawnego umowy dzierżawy w zakresie pokrywania przez dzierżawcę pewnych płatności (świadczeń) związanych z przedmiotem dzierżawy, różne będą skutki podatkowe. Jeśli strony umowy dzierżawy określiły wysokość wynagrodzenia z tytułu dzierżawy (czynsz), to otrzymana przez wydzierżawiającego kwota jest jego przychodem.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że zawarł Pan umowę dzierżawy nieruchomości. Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej. W zakresie umowy dzierżawy występuje Pan jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Uzyskiwany przychód z dzierżawy zamierza Pan opodatkować w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Umowa dzierżawy stanowi, że dzierżawca będzie Panu zwracał kwotę podatku od nieruchomości. Dzierżawca ponosi pełne koszty podatku od nieruchomości.

Na podstawie takiego opisu oraz powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzam, że w ramach dzierżawy nierealizowanej w ramach działalności gospodarczej jedynie określona w umowie kwota czynszu będzie stanowić przysporzenie majątkowe dla Pana jako wydzierżawiającego, a tym samym generować przychód do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Natomiast wskazany przez Pana podatek od nieruchomości, do ponoszenia którego zgodnie z umową dzierżawy jest zobowiązany dzierżawca, nie stanowi dla Pana przysporzenia majątkowego. W zakresie uiszczania tego podatku pełni Pan jedynie rolę pośrednika między dzierżawcą a odpowiednim organem (np. gminą).

Stąd podatek od nieruchomości (zwracany Panu) nie stanowi dla Pana przysporzenia majątkowego, a tym samym nie powoduje w ramach opisanej we wniosku dzierżawy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Tym samym przychód dla Pana, od którego powinien Pan obliczyć ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, stanowi wyłącznie kwota otrzymana od dzierżawcy tytułem czynszu dzierżawy rozumianego jako oddanie nieruchomości w dzierżawę.

Podsumowanie: otrzymana od dzierżawcy kwota zwrotu podatku od nieruchomości nie stanowi dla Pana przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5% do wysokości 100 000 przychodu, a powyżej tej wartości wg stawki 12%.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/Skrytka-esp (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2383).