0112-KDIL2-1.4012.590.2017.1.MG - Prawo do odliczenia VAT w związku z realizacją projektu przebudowy drogi powiatowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2017 r. (data wpływu 1 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 13 grudnia 2017 r. (data wpływu 13 grudnia 2017 r. oraz 15 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego - dla Wnioskodawcy, a wcześniej do dnia 31 grudnia 2016 r. dla Powiatowego Zarządu Dróg - w całości lub części w ramach realizacji operacji pn.: "Przebudowa drogi..." - jest prawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego - dla Wnioskodawcy, a wcześniej do dnia 31 grudnia 2016 r. dla Powiatowego Zarządu Dróg - w całości lub części w ramach realizacji operacji pn.: "Przebudowa drogi...". Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 13 grudnia 2017 r., o adres elektronicznej skrzynki podawczej Powiatu w systemie EPUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Operacja pn.: "Przebudowa drogi..." została wybrana do realizacji z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz rozwoju obszarów wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Beneficjentem środków jest Powiat, a realizatorem operacji Powiatowy Zarząd Dróg, będący jednostką organizacyjną Powiatu Zawierciańskiego, a więc regulującą swoje wydatki bezpośrednio z budżetu powiatu. Zatem podmiotem, z którym Samorząd Województwa podpisał umowę o przyznaniu jest Powiat Zawierciański.

Do dnia 31 grudnia 2016 r. faktury VAT dotyczące wykonania prac na poszczególnych etapach operacji wystawiane były na nabywcę Powiatowy Zarząd Dróg, natomiast od 1 stycznia 2017 r. na nabywcę Powiat ze wskazaniem odbiorcy Powiatowego Zarządu Dróg. Sytuacja powyższa wynika z podjęcia przez Powiat w dniu 1 stycznia 2017 r. rozliczania podatku od towarów i usług ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Powiatowy Zarząd Dróg jest jedną z nich. Obowiązek ten nałożony został na jednostki samorządu terytorialnego ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454).

Powiat jest zarejestrowany, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Powiatowy Zarząd Dróg, działający do dnia 31 grudnia 2016 r. jako odrębny podatnik podatku od towarów i usług, nie był zarejestrowany dla celów tego podatku jako czynny podatnik.

W ramach prowadzonej operacji podniesione zostały parametry techniczne jezdni poprzez wykonanie dodatkowej warstwy z betonu asfaltowego, co zapewniło zwiększenie nośności jezdni oraz podniesione zostały warunki eksploatacyjne poprzez odtworzenie poboczy z kruszywa kamiennego na drodze powiatowej. Majątek trwały powstały w wyniku przeprowadzenia wyżej wymienionych prac nie będzie podlegał odsprzedaży. Jego właścicielem jest Powiat, zarządcą natomiast - Powiatowy Zarząd Dróg. Realizacja opisanej przebudowy związana jest z wykonaniem zadań własnych Powiatu w zakresie infrastruktury transportowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Powiat, a wcześniej - do dnia 31 grudnia 2016 r. - Powiatowy Zarząd Dróg - mają prawo do odliczenia podatku VAT w całości lub części w ramach realizowanej operacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, Powiatowy Zarząd Dróg nie ma prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu realizacji operacji. Nie był bowiem podmiotem zarejestrowanym dla celów tego podatku jako czynny podatnik. Powiat nie ma prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu realizacji operacji. Usługi wykonane przez kontrahentów w trakcie - opisanej w poz. 74 - przebudowy drogi powiatowej nie są i nie będą wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych przez Powiat. Powstała w ich wyniku infrastruktura drogowa, na którą składają się dodatkowa warstwa jezdni z betonu asfaltowego oraz odtworzone pobocza z kruszywa kamiennego nie jest i nie będzie przedmiotem odsprzedaży. Nie powstały tutaj też np. płatne miejsca postojowe, czy parkingowe, za które Powiat mógłby pobierać opłaty. Wykonane prace zwiększają wartość majątku trwałego będącego w posiadaniu Powiatu, a służącego ogółowi społeczeństwa nieodpłatnie jako drogi publiczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie, z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem - w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług. Wobec powyższego należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina/powiat. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy/powiatu na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Tym samym rozliczenia podatku VAT (w tym obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony winny być dokonywane przez gminę/powiat, a nie jej jednostki organizacyjne.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1878) - powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast na mocy art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym - powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym - w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Jak stanowi art. 6 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym - powiat nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej.

Z opisu sprawy wynika, że operacja pn.: "Przebudowa drogi..." została wybrana do realizacji z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz rozwoju obszarów wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Beneficjentem środków jest Powiat, a realizatorem operacji Powiatowy Zarząd Dróg, będący jednostką organizacyjną Powiatu, a więc regulującą swoje wydatki bezpośrednio z budżetu powiatu. Zatem podmiotem, z którym Samorząd Województwa podpisał umowę o przyznaniu pomocy jest Powiat. Do dnia 31 grudnia 2016 r. faktury VAT dotyczące wykonania prac na poszczególnych etapach operacji wystawiane były na nabywcę Powiatowy Zarząd Dróg, natomiast od 1 stycznia 2017 r. na nabywcę Powiat ze wskazaniem odbiorcy Powiatowego Zarządu Dróg. Sytuacja powyższa wynika z podjęcia przez Powiat w dniu 1 stycznia 2017 r. rozliczania podatku od towarów i usług ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Powiatowy Zarząd Dróg jest jedną z nich. Obowiązek ten nałożony został na jednostki samorządu terytorialnego ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454).

Powiat jest zarejestrowany, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Powiatowy Zarząd Dróg, działający do dnia 31 grudnia 2016 r. jako odrębny podatnik podatku od towarów i usług, nie był zarejestrowany dla celów tego podatku jako czynny podatnik.

W ramach prowadzonej operacji podniesione zostały parametry techniczne jezdni poprzez wykonanie dodatkowej warstwy z betonu asfaltowego, co zapewniło zwiększenie nośności jezdni oraz podniesione zostały warunki eksploatacyjne poprzez odtworzenie poboczy z kruszywa kamiennego na drodze powiatowej. Majątek trwały powstały w wyniku przeprowadzenia wyżej wymienionych prac nie będzie podlegał odsprzedaży. Jego właścicielem jest Powiat, zarządcą natomiast - Powiatowy Zarząd Dróg. Realizacja opisanej przebudowy związana jest z wykonaniem zadań własnych Powiatu w zakresie infrastruktury transportowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Powiat, a wcześniej - do dnia 31 grudnia 2016 r. - Powiatowy Zarząd Dróg, mają prawo do odliczenia podatku VAT w całości lub części w ramach realizowanej operacji pn.: "Przebudowa drogi...".

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie, przebudowa drogi powiatowej odbywa się w ramach władztwa publicznego i Powiat wykonując to zadanie działa jako organ administracji publicznej i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Powiat bez wątpienia nie może być uznany za podatnika, gdyż realizuje on w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Z opisu sprawy wynika bowiem, że Powiat będzie realizował opisany projekt w ramach zadań własnych nałożonych na niego ustawą o samorządzie powiatowym, zatem w tym zakresie będzie działał w ramach reżimu publicznoprawnego. Tym samym w analizowanym przypadku Powiat nie poniesie wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nabywając towary i usługi nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT. Zatem, w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione.

W tym miejscu należy odnieść się także do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT w ramach przebudowy drogi dla Powiatowego Zarządu Dróg w okresie do 31 grudnia 2016 r. Jak wynika z opisu sprawy jednostka ta działała do dnia 31 grudnia 2016 r., jako odrębny podatnik podatku VAT, jednakże nie była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem tego podatku. Zatem w rozpatrywanej sprawie nie będzie spełniona - wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji Powiatowemu Zarządowi Dróg - w okresie do 31 grudnia 2016 r. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupionych towarów i usług dotyczących realizacji przedmiotowego projektu.

Podsumowując, Wnioskodawca, a wcześniej do dnia 31 grudnia 2016 r., Powiatowy Zarząd Dróg, nie mają możliwości odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, w związku z wydatkami poniesionymi na realizację projektu pn.: "Przebudowa drogi powiatowej...".

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.