0112-KDIL2-1.4012.532.2017.2.DS - Brak prawa do odzyskania podatku VAT w związku z realizacją inwestycji pn: "Usprawnienie infrastruktury drogowej w zakresie włączenia społecznego poprzez modernizację dróg gminnych".

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2017 r. (data wpływu 2 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 12 grudnia 2017 r. (data wpływu 12 i 19 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku VAT w związku z realizacją inwestycji pn: "Usprawnienie infrastruktury drogowej w zakresie włączenia społecznego poprzez modernizację dróg gminnych" - jest prawidłowe.

W dniu 2 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku VAT w związku z realizacją inwestycji pn: "Usprawnienie infrastruktury drogowej w zakresie włączenia społecznego poprzez modernizację dróg gminnych". Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 12 grudnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Inwestycja dotyczy modernizacji dróg lokalnych w zakresie włączenia społecznego. Modernizacja polegająca na przebudowie dróg gminnych spowoduje połączenie obiektów użyteczności społecznej, w których świadczy się usługi społeczne, zdrowotne, opiekuńczo-wychowawcze oraz edukacyjne dla ludności lokalnej z siecią dróg publicznych Miasta i Gminy. Zakłada takie rozwiązania, aby nie stwarzać barier dla osób niepełnosprawnych np. poruszających się na wózku inwalidzkim - zaniżenia krawężników. Obiekt jest powszechnie dostępny i dostosowany do potrzeb niepełnosprawnych. Użytkowanie zmodernizowanych dróg nie generuje zużycia energii elektrycznej, wody, wytwarzania ścieków. Elementem będzie uporządkowanie terenów zielonych w zakresie inwestycji, wykonanie nasadzeń krzewów na miejscu realizacji operacji oraz pozostawienie części nawierzchni gruntowej - trawiastej.

Przedmiotem operacji jest modernizacja dróg gminnych prowadzących bezpośrednio do budynków użyteczności publicznej. W sąsiedztwie dróg objętych działaniem znajduje się Hala Widowiskowo-Sportowa, budynek użyteczności publicznej, w którym realizowane są działania Warsztatów Terapii Zajęciowej. Podopieczni WTZ to osoby niepełnosprawne, z różnym zakresem upośledzeń. Stan techniczny dróg utrudniał użytkownikom dojazd i dojście do tych budynków. Zły stan istniejących dróg objętych przebudową wynika z degradacji nawierzchni, co stwarza niebezpieczeństwo dla uczestników ruchu. Modernizacja dróg gminnych polega na ich przebudowie. W zakres przebudowy wchodzi wymiana istniejącego krawężnika, wykonanie nawierzchni z kostki brukowej betonowej, modernizacja chodnika i zjazdu, korekta łuków na włączeniu. Prace budowlane do realizacji na dz. nr, w oparciu o opracowany projekt budowlany i zgłoszenie prac nie wymagają pozwolenia na budowę. Modernizacją objęto dwa odcinki o łącznej długości 149 mb. Powierzchnia zmodernizowanych dróg 683,0 m², chodnika 99,0 m² oraz zjazdu 9,4 m². Po modernizacji ludność lokalna będzie miała zapewnioną bezpieczną komunikację do położonych w tym rejonie obiektów użyteczności publicznej. Ponadto modernizowana ulica łączy się z ul., co stanowi dalsze połączenie z ul. - drogą krajową nr 11/22 przebiegającą przez m. X.

Po zakończeniu realizacji inwestycji drogi gminne będą użytkowane jak dotychczas. Użytkowanie nie będzie związane ze sprzedażą opodatkowaną i nie będzie stanowiło źródła dochodu Wnioskodawcy.

Pismami z dnia 12 grudnia 2017 r. uzupełniono opis sprawy o następujące informacje:

1. Wnioskodawca stara się o dofinansowanie planowanej inwestycji w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, poddziałanie 19.2 "Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność", tytuł operacji: "Usprawnienie infrastruktury drogowej w zakresie włączenia społecznego poprzez modernizację dróg gminnych".

2. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

3. Faktury VAT będą wystawione na Zainteresowanego.

4. Wydatki związane z realizacją inwestycji będą realizowane w ramach zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z realizacją inwestycji Gmina może odzyskać podatek VAT naliczony w fakturach kosztowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina i Miasto realizując inwestycję dotyczącą infrastruktury drogowej nie może odzyskać kosztu podatku VAT z uwagi na to, że inwestycja nie jest związana ze sprzedażą opodatkowaną. Podstawa art. 15 i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z poz. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powyższej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowa inwestycja Wnioskodawcy dotyczy modernizacji dróg lokalnych w zakresie włączenia społecznego. Modernizacja polegająca na przebudowie dróg gminnych spowoduje połączenie obiektów użyteczności społecznej, w których świadczy się usługi społeczne, zdrowotne, opiekuńczo-wychowawcze oraz edukacyjne dla ludności lokalnej z siecią dróg publicznych Miasta i Gminy. Zakłada takie rozwiązania, aby nie stwarzać barier dla osób niepełnosprawnych np. poruszających się na wózku inwalidzkim - zaniżenia krawężników. Obiekt jest powszechnie dostępny i dostosowany do potrzeb niepełnosprawnych. Użytkowanie zmodernizowanych dróg nie generuje zużycia energii elektrycznej, wody, wytwarzania ścieków. Elementem będzie uporządkowanie terenów zielonych w zakresie inwestycji, wykonanie nasadzeń krzewów na miejscu realizacji operacji oraz pozostawienie części nawierzchni gruntowej - trawiastej.

Przedmiotem operacji jest modernizacja dróg gminnych prowadzących bezpośrednio do budynków użyteczności publicznej. W sąsiedztwie dróg objętych działaniem znajduje się Hala Widowiskowo-Sportowa, budynek użyteczności publicznej, w którym realizowane są działania Warsztatów Terapii Zajęciowej. Podopieczni WTZ to osoby niepełnosprawne, z różnym zakresem upośledzeń. Stan techniczny dróg utrudniał użytkownikom dojazd i dojście do tych budynków. Zły stan istniejących dróg objętych przebudową wynika z degradacji nawierzchni co stwarza niebezpieczeństwo dla uczestników ruchu. Modernizacja dróg gminnych polega na ich przebudowie. W zakres przebudowy wchodzi wymiana istniejącego krawężnika, wykonanie nawierzchni z kostki brukowej betonowej, modernizacja chodnika i zjazdu, korekta łuków na włączeniu. Prace budowlane do realizacji na dz. nr, w oparciu o opracowany projekt budowlany i zgłoszenie prac nie wymagają pozwolenia na budowę. Modernizacją objęto dwa odcinki o łącznej długości 149 mb. Powierzchnia zmodernizowanych dróg 683,0 m², chodnika 99,0 m² oraz zjazdu 9,4 m². Po modernizacji ludność lokalna będzie miała zapewnioną bezpieczną komunikację do położonych w tym rejonie obiektów użyteczności publicznej. Ponadto modernizowana ulica łączy się z ul., co stanowi dalsze połączenie z ul. - drogą krajową nr 11/22 przebiegającą przez m. X.

Po zakończeniu realizacji inwestycji drogi gminne będą użytkowane jak dotychczas. Użytkowanie nie będzie związane ze sprzedażą opodatkowaną i nie będzie stanowiło źródła dochodu Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stara się o dofinansowanie planowanej inwestycji w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, poddziałanie 19.2 "Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność", tytuł operacji: "Usprawnienie infrastruktury drogowej w zakresie włączenia społecznego poprzez modernizację dróg gminnych". Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Faktury dokumentujące poniesione w związku z realizacją inwestycji wydatki będą wystawione na Wnioskodawcę. Przedmiotowe wydatki będą realizowane w ramach zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w związku z realizacją inwestycji Gmina może odzyskać podatek VAT naliczony w fakturach kosztowych.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Przebudowa dróg gminnych odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując to zadanie działa jako organ administracji publicznej i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje ona w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Jak wynika z treści wniosku, Gmina realizuje opisany projekt w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym, zatem w tym zakresie działa w ramach reżimu publicznoprawnego. Tym samym w analizowanym przypadku Gmina nie ponosi wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a nabywając towary i usługi nie działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wobec powyższego, w analizowanej sprawie, warunki uprawniające do odliczenia nie są spełnione, gdyż towary i usługi nabyte w ramach realizowanej inwestycji nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem Zainteresowany nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji.

W związku z poniesionymi wydatkami, Wnioskodawca nie ma również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1686). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. złożenie zgłoszenia rejestracyjnego i pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Zainteresowany w stosunku do przedmiotowego projektu nie działa jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, nie znajdzie zastosowania regulacja powołanego wyżej rozporządzenia.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z realizacją inwestycji pn: "Usprawnienie infrastruktury drogowej w zakresie włączenia społecznego poprzez modernizację dróg gminnych" Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie są spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany nie działa jako podatnik VAT, a tym samym wydatki związane z realizacją operacji nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Z powyższych względów, w oparciu o przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, Gmina nie ma możliwości odzyskania naliczonego podatku VAT od wydatków związanych z realizacją zadania inwestycyjnego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.