0112-KDIL2-1.4012.473.2019.1.MK - Obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji, której celem jest ochrona przed zanieczyszczeniami powietrza poprzez zmianę sposobu ogrzewania obiektu przedszkola wchodzącego w skład Zespołu Szkolno- Przedszkolnego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2019 r. (data wpływu 25 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn.: "(...)" - jest prawidłowe.

W dniu 25 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn.: "(...)".

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (...) zrealizowała zadanie inwestycyjne pod nazwą: "(...)", które na podstawie umowy (...) z dnia 8 października 2012 r. z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w (...) zostało dofinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (...) na lata 2007-2013, os priorytetowa (...).

Celem głównym projektu była ochrona przed zanieczyszczeniami powietrza poprzez zmianę sposobu ogrzewania obiektu przedszkola wchodzącego w skład Zespołu Szkolno- Przedszkolnego (Gmina) z zastosowaniem pomp ciepła.

Celami szczegółowymi były:

* wzrost udziału odnawialnych źródeł energii w zużyciu energii w Gminie (...);

* zmniejszenie emisji zanieczyszczeń atmosferycznych;

* propagowanie wykorzystania pomp solarnych do wytworzenia energii cieplnej;

* wzrost świadomości społeczeństwa na temat ochrony środowiska naturalnego i odnawialnych źródeł energii.

Realizacja celu nastąpiła poprzez zmianę sposobu ogrzewania obiektu przedszkola zlokalizowanego w miejscowości (...) (Gmina) działka nr 1 (obręb nr (...)) poprzez wykonanie instalacji grzewczej wykorzystującej pompy ciepła.

W zadaniu przewidziano:

* roboty rozbiórkowe,

* izolacje przeciwwodne i termiczne,

* podkłady pod izolacje i posadzki,

* pompa ciepła z zasobnikiem, z buforem + sondy gruntowe,

* ogrzewanie podłogowe,

* grzejniki.

Jednocześnie wraz z wyżej opisanym przedsięwzięciem zrealizowano rozbudowę budynku przedszkola i dostosowano go do obowiązujących norm i wymagań dla tego rodzaju działalności. Właścicielem nieruchomości, na której znajduje się budynek przedszkola była i jest Gmina. W roku 2018 Gmina oddała nieruchomości w trwały zarząd swojej jednostce budżetowej, czyli Zespołowi Szkolno-Przedszkolnemu w (...), który nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT i posiada NIP (...). Zespół szkolno-przedszkolny w (...) jako jednostka budżetowa, zgodnie z decyzją z dnia 15 grudnia 2016 r. nr (...) Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...), został wykreślony z rejestru podatników VAT. Prowadzenie szkoły i przedszkola jest obowiązkowym, ustawowym zadaniem Gminy, a nie jej działalnością gospodarczą i nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług - Gmina w tym zakresie nie wykonuje i nie ma możliwości wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki wystawiane były na Gminę. W roku 2012 Gmina otrzymywała faktury za studium wykonalności, opracowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej oraz projekty robót geologicznych, natomiast w roku 2014 otrzymywane były faktury dokumentujące nabywane towary i usługi na realizację ww. inwestycji.

Efekty projektu będące przedmiotem wniosku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma/miała możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn.: "(...)"?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Gmina w ramach wyżej wymienionego zadania, realizując inwestycję polegającą na zmianie sposobu ogrzewania obiektu przedszkola w (...) wraz z jego rozbudową, stworzyła środek trwały, przyjmując go na majątek trwały.

Przy czym realizacja i finansowanie projektu należało do gminy, a dalej administrowanie rozbudowanym i zmodernizowanym obiektem należało do Zespołu szkolno-przedszkolnego w (...), jako jednostki budżetowej gminy, której to gmina w roku 2018, nieodpłatnie przekazała nieruchomości w trwały zarząd.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zezwala na obniżenie kwoty podatku lub zwrot podatku należnego w przypadku związku nabytych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Gmina realizując powyższe zadanie nabyła usługę lecz nie uzyskała dochodów z tytułu sprzedaży opodatkowanej. Ponieważ inwestycja polegającą na zmianie sposobu ogrzewania obiektu przedszkola w (...) wraz z jego rozbudową nie służyła działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę.

W budynku prowadzone jest przedszkole publiczne jako realizacja zadania własnego Gminy. Gmina nie czerpie z tego tytułu korzyści majątkowych. Jedynie ponosi koszty. Gmina wykonuje zadania użyteczności publicznej, podatek VAT stanowi poniesiony koszt i nie ma możliwości jego odzyskania.

Na etapie wnioskowania o dofinansowanie koszty podatku VAT zostały uznane za koszty kwalifikowane i Wójt Gminy złożył oświadczenie mówiące o tym, że Gmina nie może w żaden sposób odzyskać podatku VAT stanowiącego tym samym koszt inwestycji.

Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie beneficjent, jakim jest Gmina, na koniec okresu trwałości projektu zobowiązany jest do dostarczenia indywidualnej interpretacji właściwego organu o możliwości lub o braku możliwości odzyskania podatku VAT poniesionego w związku z realizacją wyżej opisanej inwestycji.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że nie ma/miała możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn.: "(...)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy: edukacji publicznej (pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym), utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (pkt 15 ww. ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z wniosku, Gmina zrealizowała zadanie inwestycyjne pod nazwą: "(...)". Celem głównym projektu była ochrona przed zanieczyszczeniami powietrza poprzez zmianę sposobu ogrzewania obiektu przedszkola wchodzącego w skład Zespołu szkolno-przedszkolnego (Gmina) z zastosowaniem pomp ciepła. Jednocześnie wraz z wyżej opisanym przedsięwzięciem zrealizowano rozbudowę budynku przedszkola i dostosowano go do obowiązujących norm i wymagań dla tego rodzaju działalności. Właścicielem nieruchomości, na której znajduje się budynek przedszkola była i jest Gmina. W roku 2018 Gmina oddała nieruchomości w trwały zarząd swojej jednostce budżetowej, czyli Zespołowi szkolno-przedszkolnemu w (...), który nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Prowadzenie szkoły i przedszkola jest obowiązkowym, ustawowym zadaniem gminy, a nie jej działalnością gospodarczą i nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług - Gmina w tym zakresie nie wykonuje i nie ma możliwości wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki wystawiane były na Gminę. W roku 2012 Gmina otrzymywała faktury za studium wykonalności, opracowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej oraz projekty robót geologicznych, natomiast w roku 2014 otrzymywane były faktury dokumentujące nabywane towary i usługi na realizację ww. inwestycji. Efekty projektu będące przedmiotem wniosku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Gmina ma/miała możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie wystąpił. Z opisu sprawy wynika, że Gmina zrealizowała inwestycję mającą za przedmiot budynek przedszkola. Prowadzenie szkoły i przedszkola jest obowiązkowym, ustawowym zadaniem Gminy, a nie jej działalnością gospodarczą. W analizowanym przypadku - jak wskazał Wnioskodawca - efekty projektu będące przedmiotem wniosku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy nie będą spełnione, gdyż Gmina realizując ww. inwestycję nie działała w charakterze podatnika VAT, a towary i usługi nabywane w ramach realizowanego przedsięwzięcia nie służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Zatem Zainteresowany nie miał/nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowego projektu.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, w związku z realizacją projektu pn.: "(...)", Wnioskodawca nie miał/nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentających wydatki poniesione w ramach realizowanego projektu. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostały spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany nie działał jako podatnik VAT oraz zakupione towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji nie służyły/nie służą do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. , poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.