0112-KDIL2-1.4012.46.2017.1.AS - Ustalenie prawa do obniżenia podatku należnego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn.: "Termomodernizacja budynku".

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2017 r. (data wpływu 21 marca 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 24 marca 2017 r. (data wpływu 29 marca 2017 r.) oraz z dnia 12 kwietnia 2017 r. (data wpływu 21 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn.: "Termomodernizacja budynku (...)" - jest prawidłowe.

W dniu 21 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn.: "Termomodernizacja budynku (...)". W dniach 29 marca 2017 r. i 21 kwietnia 2017 r. wniosek uzupełniono o dokument potwierdzający dokonanie zapłaty, o wskazanie liczby stanów faktycznych i ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedsięwzięcie o charakterze inwestycyjnym pn.: "Termomodernizacja budynku (...)".

Powiat otrzymał dofinansowanie realizacji projektu, którego przedmiot stanowi zadanie o charakterze inwestycyjnym pn.: "Termomodernizacja budynku (...)". Przedsięwzięcie będzie realizowane w ramach RPO województwa na lata 2014-2020; poddziałanie 4.3.1 Efektywność Energetyczna i Odnawialne Źródła Energii w Infrastrukturze Publicznej i Mieszkaniowej - ZIT. Inwestycja będzie prowadzona w latach 2017 - 2018.

Celem projektu jest modernizacja energetyczna budynku szkoły. Efektem modernizacji będzie poprawa efektywności energetycznej budynku o około 62% poprzez zmniejszenie zużycia energii pierwotnej oraz efekt ekologiczny w postaci redukcji pyłu emitowanego do atmosfery, a także spadek emisji gazów cieplarnianych. W ramach modernizacji cieplnej zostaną wykonane m.in.: wymiana stolarki okiennej i drzwiowej zewnętrznej, docieplenie ścian zewnętrznych oraz stropodachów i dachów, wymiana instalacji centralnego ogrzewania, a także inne roboty budowlane towarzyszące. Konieczność realizacji zadania znajduje swoje uzasadnienie w potrzebach województwa oraz mieszkańców powiatu, artykułowanych od wielu już lat. Ma to bezpośredni związek z nadal szeroko rozpowszechnioną niską emisją zanieczyszczeń powietrza z komunalnych źródeł ciepła. Sytuacja taka nie pozwala na zapewnienie mieszkańcom regionu odpowiedniej jakości życia oraz ogranicza możliwości prowadzenia zrównoważonego rozwoju gospodarczego. Drugi niebagatelny aspekt sprawy, to podniesienie efektywności cieplnej budynku, a co za tym idzie, próba optymalizacji kosztów ogrzewania placówki.

W kontekście kondycji powiatowych finansów, powyższy cel niesie z sobą określone oczekiwania, głównie na odcinku proponowanych rozwiązań oszczędnościowych.

Szkoła jest placówką oświatową realizującą zadania dydaktyczno-oświatowe w zakresie szkolnictwa ponadgimnazjalnego. Wszystkie powiatowe jednostki oświatowe w obszarze prowadzenia procesu dydaktycznego składającego się na całokształt nauczania, co do zasady nie są uznawane za podatnika podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej, szkoła wykonuje w ograniczonym zakresie działalność opodatkowaną określonymi stawkami VAT, dotyczącą przykładowo wynajmu powierzchni w budynku innym podmiotom i jednostkom dla prowadzenia działalności usługowej. Przewiduje się, że po przeprowadzonej termomodernizacji, placówka będzie nadal prowadzić określone wynajmy.

Budynek liceum należy do obiektów użyteczności publicznej, a jego właścicielem jest Powiat. Na obecny moment budynek znajduje się w zarządzie trwałym placówki oświatowej. Beneficjentem środków dla projektu, jak również wykonawcą inwestycji, będzie urząd Starostwa Powiatowego wykonujący to zadanie w imieniu Powiatu. Faktury zakupowe dotyczące robót i materiałów inwestycyjnych projektu będą wystawiane na Powiat (odbiorca - urząd starostwa a nie placówka oświatowa), natomiast faktury sprzedażne dotyczące usług wynajmu wystawia szkoła w imieniu Powiatu (Powiat - sprzedawca, szkoła - wystawca). Wnioskodawca informuje ponadto, że od dnia 1 stycznia 2017 r. placówka została objęta scentralizowanym systemem rozliczeń podatku od towarów i usług.

Po zrealizowaniu inwestycji w roku 2017, polegającej na modernizacji cieplnej obiektu, budynek szkoły będzie wykorzystywany do tzw. działalności mieszanej. Podstawową działalnością będzie działalność publiczna polegająca na wykonywaniu zadań statutowych, a więc zgodnych z celem powołania i istnienia placówki. Jednakże w pewnym zakresie będzie też prowadzona w budynku działalność polegająca na wynajmie powierzchni użytkowej innym podmiotom i osobom fizycznym w oparciu o zawarte umowy cywilno-prawne. Ponadto placówka oświatowa realizuje również zapotrzebowania uczniów dotyczące wystawiania duplikatów świadectw, duplikatów legitymacji szkolnych, itp., pobierając za te czynności stosowne opłaty.

Powyższe zatem wskazuje, że w budynku objętym inwestycją będą wykonywane czynności nie objęte ustawą o podatku VAT (statutowe zadania publiczne), czynności opodatkowane podatkiem (wynajmy), a także czynności zwolnione od podatku (na podstawie art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług), jak chociażby wspomniane wyżej wydawanie duplikatów dokumentów, dlatego też Powiat jako Wnioskodawca nie ma możliwości jednoznacznego powiązania i przypisania podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących do termomodernizacji budynku wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest również w stanie przyporządkować dokonanych zakupów towarów i usług dla celów realizacji inwestycji - wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, które wykonywane będą w ramach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy realizując projekt pod nazwą "Termomodernizacja (...)" zaistnieje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupowych, wyliczonego z zastosowaniem wskaźnika struktury (proporcji sprzedaży) i tzw. prewskaźnika (art. 90 ust. 3 i art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług) - jeżeli wysokość tej proporcji wynosi 1% - a istnieje powiązanie podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu; czy też zgodnie z art. 86 ust. 2g oraz art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, Powiat może uznać, że proporcja ta wynosi 0% i wówczas nie będzie korzystał z obniżenia podatku należnego?

Należy w tym miejscu podkreślić, że proporcja sprzedaży i prewskaźnik są wyliczone w oparciu o transakcje i obroty osiągnięte w roku 2016 placówki oświatowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli wyliczona proporcja wynosi 1%, Wnioskodawca (Powiat) ma prawo uznać, że powyższa proporcja wynosi 0% i w takiej sytuacji Powiat nie będzie korzystał z obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Ponieważ przepis art. 86 ust. 2g odnosi się w treści do art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 tut. Organ poniżej je przytacza.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy - w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy - w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Według art. 90c ust. 3 ustawy - dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej ("towarzyszące" tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

* urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

* samorządowej jednostki budżetowej,

* samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia - rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest - stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia - utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - w przypadku niektórych podatników - ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia - w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Powiatu, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Powiat, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

I tak, stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia - jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia - przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a. dokonywanych przez podatników:

o odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

o odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

o eksportu towarów,

o wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Należy wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie - dla celów określenia proporcji - powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej - w świetle § 2 pkt 10 rozporządzenia - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego, takie jak np. powiaty, są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Powiat, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 814, z późn.) - jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 z ustawą o samorządzie powiatowym - powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej.

W celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami (art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. W dalszej kolejności podatnik od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną od podatku ma obowiązek zastosować proporcję o której mowa w art. 90 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat otrzymał dofinansowanie na realizację projektu, którego przedmiot stanowi zadanie o charakterze inwestycyjnym. Celem projektu jest modernizacja energetyczna budynku szkoły. Efektem modernizacji będzie poprawa efektywności energetycznej budynku o około 62% poprzez zmniejszenie zużycia energii pierwotnej oraz efekt ekologiczny w postaci redukcji pyłu emitowanego do atmosfery, a także spadek emisji gazów cieplarnianych. W ramach modernizacji cieplnej zostaną wykonane m.in.: wymiana stolarki okiennej i drzwiowej zewnętrznej, docieplenie ścian zewnętrznych oraz stropodachów i dachów, wymiana instalacji centralnego ogrzewania, a także inne roboty budowlane towarzyszące. Konieczność realizacji zadania znajduje swoje uzasadnienie w potrzebach województwa oraz mieszkańców powiatu, artykułowanych od wielu już lat. Ma to bezpośredni związek z nadal szeroko rozpowszechnioną niską emisją zanieczyszczeń powietrza z komunalnych źródeł ciepła. Sytuacja taka nie pozwala na zapewnienie mieszkańcom regionu odpowiedniej jakości życia oraz ogranicza możliwości prowadzenia zrównoważonego rozwoju gospodarczego. Drugi niebagatelny aspekt sprawy to podniesienie efektywności cieplnej budynku, a co za tym idzie, próba optymalizacji kosztów ogrzewania placówki. W kontekście kondycji powiatowych finansów powyższy cel niesie z sobą określone oczekiwania, głównie na odcinku proponowanych rozwiązań oszczędnościowych. Szkoła jest placówką oświatową realizującą zadania dydaktyczno - oświatowe w zakresie szkolnictwa ponadgimnazjalnego. Szkoła wykonuje w ograniczonym zakresie działalność opodatkowaną określonymi stawkami VAT dotyczącą przykładowo wynajmu powierzchni w budynku innym podmiotom i jednostkom dla prowadzenia działalności usługowej. Przewiduje się, że po przeprowadzonej termomodernizacji, placówka będzie nadal prowadzić określone wynajmy. Budynek liceum należy do obiektów użyteczności publicznej, a jego właścicielem jest Powiat. Na obecny moment budynek znajduje się w zarządzie trwałym placówki oświatowej. Beneficjentem środków dla projektu, jak również wykonawcą inwestycji będzie urząd Starostwa Powiatowego wykonujący to zadanie w imieniu Powiatu. Faktury zakupowe dotyczące robót i materiałów inwestycyjnych projektu będą wystawiane na Powiat, natomiast faktury sprzedażne dotyczące usług wynajmu wystawia szkoła w imieniu Powiatu. Od dnia 1 stycznia 2017 r. placówka została objęta scentralizowanym systemem rozliczeń podatku od towarów i usług. Po zrealizowaniu inwestycji w 2018 r., budynek szkoły będzie wykorzystywany do tzw. działalności mieszanej. Podstawową działalnością będzie działalność publiczna polegającą na wykonywaniu zadań statutowych, a więc zgodnych z celem powołania i istnienia placówki. Jednakże w pewnym zakresie będzie też prowadzona w budynku działalność polegająca na wynajmie powierzchni użytkowej innym podmiotom i osobom fizycznym w oparciu o zawarte umowy cywilno-prawne. Ponadto placówka oświatowa realizuje również zapotrzebowania uczniów dotyczące wystawiania duplikatów świadectw, duplikatów legitymacji szkolnych itp., pobierając za te czynności stosowne opłaty. Powyższe zatem wskazuje, że w budynku objętym inwestycją będą wykonywane czynności nie objęte ustawą o podatku VAT (statutowe zadania publiczne), czynności opodatkowane podatkiem (wynajmy) a także czynności zwolnione od podatku (na podstawie art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług), jak chociażby wspomniane wyżej wydawanie duplikatów dokumentów. Dlatego też Powiat jako Wnioskodawca nie ma możliwości jednoznacznego powiązania i przypisania podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących do termomodernizacji budynku wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest również w stanie przyporządkować dokonanych zakupów towarów i usług dla celów realizacji inwestycji - wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, które wykonywane będą w ramach działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy realizując projekt pod nazwą "Termomodernizacja budynku (...)" ma on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych na podstawie wyliczonej proporcji czy też zgodnie z art. 86 ust. 2g oraz art. 90 ust. 10 ustawy może uznać, że proporcja ta - która faktycznie wynosi 1% - wynosi 0% i wówczas nie będzie korzystał z odliczenia podatku naliczonego.

Jak wskazał Wnioskodawca, Powiat dokonał centralizacji rozliczeń podatku VAT od dnia 1 stycznia 2017 r. Zatem - od 1 stycznia 2017 r. - Powiat oraz jego jednostki organizacyjne, nie działają w charakterze odrębnych podatników podatku VAT.

Zatem, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem - w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że wydatki związane z termomodernizacją budynku szkoły, będą dotyczyły działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i zwolnionej od podatku VAT, jak również czynności pozostających poza działalnością, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją budynku, powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2 h z uwzględnieniem rozporządzenia.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy.

Następnie, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ustawy.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Powiat (rozliczający się z podatku VAT łącznie ze wszystkimi zakładami i jednostkami budżetowymi) będzie miał prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów realizowanych na potrzeby przeprowadzenia termomodernizacji budynku, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi służyć będą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, w kontekście obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że wydatki związane z termomodernizacją budynku, będą dotyczyły działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT), jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym - jak wskazał Wnioskodawca - (...) wykonuje w ograniczonym zakresie działalność opodatkowaną określonymi stawkami VAT, dotyczącą wynajmu powierzchni w budynku innym podmiotom i jednostkom dla prowadzenia działalności usługowej. Wnioskodawca przewiduje, że po przeprowadzonej termomodernizacji, placówka będzie nadal świadczyła usługi wynajmu, a wysokość proporcji wyliczonej na podstawie art. 86 ust. 2b i art. 90 ust. 3 ustawy będzie wynosiła 1%.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i poza działalnością gospodarczą).

Zatem od wydatków związanych z termomodernizacją, związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z działalnością Wnioskodawcy, która nie podlega ustawie bądź związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku zaś, gdy przyporządkowanie nie będzie możliwe i wydatki, o których mowa wyżej, będą służyły zarówno do wykonywania działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawca w pierwszej kolejności będzie zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał, że w związku z realizacją projektu, istnieje powiązanie podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Ponadto, wysokość obliczonej przez Powiat (z zastosowaniem tzw. prewskaźnika i wskaźnika struktury) proporcji sprzedaży za 2016 r. wynosi 1%.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2, jeżeli proporcja nie przekroczy 2%, podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta - z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy - ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji.

Zatem, jak wynika z rozpatrywanej sprawy, skoro wyliczona proporcja z zastosowaniem przepisu art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 3 ustawy wynosi 1%, to Wnioskodawca, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, ma prawo uznać, że proporcja ta wyniesie 0% i wówczas nie ma on prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe przepisy ustawy w zakresie art. 86 ust. 2a należy stwierdzić, że w związku z realizacją projektu pn.: "Termomodernizacja budynku (...)", w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od VAT), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku kiedy Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług do działalności gospodarczej - istnieje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony według współczynnika proporcji. Zatem, Powiat winien najpierw obliczyć współczynnik zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, a następnie obliczyć proporcję zgodnie z art. 90 ustawy. Przy czym jeśli wyliczona proporcja za rok 2016 wynosi 1%, tj. nie przekracza wskaźnika 2%, to Powiat ma prawo uznać - stosownie do art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy - że wynosi ona 0% i w związku z tym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z realizowanym projektem będącym przedmiotem wniosku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.