0112-KDIL2-1.4012.450.2017.2.AS

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia - brak daty (data wpływu 26 września 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 27 października 2017 r. (data wpływu 3 listopada 2017 r.) oraz z dnia 4 grudnia 2017 r. (data wpływu 7 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Gmina, dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków, będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji, zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o podatku od towarów i usług oraz, czy jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych w całej wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków - stosownie do art. 86 ust. 2h i art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Gmina, dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków, będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji, zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o podatku od towarów i usług oraz, czy jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych w całej wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków - stosownie do art. 86 ust. 2h i art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 3 listopada 2017 r. o podanie adresu w systemie ePUAP oraz pismem w dniu 7 grudnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz ponownie o podanie adresu w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego. Jest też czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina prowadzi również działalność zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków za pomocą urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych stanowiących własność Gminy.

Gmina świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, w szczególności mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (tzw. "odbiorcy zewnętrzni"). Ponadto Gmina usługi te świadczy również "na rzecz samej siebie", tj. na rzecz Urzędu Gminy i pozostałych jednostek budżetowych Gminy.

Gmina ponosi również wydatki związane z utrzymaniem, rozbudową sieci i prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków. W związku z prowadzoną sprzedażą wody i usługami odprowadzania ścieków, Gmina ponosić będzie dwa rodzaje wydatków, w związku z którymi otrzymuje faktury VAT. Pierwszy rodzaj wydatków (zakupów), to typowe "wydatki bieżące" związane z bezpośrednią działalnością zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, jak: zakup energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, materiałów, wyposażenia, zakup usług konserwacyjnych i remontowych, zakup usług związanych z oczyszczaniem ścieków (oddawanie i wywóz osadów ściekowych z oczyszczalni, odbiór zawartości piaskownika z oczyszczalni, analiza ścieków oczyszczonych). Drugi rodzaj zakupów dokonywanych w celu wykonywania działalności opodatkowanej, jaką jest sprzedaż wody i usługi odprowadzania ścieków, to zakupy inwestycyjne polegające na budowie nowych odcinków sieci wodno-kanalizacyjnej, modernizacji i wymianie starych odcinków sieci, budowie przepompowni, budowie i rozbudowie oczyszczalni ścieków. Wydatki Inwestycyjne realizowane są bezpośrednio przez Gminę w oparciu o środki pochodzące z zewnętrznych funduszy, zarówno z budżetu UE, jak i środków krajowych. Wszystkie te nabywane przez Gminę środki trwałe (zakupy Inwestycyjne) służą wyłącznie realizacji zadań z zakresu gospodarki wodno-ściekowej.

Aktualnie, na rok 2017 "prewspółczynnik" obliczany "dla Urzędu", zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. (dalej: "Rozporządzenie") w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), wynosi 11%. Taki sposób określenia proporcji nie odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Podatek naliczony w zakupach dedykowanych gospodarce wodno-ściekowej w przypadku Gminy, w zdecydowanej części służy wykonywaniu czynności opodatkowanych i co do zasady, w zgodzie z art. 86 ust. 1, powinien być odliczany od podatku należnego. Tylko niewielki procent tych zakupów i związanego z nimi podatku naliczonego "zużywany" jest do celów innych niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2a ustawy). Nie można zatem w logicznym wywodzie zgodzić się z twierdzeniem, że zakup towarów i usług związanych ze sprzedażą wody oraz sprzedażą usług odprowadzania ścieków, to czynności służące wykonywaniu działalności gospodarczej jedynie (w przybliżeniu) w 10 procentach, zaś w 90 procentach miałyby być to czynności inne niż działalność gospodarcza. De facto jest zupełnie odwrotnie. Tylko niewielki ułamek czynności z wykorzystaniem wymienionych zakupów dokonywany jest w celach innych niż działalność gospodarcza. Przyjęcie, że w takiej sytuacji podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w niewielkiej tylko części, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności podatku VAT poprzez pozbawienie czynnego podatnika prawa do odliczenia w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie należy wskazać, że dane finansowe przyjmowane do obliczenia proporcji zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia, pochodzą w zdecydowanej większości ze zdarzeń finansowych i gospodarczych spoza sfery gospodarki wodno-ściekowej i dokonywanych przez podatnika nabyć, realizowanych na potrzeby zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Przyjęcie natomiast jako podstawy obliczenia proporcji rocznego udziału wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych w całej wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków, stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy VAT - jest natomiast sposobem najbardziej miarodajnym, gdyż przyporządkowuje proporcjonalnie, czyli "w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych" wartość podatku naliczonego w działalności z zakresu gospodarki wodno-ściekowej do podatku naliczonego służącego realizacji tej działalności gospodarczej. Przyjęcie sposobu obliczania proporcji określanego na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy VAT, w tym wypadku w nieuprawniony sposób pozbawia podatnika prawa do odliczania.

Z uzupełnienia z dnia 4 grudnia 2017 r. do wniosku wynika, że:

* Ad. 1.

Wnioskodawca wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest również do celów własnych Wnioskodawcy, tj. na potrzeby zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków z budynków komunalnych (Urząd Gminy, szkoły).

* Ad. 2.

Wnioskodawca, towary i usługi zakupione w związku z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków, wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów usług oraz do celów własnych Wnioskodawcy, tj. na potrzeby zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków z budynków komunalnych (Urząd Gminy, szkoły). Towary i usługi zakupione w związku z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków, są niepodzielne i w całości wykorzystywane do działalności gospodarczej, jak i do celów własnych Wnioskodawcy. Wnioskodawca ma możliwość przyporządkowania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych, porównując wartości sprzedaży opodatkowanej (związanej z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków) z wartością dostarczonej wody i odebranych ścieków z budynków komunalnych (budynku Urzędu Gminy oraz pozostałych budynków oddanych w trwały zarząd jednostkom budżetowym Gminy).

* Ad. 3.

Wnioskodawca, towarów i usług zakupionych w związku z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków, nie wykorzystuje do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

* Ad. 4.

Jednostki budżetowe Gminy realizują przede wszystkim zadania z zakresu zadań publicznoprawnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Zadania o charakterze publicznoprawnym są realizowane przez wszystkie jednostki, ponadto:

o jednostka budżetowa pn. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, świadczy usługi opiekuńcze, które są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i korzystają ze zwolnienia z VAT;

o jednostka budżetowa pn. Szkoła Podstawowa, świadczy usługi podlegające opodatkowaniu, tj. najem powierzchni użytkowej dla innej placówki oświatowej (Liceum dla Dorosłych).

Oczywiście, tak jak wskazała Gmina we wniosku - oprócz ww. działalności realizowanej poprzez jednostki budżetowe, Gmina prowadzi działalność gospodarczą (opodatkowaną), polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Gmina, dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odbiorze ścieków (zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących), będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. "prewspółczynniku"), zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów; i dalej, czy Gmina, dokonując odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odbiorze ścieków (zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących) jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych w całej wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków - stosownie do art. 86 ust. 2h i art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina, dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odbiorze ścieków (zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących), będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. "prewspółczynniku"), zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów. Gmina, dokonując odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odbiorze ścieków (zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących), jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych w całej wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to - na mocy art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z art. 90 ust. 3 ustawy wynika, że proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Jak stanowi art. 90 ust. 6 ustawy - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Przy ustalaniu proporcji, zgodnie z ust. 2-6, do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy - w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie - jako jednostce samorządu terytorialnego - samodzielność działania, ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy o samorządzie gminnym. Prowadzi również działalność zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków za pomocą urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych stanowiących własność Gminy. Zainteresowany świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, w szczególności mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy. Wnioskodawca usługi te świadczy również na rzecz samego siebie, tj. na rzecz Urzędu Gminy i pozostałych jednostek budżetowych Gminy. Gmina ponosi również wydatki związane z utrzymaniem, rozbudową sieci i prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków. W związku z prowadzoną sprzedażą wody i usługami odprowadzania ścieków, Zainteresowany ponosić będzie dwa rodzaje wydatków, w związku z którymi otrzymuje faktury VAT. Pierwszy rodzaj wydatków, to typowe "wydatki bieżące" związane z bezpośrednią działalnością zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, jak: zakup energii elektrycznej; usług telekomunikacyjnych, materiałów, wyposażenia, zakup usług konserwacyjnych i remontowych, zakup usług związanych z oczyszczaniem ścieków. Drugi rodzaj zakupów dokonywanych w celu wykonywania działalności opodatkowanej, jaką jest sprzedaż wody i usługi odprowadzania ścieków, to zakupy inwestycyjne polegające na budowie nowych odcinków sieci wodno-kanalizacyjnej, modernizacji i wymianie starych odcinków sieci, budowie przepompowni, budowie i rozbudowie oczyszczalni ścieków. Wydatki Inwestycyjne realizowane są bezpośrednio przez Gminę w oparciu o środki pochodzące z zewnętrznych funduszy, zarówno z budżetu UE, jak i środków krajowych. Wszystkie te nabywane przez Gminę środki trwałe służą wyłącznie realizacji zadań z zakresu gospodarki wodno-ściekowej. Aktualnie, na rok 2017 "prewspółczynnik" obliczany "dla Urzędu", zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wynosi 11%. Taki sposób określenia proporcji nie odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Podatek naliczony w zakupach dedykowanych gospodarce wodno-ściekowej w przypadku Wnioskodawcy, w zdecydowanej części służy wykonywaniu czynności opodatkowanych i co do zasady, w zgodzie z art. 86 ust. 1, powinien być odliczany od podatku należnego. Tylko niewielki procent tych zakupów i związanego z nimi podatku naliczonego "zużywany" jest do celów innych niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2a ustawy). Nie można zatem w logicznym wywodzie zgodzić się z twierdzeniem, że zakup towarów i usług związanych ze sprzedażą wody oraz sprzedażą usług odprowadzania ścieków, to czynności służące wykonywaniu działalności gospodarczej jedynie (w przybliżeniu) w 10 procentach, zaś w 90 procentach miałyby być to czynności inne niż działalność gospodarcza. De facto jest zupełnie odwrotnie. Tylko niewielki ułamek czynności z wykorzystaniem wymienionych zakupów dokonywany jest w celach innych niż działalność gospodarcza. Przyjęcie, że w takiej sytuacji podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w niewielkiej tylko części, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności podatku VAT poprzez pozbawienie czynnego podatnika prawa do odliczenia w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie należy wskazać, że dane finansowe przyjmowane do obliczenia proporcji zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia, pochodzą w zdecydowanej większości ze zdarzeń finansowych i gospodarczych spoza sfery gospodarki wodno-ściekowej i dokonywanych przez podatnika nabyć, realizowanych na potrzeby zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Przyjęcie natomiast jako podstawy obliczenia proporcji rocznego udziału wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych w całej wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków, stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy - jest natomiast sposobem najbardziej miarodajnym, gdyż przyporządkowuje proporcjonalnie, czyli "w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych" wartość podatku naliczonego w działalności z zakresu gospodarki wodno-ściekowej do podatku naliczonego służącego realizacji tej działalności gospodarczej. Przyjęcie sposobu obliczania proporcji określanego na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy, w tym wypadku w nieuprawniony sposób pozbawia podatnika prawa do odliczania. Wnioskodawca wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest również do celów własnych Wnioskodawcy, tj. na potrzeby zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków z budynków komunalnych (Urząd Gminy, szkoły). Zainteresowany, towary i usługi zakupione w związku z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków, wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów usług oraz do celów własnych Wnioskodawcy, tj. na potrzeby zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków z budynków komunalnych (Urząd Gminy, szkoły). Towary i usługi zakupione w związku z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków, są niepodzielne i w całości wykorzystywane do działalności gospodarczej, jak i do celów własnych Wnioskodawcy. Wnioskodawca ma możliwość przyporządkowania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych, porównując wartości sprzedaży opodatkowanej (związanej z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków) z wartością dostarczonej wody i odebranych ścieków z budynków komunalnych (budynku Urzędu Gminy oraz pozostałych budynków oddanych w trwały zarząd jednostkom budżetowym Gminy). Wnioskodawca, towarów i usług zakupionych w związku z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków, nie wykorzystuje do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. Jednostki budżetowe Gminy realizują przede wszystkim zadania z zakresu zadań publicznoprawnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Zadania o charakterze publicznoprawnym są realizowane przez wszystkie jednostki, ponadto:

* jednostka budżetowa pn. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w K, świadczy usługi opiekuńcze, które są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i korzystają ze zwolnienia z VAT;

* jednostka budżetowa pn. Szkoła Podstawowa w K, świadczy usługi podlegające opodatkowaniu, tj. najem powierzchni użytkowej dla innej placówki oświatowej (Liceum dla Dorosłych).

Oprócz ww. działalności realizowanej poprzez jednostki budżetowe, Gmina prowadzi działalność gospodarczą (opodatkowaną), polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków.

Wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy Gmina, dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków, będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji, zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy.

W tym miejscu wskazać należy na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto, na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454, z późn. zm.), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 wskazanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

Przenosząc wnioski płynące z orzeczenia C-276/14 oraz uchwały I FSP 4/15, a także wskazanych przepisów na grunt niniejszej sprawy, należy uznać, że wszelkie dokonywane po centralizacji rozliczeń czynności w ramach jednostki samorządu terytorialnego (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi oraz jednostką samorządu terytorialnego), mają charakter wewnętrzny.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, w szczególności mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (tzw. "odbiorcy zewnętrzni"). Ponadto, Gmina usługi te świadczy również "na rzecz samej siebie", tj. na rzecz Urzędu Gminy i pozostałych jednostek budżetowych Gminy. Wnioskodawca dodał przy tym, że "infrastruktura ta nie jest wykorzystywana do czynności zwolnionych".

W tym miejscu należy zauważyć, że to, iż Gmina i jej jednostki organizacyjne, po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publiczno-prawnego (działania Gminy poprzez jednostki organizacyjne w ramach władztwa publicznego), nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

O kwalifikacji wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną i wodociągową (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu dostarczanej wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (w tym za pośrednictwem tych jednostek) służy ta infrastruktura, a w opisanym przypadku - jak wynika z wniosku - służy ona zarówno działalności opodatkowanej, zwolnionej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza.

Wobec powyższego, towary i usługi związane z utrzymaniem, rozbudową sieci i prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT - usług odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, świadczonych na rzecz Odbiorców Zewnętrznych, czy też najem powierzchni użytkowej dla innej placówki oświatowej (świadczone przez Szkołę Podstawową), zwolnionych od podatku - usług opiekuńczych (świadczonych przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej), jak również innej działalności wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek, tj. Urzędu Gminy i pozostałych jednostek budżetowych Gminy w ramach reżimu publicznoprawnego (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT).

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że Gmina nie wykorzystuje infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do wykonywania czynności zwolnionych, a jedynie czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do celów własnych, tj. na potrzeby zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków z budynków komunalnych (Urząd Gminy, szkoły).

W konsekwencji, w związku z wykorzystaniem towarów i usług nabywanych w ramach działalności dotyczącej usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku zakupów, które są związane równocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia, należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W pierwszym etapie, w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których Wnioskodawca nie potrafi bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, Zainteresowany winien dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy.

Z kolei w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością gospodarczą, tj. związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Wyjaśnić przy tym należy, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Stąd też przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanych i zwolnionych od tego podatku). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, zakupione przez Wnioskodawcę towary i usługi związane z utrzymaniem, rozbudową sieci i prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie można się przy tym zgodzić z Wnioskodawcą, że " (...) ma możliwość przyporządkowania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych porównując wartości sprzedaży opodatkowanej (związanej z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków) z wartością dostarczonej wody i odebranych ścieków z budynków komunalnych (budynku Urzędu Gminy oraz pozostałych budynków oddanych w trwały zarząd jednostkom budżetowym Gminy)". Wnioskodawca sam stwierdził, że: "Towary i usługi zakupione w związku z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków są niepodzielne (...)". Zdaniem tut. Organu, niektóre koszty ponoszone przez Gminę (zwłaszcza tzw. koszty ogólne działalności) są ponoszone w związku z całą działalnością Gminy (działalnością gospodarczą i w ramach zadań własnych) i w efekcie nie ma możliwości przyporządkowania tych kosztów wyłącznie do działalności gospodarczej. Podatek naliczony wynikający z faktury dokumentujących takie wydatki ogólne, jest bowiem w części związany z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, a w części z działalnością inną niż gospodarcza. W przypadku pewnego rodzaju wydatków związanych z całokształtem prowadzonej działalności, jedynym sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, jest "sposób określania proporcji" wskazany w art. 86 ust. 2a ustawy. Z zaprezentowanym stanowiskiem Gminy nie sposób się zatem zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych przesłanek wskazujących, że Zainteresowany ma realne szanse określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur dokumentujących zakup towarów i usług. Zainteresowany wskazał jedynie, że "ma możliwość przyporządkowania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych".

Zatem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w stosunku do których Gmina nie ma możliwości przypisania w całości do działalności gospodarczej, Zainteresowany jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Ponadto, skoro przedmiotowa infrastruktura - jak dowiedziono wyżej - jest wykorzystywana przez Gminę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych i zwolnionych, i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych, to Wnioskodawca jest zobowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Reasumując należy uznać, że Gmina, dokonując odliczeń podatku od towarów i usług od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków (zarówno wydatki inwestycyjne, jak i bieżące), jest zobowiązana do stosowania w pierwszej kolejności sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a następnie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia czy Gmina, dokonując odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odbiorze ścieków, jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych w całej wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków - stosownie do art. 86 ust. 2h i art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Przy czym, jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. , poz. 2193), zwane dalej "rozporządzeniem".

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie - co istotne - rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X= A x 100 / D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

* X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

* A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

* D_UJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Przez obrót, zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a. dokonywanych przez podatników:

o odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

o odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

o eksportu towarów,

o wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Natomiast, jak stanowi § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

Ponadto, na podstawie § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

W odniesieniu do wskazanego przez Wnioskodawcę sposobu określenia proporcji, polegającego na stosowaniu prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek budżetowych w całej wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków, należy stwierdzić, że, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego, wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

* zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

* obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć określa rozporządzenie.

Ponadto, dla ww. jednostek przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych, mieścić się będą zarówno przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

W rozporządzeniu, Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego - urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego, czyli takiej jaką jest Wnioskodawca, najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W analizowanej sprawie, aktualnie, na rok 2017 "prewspółczynnik" obliczany "dla Urzędu", zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia, wynosi 11%. Taki sposób określenia proporcji - w opinii Wnioskodawcy - nie odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Podatek naliczony w zakupach dedykowanych gospodarce wodno-ściekowej w przypadku Gminy, w zdecydowanej części służy wykonywaniu czynności opodatkowanych i co do zasady, zdaniem Gminy, w zgodzie z art. 86 ust. 1, powinien być odliczany od podatku należnego. Tylko niewielki procent tych zakupów i związanego z nimi podatku naliczonego - wg Zainteresowanego - "zużywany" jest do celów innych niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2a ustawy). Tylko niewielki ułamek czynności z wykorzystaniem wymienionych zakupów dokonywany jest w celach innych niż działalność gospodarcza. Zdaniem Wnioskodawcy, dane finansowe przyjmowane do obliczenia proporcji zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia, pochodzą w zdecydowanej większości ze zdarzeń finansowych i gospodarczych spoza sfery gospodarki wodno-ściekowej i dokonywanych przez podatnika nabyć, realizowanych na potrzeby zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Przyjęcie natomiast jako podstawy obliczenia proporcji rocznego udziału wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych w całej wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków, stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy VAT - jest, zdaniem Gminy, sposobem najbardziej miarodajnym, gdyż przyporządkowuje proporcjonalnie, czyli "w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych" wartość podatku naliczonego w działalności z zakresu gospodarki wodno-ściekowej do podatku naliczonego służącego realizacji tej działalności gospodarczej. Przyjęcie sposobu obliczania proporcji określanego na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy VAT, jak wskazał Zainteresowany, w tym przypadku w nieuprawniony sposób pozbawia podatnika prawa do odliczania.

Jednakże w ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Zatem w pierwszej kolejności należy podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Ponadto, z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody, jaką wybrał Zainteresowany nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca proponuje metodę, zgodnie z którą zarówno w liczniku, jak i w mianowniku proporcji uwzględniana jest cała sprzedaż (dostawa wody/odbiór ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych) oraz zużycie wewnętrzne przez jednostki organizacyjne gminy. W takim przypadku, w liczniku proporcji uwzględniany jest nie tylko obrót z działalności gospodarczej. Jednocześnie metoda wskazana przez Gminę w zapytaniu oparta na rocznym udziale wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych w całej wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków - stosownie do art. 86 ust. 2h i art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy nie odpowiada metodzie określonej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy. Ze wskazanej regulacji wynika, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności dane takie jak: roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Ww. metoda uwzględnia zatem w wartości przychodów z innej działalności również wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Nie są to zatem tylko przychody uzyskiwane od własnych jednostek organizacyjnych. Ponadto, co istotne, metoda wskazana w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy odnosi się do obrotu podatnika uzyskanego z całej prowadzonej przez niego działalności, a nie tylko wybranego obszaru. Natomiast Gmina (urząd ją obsługujący) nie wykonuje jedynie działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, a zatem przy obliczaniu sposobu określania proporcji winna uwzględniać obrót uzyskiwany ze wszystkich obszarów działalności urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wskazano wyżej, przepisy podatkowe nie przewidują w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne obszary działalności prowadzone przez Gminy, odrębnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego, nie natomiast odrębnie dla poszczególnych obszarów działalności Gminy.

Tym samym, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, oparta na "stosowaniu prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych w całej wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków", nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego Organu, przedstawiony sposób nie jest w stanie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym, powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Nie można zatem uznać, że zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda w pełni oddaje zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W konsekwencji, Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Z uwagi na powyższe rozważania należy stwierdzić, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem, rozbudową sieci i prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, Gmina jest zobowiązana stosować sposób określania proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2 h i art. 90 ustawy oraz w § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Reasumując, Zainteresowany, dokonując odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odbiorze ścieków (zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących) nie może zastosować sposobu określenia proporcji opartego na rocznym udziale wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych w całej wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Zatem w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności - opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do ww. obszarów działalności Gminy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element opisanego stanu faktycznego, natomiast ocena prawidłowości i zasadności przyjętego podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.