0112-KDIL2-1.4012.429.2019.3.AS - Ustalenie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2019 r. (data wpływu 11 października 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 12 listopada 2019 r. (data wpływu 12 listopada 2019 r.) oraz z dnia 26 listopada 2019 r. (data wpływu 29 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: "(...)" - jest prawidłowe.

W dniu 11 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie. Wniosek został uzupełniony pismami w dniach 12 i 29 listopada 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z aplikowaniem wniosku o przyznanie dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na realizację projektu pn.: "(...)" Wnioskodawca uważa, że Gmina nie może odzyskać w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT.

Projekt obejmuje 3 instalacje fotowoltaiczne:

1. Budynek Urzędu Gminy (...).

2. Świetlica wiejska w (...).

3. Oczyszczalnia ścieków w (...).

Przedmiotowa inwestycja należy do grupy przedsięwzięć niedochodowych.

Podstawowym założeniem niniejszego projektu jest ograniczenie emisji gazów cieplarnianych poprzez budowę instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii na potrzeby budynków użyteczności publicznej w gminie w zakresie wytwarzania energii elektrycznej.

Brak powyższej możliwości odzyskania podatku VAT wynika z faktu:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, tj. są to zadania będące poza zakresem ustawy o VAT. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów i usług tylko i wyłącznie w zakresie, w jakim te zakupy są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Jeśli nie jest możliwe przypisanie dokonanych zakupów i usług w całości do czynności dających prawo do odliczenia, ponieważ podatnik świadczy jeszcze inne czynności, ma on prawo do odliczenia jedynie tej kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia.

Od 2016 r. obowiązują przepisy o tzw. prewspółczynniku, zobowiązani do jego stosowania są ci podatnicy, którzy oprócz sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, wykonują również czynności leżące poza zakresem VAT, czyli również gminy.

Mając na uwadze art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT, tj. zastosowanie prewspółczynnika, a następnie przepis art. 90 ust. 2, Wnioskodawca informuje, że wyliczony współczynnik dla Gminy za 2018 rok wyniósł mniej niż 2%.

Na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy proporcja nie przekroczyła 2%, podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%, czyli gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług nabywanych do czynności mieszanych.

Proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT, obliczona dla Urzędu Gminy nie przekroczyła 2%. Gmina uznała, że proporcja ta wynosi 0%.

Projekt będzie realizowany przez Urząd Gminy, który jest jednostką budżetową Gminy (...). W fakturach związanych z realizacją projektu nabywcą będzie Gmina (...).

Efekty realizowanego projektu nie są i nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z uzupełnienia z dnia 12 listopada 2019 r. do wniosku wynika, że w odpowiedzi na poniższe pytania Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

1. Czy Wnioskodawca ma możliwość wyodrębnienia i przypisania ponoszonych w ramach projektu wydatków oddzielnie na wydatki dotyczące instalacji fotowoltaicznych odnoszących się do:

* budynku Urzędu Gminy (...),

* świetlicy wiejskiej w (...) oraz

* oczyszczalni ścieków w (...)?

Jeżeli Wnioskodawca ma możliwość wyodrębnienia i przypisania ponoszonych w ramach projektu wydatków oddzielnie na poszczególne instalacje, to na jakiej podstawie Wnioskodawca będzie dokonywał takiego wyodrębnienia?

Gmina (...) ma możliwość wyodrębnienia wydatków na poszczególne instalacje fotowoltaiczne realizowane w ramach projektu pn.: "(...)":

a. Budynek Urzędu Gminy - (...) zł

b. Świetlica wiejska w (...) - (...) zł

c. Oczyszczalnia ścieków w (...) - (...) zł.

Wydatki te zostały określone na podstawie Załącznika Nr 2 do Dokumentacji Technicznej (Koszty budowy instalacji fotowoltaicznych).

2. Do jakich czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku, czy niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę towary i usługi zakupione w ramach opisanego we wniosku projektu? Należy przy tym jednoznacznie wskazać, jakie konkretnie czynności będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub/oraz jakie będą zwolnione od podatku?

3. Czy towary i usługi, zakupione w ramach realizacji przedmiotowego zadania będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej, zwolnionej od podatku VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT)? Jeżeli tak, to czy będzie możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika?

4. Czy zakupione na potrzeby projektu towary i usługi będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i czynności zwolnionych od tego podatku? Jeżeli tak, to czy Wnioskodawca będzie mógł dokonać wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi?

W sytuacji gdy Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić i przypisać ponoszone wydatki do poszczególnych instalacji objętych realizacją zadania to odpowiedzi na pytania nr 2, 3, 4 należy udzielić odrębnie dla każdej z tych instalacji.

Odpowiedź na pyt. 2-4.

Budynek Urzędu Gminy - Urząd realizuje przede wszystkim zadania będące spoza zakresu ustawy o podatku VAT, ale ma również zawarte 2 umowy cywilnoprawne na dzierżawę lokali, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże dochody z tego tytułu są nieznaczne. Ponadto, zakup towarów i usług w ramach realizowanego projektu nie jest możliwy do przypisania w całości do działalności gospodarczej.

Zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu, jak również w nieznacznym stopniu do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Jednak Urząd Gminy nie będzie mógł dokonać wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Świetlica wiejska w (...) jest wykorzystywana przez mieszkańców do realizacji przedsięwzięć o charakterze kulturalnym i edukacyjnym, które nie są związane z działalnością gospodarczą, jedynie w sporadycznych wypadkach świetlica jest wynajmowana mieszkańcom na imprezy okolicznościowe.

Jednak zakup towarów i usług w ramach realizowanego projektu nie jest możliwy do przypisania w całości do działalności gospodarczej.

Zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu, jak również w nieznacznym stopniu do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, ale Urząd Gminy nie będzie mógł dokonać wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Oczyszczalnia ścieków w (...) jest własnością Gminy, jednakże gmina przekazała ją do eksploatacji A (...), które to w całości wykonują zadania z zakresu poboru ścieków. Gmina nie realizuje żadnych zadań z zakresu działalności gospodarczej, a więc nie ma możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego.

5. Czy objęte projektem: budynek Urzędu Gminy (...), świetlica wiejska w (...) i oczyszczalnia ścieków w (...) po zrealizowaniu inwestycji będą wykorzystywane w działalności Urzędu Gminy, czy też innej jednostki organizacyjnej Gminy bądź innego podmiotu?

Urząd Gminy (...) i świetlica wiejska w (...) po zrealizowaniu inwestycji będą wykorzystywane w działalności Urzędu Gminy. Natomiast oczyszczalnia ścieków będzie zarządzana i wykorzystywana do działalności gospodarczej przez A.

Z kolei z uzupełnienia z dnia 29 listopada 2019 r. do wniosku wynika, że w odpowiedzi na poniższe pytania, Wnioskodawca udzielił następujących informacji:

1. Na jakiej podstawie Gmina przekazała oczyszczalnię ścieków A? Czy była to umowa odpłatna, czy nieodpłatna?

Gmina (...) przekazała oczyszczalnię ścieków A umową dotyczącą zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy (...) Nr (...) z dnia (...) r. wraz z aneksem Nr (...) z dnia (...) do niniejszej umowy.

Powyższa umowa jest nieodpłatna.

2. Czy A są jednostką organizacyjną Gminy, która podlega centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT, czy odrębnym od Gminy podmiotem posiadającym osobowość prawną?

A nie są jednostką organizacyjną Gminy i nie podlegają centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT, są odrębnym podmiotem posiadającym osobowość prawną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina (...) ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: "(...)" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2014-2020?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina (...) nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu.

Otrzymanie niniejszej interpretacji podatkowej jest niezbędne celem podpisania umowy z Urzędem Marszałkowskim Województwa (...).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyklucza możliwość dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2 h oraz art. 90 ustawy.

I tak, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy - w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy - sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy - przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Na podstawie art. 86 ust. 2d ustawy - w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy - przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy - proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Na podstawie przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia - w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

* urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

* samorządowej jednostki budżetowej,

* samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Należy ponadto zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią również uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

I tak, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy - jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy - proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w oparciu o treść art. 90 ust. 6 ustawy - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy - podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy - przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Natomiast - w myśl art. 90 ust. 9a ustawy - przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy - w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Według art. 90 ust. 10a ustawy - w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy - przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

Tym samym, dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, przyjmuje się proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz dla samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy również podkreślić, że na zakres prawa do odliczenia w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej - na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy - należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, z późn. zm.) - gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy - do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 powołanej ustawy - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (...).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje projekt pn.: "(...)". Projekt obejmuje 3 instalacje fotowoltaiczne: budynek Urzędu Gminy (...), świetlica wiejska w (...) i oczyszczalnia ścieków w (...). Przedmiotowa inwestycja należy do grupy przedsięwzięć niedochodowych. Podstawowym założeniem niniejszego projektu jest ograniczenie emisji gazów cieplarnianych poprzez budowę instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii na potrzeby budynków użyteczności publicznej w gminie w zakresie wytwarzania energii elektrycznej. Brak powyższej możliwości odzyskania podatku VAT wynika z faktu, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, tj. są to zadania będące poza zakresem ustawy. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. Zgodnie z art. 86 ustawy, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów i usług tylko i wyłącznie w zakresie, w jakim te zakupy są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jeśli nie jest możliwe przypisanie dokonanych zakupów i usług w całości do czynności dających prawo do odliczenia, ponieważ podatnik świadczy jeszcze inne czynności, ma on prawo do odliczenia jedynie tej kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. Mając na uwadze art. 86 ust. 2a-2 h ustawy, tj. zastosowanie prewspółczynnika, a następnie przepis art. 90 ust. 2, Wnioskodawca wskazał, że wyliczony współczynnik dla Gminy za 2018 rok wyniósł mniej niż 2%. Na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, w przypadku, gdy proporcja nie przekroczyła 2%, podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%, czyli gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług nabywanych do czynności mieszanych. Proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy, obliczona dla Urzędu Gminy nie przekroczyła 2%. Gmina uznała, że proporcja ta wynosi 0%. Projekt będzie realizowany przez Urząd Gminy, który jest jednostką budżetową Gminy (...). W fakturach związanych z realizacją projektu nabywcą będzie Gmina (...). Efekty realizowanego projektu nie są i nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina ma możliwość wyodrębnienia wydatków na poszczególne instalacje fotowoltaiczne realizowane w ramach projektu. Wydatki te zostały określone na podstawie Załącznika Nr 2 do Dokumentacji Technicznej (Koszty budowy instalacji fotowoltaicznych). Budynek Urzędu Gminy - Urząd realizuje przede wszystkim zadania będące spoza zakresu ustawy o podatku VAT, ale ma również zawarte 2 umowy cywilnoprawne na dzierżawę lokali, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże dochody z tego tytułu są nieznaczne. Ponadto, zakup towarów i usług w ramach realizowanego projektu nie jest możliwy do przypisania w całości do działalności gospodarczej. Zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu, jak również w nieznacznym stopniu do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Jednak Urząd Gminy nie będzie mógł dokonać wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi. Świetlica wiejska jest wykorzystywana przez mieszkańców do realizacji przedsięwzięć o charakterze kulturalnym i edukacyjnym, które nie są związane z działalnością gospodarczą, jedynie w sporadycznych wypadkach świetlica jest wynajmowana mieszkańcom na imprezy okolicznościowe. Jednak zakup towarów i usług w ramach realizowanego projektu nie jest możliwy do przypisania w całości do działalności gospodarczej. Zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu, jak również w nieznacznym stopniu do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, ale Urząd Gminy nie będzie mógł dokonać wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi. Oczyszczalnia ścieków jest własnością Gminy, jednakże Gmina przekazała ją do eksploatacji A, które to w całości wykonują zadania z zakresu poboru ścieków. Gmina nie realizuje żadnych zadań z zakresu działalności gospodarczej, a więc nie ma możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego. Urząd Gminy i świetlica wiejska po zrealizowaniu inwestycji będą wykorzystywane w działalności Urzędu Gminy. Natomiast oczyszczalnia ścieków będzie zarządzana i wykorzystywana do działalności gospodarczej przez A. Gmina przekazała oczyszczalnię ścieków A umową dotyczącą zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy z dnia 4 stycznia 2011 r. wraz z aneksem z dnia 29 października 2012 r. do umowy. Powyższa umowa jest nieodpłatna. A nie są jednostką organizacyjną Gminy i nie podlegają centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT, są odrębnym podmiotem posiadającym osobowość prawną.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących poniesione wydatki w ramach ww. projektu.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Z kolei, w przypadku zakupów związanych z działalnością zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina ma możliwość wyodrębnienia wydatków na poszczególne instalacje fotowoltaiczne realizowane w ramach projektu, tj. realizowane na Budynku Urzędu Gminy, Świetlicy wiejskiej w (...) i Oczyszczalni ścieków w (...).

Dalej z opisu sprawy wynika, że w przypadku budynku Urzędu Gminy, zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu, jak również w nieznacznym stopniu do działalności opodatkowanej VAT. Natomiast w przypadku Świetlicy wiejskiej w (...) zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu, jak również w nieznacznym stopniu do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przy czym w przypadku obu tych budynków, jak wskazał Zainteresowany, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi. Urząd Gminy (...) i Świetlica wiejska w (...), po zrealizowaniu inwestycji będą wykorzystywane w działalności Urzędu Gminy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że co do zasady, Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowanym projektem w części dotyczącej instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy, jak i budynku Świetlicy wiejskiej w (...), z zastosowaniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy, przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Przy czym, jak już wcześniej wspomniano, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta - z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy - ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy będzie dokonywał odliczania w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie będzie odliczał podatku naliczonego.

W rozpatrywanej sprawie Gmina wskazała, że mając na uwadze art. 86 ust. 2a-2 h ustawy, tj. zastosowanie prewspółczynnika, a następnie przepis art. 90 ust. 2, wyliczony współczynnik dla Gminy za 2018 rok wyniósł mniej niż 2%. Proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy, obliczona dla Urzędu Gminy nie przekroczyła 2%. Gmina uznała, że proporcja ta wynosi 0%. Zatem Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z opisanym projektem w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach Urzędu Gminy i Świetlicy wiejskiej w (...).

Natomiast w przypadku Oczyszczalni ścieków w (...), z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca przekazał oczyszczalnię ścieków A - odrębnemu podmiotowi posiadającemu osobowość prawną - na podstawie nieodpłatnej umowy dotyczącej zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy. Jak wskazał Wnioskodawca, Gmina nie realizuje żadnych zadań z zakresu działalności gospodarczej w odniesieniu do ww. oczyszczalni. Zatem budynek ten jest wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu - nieodpłatne użyczenie. Tym samym, brak jest bezpośredniego związku dokonanych nabyć towarów i usług związanych z montażem instalacji na tym budynku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji, z uwagi na brak związku pomiędzy realizacją inwestycji, a czynnościami opodatkowanymi, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z montażem instalacji fotowoltaicznej na budynku Oczyszczalni ścieków w (...), oddanym w nieodpłatne użytkowanie odrębnemu podmiotowi, jakim są A.

Podsumowując, w odniesieniu do zakupu towarów i usług w związku z realizacją ww. projektu w części dotyczącej Budynku Urzędu Gminy (...) oraz Świetlicy wiejskiej w (...), na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisów rozporządzenia - co do zasady - Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług w ramach realizacji inwestycji pn.: "(...)", w części w jakiej zakupione towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Należy jednak zauważyć, że z uwagi na fakt, że czynności opodatkowane VAT stanowią w analizowanym przypadku nieznaczną część działalności i w konsekwencji Gmina uznała, iż proporcja obliczona dla Urzędu Gminy wynosi 0%, w przypadku montażu instalacji fotowoltaicznych na Budynku Urzędu Gminy i budynku Świetlicy wiejskiej w (...), Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu.

Natomiast w odniesieniu do zakupu towarów i usług w związku z montażem instalacji fotowoltaicznych na Oczyszczalni ścieków w (...), Gmina nie będzie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją projektu pn.: "(...)", z uwagi na nieodpłatne przekazanie Oczyszczalni ścieków odrębnemu podatnikowi VAT, tj. A.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Końcowo zauważa się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w kwestii, czy Wnioskodawca prawidłowo zaklasyfikował działalność wykonywaną w budynkach: Urzędu Gminy i Świetlicy Wiejskiej do poszczególnych kategorii działalności, tj. opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie było to przedmiotem wniosku, nie zadano pytania w tym zakresie. Stwierdzenie to przyjęto jako element zdarzenia przyszłego i nie było ono przedmiotem oceny.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.