0112-KDIL2-1.4012.405.2017.13.NF - Zwolnienie limitowe z VAT - obliczanie limitu

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 maja 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 maja 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. braku przesłanek do zastosowania regulacji zawartych w art. 113 ust. 2 w związku z art. 32 ust. 2-4 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3). Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 27 lipca 2017 r. (wpływ 3 sierpnia 2017 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Fundacja A (dalej: "Fundacja" lub "Wnioskodawca") została ustanowiona oświadczeniem fundatora złożonym w formie aktu notarialnego (...). Fundacja jest zarejestrowana w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, jak również jest wpisana do rejestru przedsiębiorców.

Fundacja nie została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Fundacja korzysta z procedury szczególnej wskazanej w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług - tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. (dalej: "Ustawa VAT"), w której przewidziano możliwość zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży do czasu osiągnięcia kwotowego limitu sprzedaży.

Celem statutowym Wnioskodawcy jest działalność na rzecz wspierania i rozwoju edukacji, oświaty i wychowania. W szczególności, cel Fundacji obejmuje: podnoszenie poziomu wiedzy i umiejętności dzieci, młodzieży i dorosłych, promocję i organizację wolontariatu, działalność na rzecz międzynarodowej integracji społeczno-kulturowej, wspomaganie działalności placówek oświatowych, wspieranie zmniejszania różnic w warunkach kształcenia, wychowania i opieki między dziećmi, młodzieżą i dorosłymi, promocję kształcenia przez całe życie, zwiększanie wykorzystania technologii informacyjnych w procesie kształcenia - rozwój kształcenia na odległość, rozwijanie u dzieci, młodzieży i dorosłych zdolności do przyszłego zatrudnienia, promocję przedsiębiorczości, w tym w zakresie wspomagania przedsiębiorców w tworzeniu nowych miejsc pracy, opracowywanie i rozpowszechnianie rozwiązań programowo-metodycznych oraz innowacyjnych programów nauczania, upowszechnianie dostępu do kształcenia, upowszechnianie dostępu do wiedzy, propagowanie wartościowego zagospodarowania czasu wolnego.

Cele Fundacji mogą być realizowane poprzez m.in.:

Działalność statutowa Wnioskodawcy może być prowadzona jako działalność nieodpłatna lub jako działalność odpłatna w rozumieniu przepisów ustawy o działalności pożytku publicznego. Wnioskodawca nie działa w celu osiągnięcia zysku, a osiągany dochód przeznacza na realizację celów statutowych. Zgodnie ze statutem, Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą zgodnie z przepisami prawa i jej statutu.

Realizacja celów statutowych będzie polegała m.in. na finansowaniu zakupu usług reklamowych polegających na roznoszeniu ulotek informacyjnych, marketingowych lub reklamowych w celu promocji szkół dla dorosłych prowadzonych przez inne fundacje realizujące cele statutowe zbieżne z celem statutowym Fundacji (dalej: "B"), a następnie sprzedaży tych usług na rzecz B. Wskazane ulotki zawierać będą w szczególności informacje o szkołach oraz kierunkach nauki realizowanych przez B.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi przez Wnioskodawcę, B nie są zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT. Nie można jednak wykluczyć takiej rejestracji w przyszłości.

Wnioskodawca rozważa sprzedaż nabywanych usług reklamowych na rzecz B po cenie znacznie niższej od kosztów ich zakupu - B prowadzą działalność statutową w zakresie oświaty i edukacji i co do zasady nie pobierają wynagrodzenia od słuchaczy szkół. Zakładany przez Wnioskodawcę model działalności polegający na nabywaniu usług reklamowych dotyczących szkół prowadzonych przez B i sprzedaż tych usług B po obniżonej cenie, jest zatem uzasadniony z punktu widzenia realizacji celów statutowych Wnioskodawcy. Sprzedaż usług reklamowych po cenie umożliwiającej zapłatę wynagrodzenia ze środków, którymi dysponują B stanowić będzie formę wsparcia przez Wnioskodawcę działalności szkół prowadzonych przez B.

Wnioskodawca nie będzie otrzymywać dotacji przeznaczonych na dofinansowanie sprzedaży usług reklamowych i B. Ewentualne otrzymane darowizny/dotacje będą przeznaczone na działalność statutową Wnioskodawcy, a nie na konkretny cel jakim jest dopłata do Ceny Usług reklamowych sprzedawanych B.

Pomiędzy Fundacją, a B, jak również pomiędzy osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne nie zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym ani wynikające ze stosunku pracy. Żadna z ww. osób nie łączy funkcji zarządzających, nadzorczych ani kontrolnych w Fundacji oraz w B.

Fundatorem Wnioskodawcy nie są fundatorzy B, a fundatorzy B nie są fundatorami Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie wyklucza współpracy z B, których fundatorem jest osoba, która pozostawała w przeszłości w związku małżeńskim z Fundatorem Wnioskodawcy (stosunek małżeństwa został jednak zakończony rozwodem).

Fundacja nie zamierza rezygnować ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 i ust. 9 Ustawy VAT, stąd do momentu, w którym wartość sprzedaży Fundacji przekroczy kwotę 200.000 złotych (tj. limitu wskazanego w treści art. 113 ust. 1 Ustawy VAT), sprzedaż usług reklamowych na rzecz Fundacji B nie będzie opodatkowana VAT.

Wskazane w opisie zdarzenia przyszłego usługi reklamowe (usługi roznoszenia ulotek) nabywane będą od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 Ustawy VAT.

Ze względu na specyficzny charakter przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego transakcji, Wnioskodawca powziął wątpliwość, odnośnie sposobu rozliczeń podatku VAT z tego tytułu.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W odpowiedzi na wezwania Wnioskodawca na pytania tut. Organu udzielił odpowiedzi o następującej treści:

1. "W jaki sposób będzie kalkulowane wynagrodzenie z tytułu sprzedaży usług reklamowych, na rzecz B?"

W opisie zdarzenia przyszłego we wniosku wskazano, że Wnioskodawca rozważa sprzedaż nabywanych usług reklamowych na rzecz B po cenie znacznie niższej od kosztów ich zakupu - B prowadzą działalność statutową w zakresie oświaty i edukacji i co do zasady nie pobierają wynagrodzenia od słuchaczy szkół. Zakładany przez Wnioskodawcę model działalności polegający na nabywaniu usług reklamowych dotyczących szkół prowadzonych przez B i sprzedaż tych usług B po obniżonej cenie, jest zatem uzasadniony z punktu widzenia realizacji celów statutowych Wnioskodawcy. Sprzedaż usług reklamowych po cenie umożliwiającej zapłatę wynagrodzenia ze środków, którymi dysponują B stanowić będzie formę wsparcia przez Wnioskodawcę działalności szkół prowadzonych przez B.

Jak wskazano we wniosku, wysokość wynagrodzenia z tytułu sprzedaży usług reklamowych na rzecz B stanowić będzie część kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę na nabycie Sprzedawanej usługi. Wysokość wynagrodzenia zależeć będzie od ustalonego poziomu wsparcia, którego Fundacja będzie zamierzała udzielić B w opisanej we Wniosku formie.

2. "Z jakiego powodu Wnioskodawca będzie sprzedawał usługi reklamowe B po cenie znacznie niższej od kosztów zakupu tych usług? Czy zawsze sprzedaż usług reklamowych dokonywana będzie poniżej kosztów zakupu? Jeśli nie, to jakie okoliczności będą o tym przesądzały"?

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zakładany przez Wnioskodawcę model działalności polegający na nabywaniu usług reklamowych dotyczących szkół prowadzonych przez B i sprzedaż tych usług B po obniżonej cenie, uzasadnia realizacja celów statutowych Wnioskodawcy. Sprzedaż usług reklamowych po cenie umożliwiającej zapłatę wynagrodzenia ze środków, którymi dysponują B stanowić będzie formę wsparcia przez Wnioskodawcę działalności szkół prowadzonych przez B. Wysokość wynagrodzenia zależeć będzie od tego, jaką kwotę wynagrodzenia B będą mogły wydatkować na nabycie usług od Fundacji.

Nie można wykluczyć stosowania przez Fundację ceny równej lub wyższej cenie zakupu. Jednakże, należy podkreślić, iż Wniosek Fundacji dotyczy sytuacji, w której cena sprzedaży usługi reklamowej na rzecz B nie będzie przewyższać ceny zapłaconej przez Wnioskodawcę przy jej nabyciu.

Jednocześnie, należy wskazać, iż prowadzenie działalności gospodarczej w sposób sprzyjający realizacji celów statutowych Fundacji nie pozbawia prowadzonej działalności jej gospodarczego charakteru. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. Jak wskazał NSA w wyroku z 14 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 738/09: "Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów był obrót, tj. - co do zasady - "kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę podatku " (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Zysk (przychód) jest kategorią prawa bilansowego i z punktu widzenia przyjętej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. definicji "podatnika" to, czy wykonywane czynności przyniosły "zysk" jest prawnie obojętne. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w innej ze spraw skarżącego (wyrok z 26 listopada 2009 r., sygn. I FSK 1641/08) i pogląd ten Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela".

3. "Jakiego rodzaju reklama wchodzi w skład nabywanych usług reklamowych, czego ona dotyczy"?

Nabywane usługi reklamowe dotyczyć będą działalności szkół prowadzonych przez B. Celem reklamy jest informowanie potencjalnych słuchaczy o działalności prowadzonej przez B.

4. "Jaką korzyść z odsprzedaży usług reklamowych ma/będzie miała Fundacja?"

Odsprzedaż usług reklamowych umożliwi uzyskanie środków na działalność Fundacji i realizację celów statutowych. Mimo, iż Fundacja zamierza dokonywać sprzedaży usług po cenie niższej niż cena nabycia, wybór sprzedaży po obniżonej cenie zamiast przekazania nabytych usług B nieodpłatnie uzasadniony jest możliwością uzyskania środków, które pokryją w części poniesione przez Fundację koszty. W ten sposób, Fundacja będzie mogła zrealizować cel statutowy jak i zapewnić pokrycie części kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, której mogą nie pokrywać inne źródła dochodów Fundacji.

5. "Z jakich powodów Wnioskodawca nie może ustalić wynagrodzenia pomiędzy Fundacją a B w cenie rynkowej?"

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego we Wniosku, sprzedaż usług reklamowych przez Fundację dokonywana będzie po cenie umożliwiającej zapłatę wynagrodzenia ze środków, którymi dysponują B. W przypadku ustalenia przez Fundację wynagrodzenia w cenie rynkowej, B nie mogłyby uregulować wynagrodzenia za usługi reklamowe należnego Fundacji, a tym samym po stronie Fundacji istniałaby wierzytelność do B o zapłatę wynagrodzenia, która w określonej części nie mogłoby być zaspokojona przez B.

Wymaga podkreślenia, że wg wiedzy jaką dysponuje Fundacja, B otrzymując dotacje zgodnie z przepisami o finansowaniu szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, nie mają możliwości swobodnego dysponowania środkami uzyskiwanymi w ramach dotacji.

Konsekwentnie środkami jakie mogą być przeznaczone przez B na pokrycie wynagrodzenia za usługi reklamowe świadczone przez Fundację, są środki pochodzące źródeł.

Wg wiedzy Fundacji, B prowadząc działalność statutową w zakresie oświaty i edukacji (prowadząc szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych) co do zasady nie pobierają wynagrodzenia (czesnego) od słuchaczy szkół. Jedynym źródłem finansowania wynagrodzenia za usługi reklamowe świadczone przez Fundację, mogą być zatem dochody Fundacji pochodzące z dotacji, wpłat dokonywanych przez donatorów oraz środki pochodzące z prowadzenia przez B odpłatnej działalności statutowej i działalności gospodarczej, mającej zgodnie z obowiązującymi przepisami charakter pomocniczy w stosunku do podstawowej działalności B, tj. działalności statutowej.

Istotnym z punktu widzenia analizowanej kwestii jest zatem to, że każdorazowo wysokość wynagrodzenia za usługi reklamowe świadczone przez Fundację na rzecz B, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, uwzględniać będzie kwoty pozostające w dyspozycji B możliwych do przeznaczenia na pokrycie wynagrodzenia za wykonane usługi.

Fundacja nie wyklucza również takiego stanu rzeczy w którym stan środków znajdujących się w dyspozycji B będzie na poziomie umożliwiającym pokrycie wynagrodzenia za wykonane na ich rzecz usługi reklamowe w pełnej wysokości ustalonej w wartości rynkowej. W tym zakresie jednakowoż Fundacja nie ma wątpliwości co do zastosowania odpowiednich przepisów Ustawy VAT.

6. "Czy pomiędzy Fundacją a B, jak również pomiędzy osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne będzie istniało powiązanie o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy?

Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów".

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, pomiędzy Fundacją a B, jak również pomiędzy osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne nie zachodzą ani nie będą zachodzić, powiązania o charakterze rodzinnym, z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym, ani wynikające ze stosunku pracy. Żadna z ww. osób nie łączy funkcji zarządzających, nadzorczych ani kontrolnych w Fundacji oraz w B.

Fundatorem Wnioskodawcy oraz fundatorem B będą w każdym przypadku dwie różne osoby fizyczne. Wnioskodawca nie wyklucza współpracy z B, których fundatorem będzie osoba, która pozostawała w przeszłości w związku małżeńskim z Fundatorem Wnioskodawcy. Stosunek małżeństwa został jednak zakończony rozwodem.

7. "Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, to czy istniejący związek (powiązanie) będzie miał wpływ na ustalenie wysokości wynagrodzenia transakcji zawieranych pomiędzy Fundacją a B oraz czy zachodzą przesłanki określone w art. 32 ust. 1 pkt 1-3?"

W związku z treścią pytania nr 6 i udzieloną powyżej odpowiedzią na to pytanie zdaniem Wnioskodawcy nie zachodzi konieczność udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 7, albowiem odpowiedź na pytanie nr 6 w całości wyczerpuje pytanie nr 7.

Niemniej jednak, na okoliczność uznania przez tutejszy Organ, że powinnością Wnioskodawcy jest udzielenie odpowiedzi na każde z pytań zawartych w wezwaniu kierowanym do podatnika w ramach wezwania do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, i wywodzenie z braku odpowiedzi na wszystkie pytania ujemnych skutków procesowych (pozostawienia wniosku bez rozpoznania lub odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej) Fundacja w ramach odpowiedzi na pytanie nr 7, odwołując się do odpowiedzi udzielonej na pytanie nr 6 wyjaśnia, że pomiędzy Fundacją a B nie istnieją powiązania określone przepisami Ustawy VAT i nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1-3 Ustawy VAT, nie wymaga odpowiedzi albowiem odpowiedź na tak sformułowane pytanie zawarta jest w odpowiedzi na pytanie nr 12.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, fakt, że w przeszłości fundator Fundacji oraz fundator B pozostawali w związku małżeńskim, nie stanowi przesłanki uzasadniającej określenie na podstawie art. 113 ust. 12 w zw. z art. 32 ust. 2-4 Ustawy VAT, wartości sprzedaży usług reklamowych przez Fundację, w wysokości innej niż cena sprzedaży ustalona przez strony? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3)

Państwa stanowisko w sprawie

Fakt, że w przeszłości fundator Fundacji oraz fundator B pozostawali w związku małżeńskim, nie stanowi przesłanki uzasadniającej określenie na podstawie art. 113 ust. 12 w zw. z art. 32 ust. 2-4 Ustawy VAT, wartości sprzedaży usług reklamowych przez Fundację, w wysokości innej niż cena sprzedaży ustalona przez strony. Związek małżeński fundatora Fundacji oraz fundatora B zakończony został rozwodem. Zatem w chwili, kiedy realizowane będą transakcje przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego pomiędzy Fundacją a B, jak również pomiędzy osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne nie będą zachodziły powiązania o charakterze rodzinnym w rozumieniu art. 32 ust. 2 i 3 Ustawy VAT, do których odsyła norma art. 113 ust. 12 Ustawy VAT.

Państwa stanowiska w sprawie

Przepis art. 113 ust. 12 Ustawy VAT wskazuje, że w określonych przypadkach dla potrzeb określenia momentu utraty zwolnienia przez podatnika korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub ust. 9 Ustawy VAT, z uwagi na przekroczenie limitu wartości sprzedaży, uwzględniać się powinno wartość rynkową transakcji. Innymi słowy przepis ten nakazuje przyjęcie dla potrzeb obliczenia wartości sprzedaży zwolnionej tego podatnika inną wysokość sprzedaży niż ustalona przez tego podatnika i jego kontrahenta, wskazując jednocześnie warunki, w których dopuszczalne jest przyjęcie tej innej wartości (tj. wartości rynkowej).

Zgodnie z art. 113 ust. 12 Ustawy VAT, w przypadku gdy między podatnikiem, o którym mowa ust. 1 lub 9, a kontrahentem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4, który wpływa na wykazywaną przez podatnika w transakcjach z tym kontrahentem wartość sprzedaży w ten sposób, że jest ona niższa niż wartość rynkowa, dla określenia momentu utraty mocy zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 5 i ust. 10, uwzględnia się wartość rynkową tych transakcji.

W świetle powyższych regulacji uznać należy, że kalkulowanie wartości sprzedaży na potrzeby ustalenia, czy podatnik przekroczył przewidziany przepisami Ustawy VAT limit uprawniający do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 Ustawy VAT w oparciu o wartości rynkowe (zamiast w oparciu o wykazywaną przez podatnika wartość sprzedaży) możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy pomiędzy tym podatnikiem a jego kontrahentem istnieje związek wskazany w art. 32 ust. 2-4 Ustawy VAT, który wpływa na obniżenie wartości tej transakcji w stosunku do wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 Ustawy VAT, związek, o którym mowa w art. 113 ust. 12 Ustawy VAT, istnieje, gdy między podatnikiem korzystającym ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 Ustawy VAT i jego kontrahentem lub też osobami pełniącymi u tego zwolnionego podatnika i jego kontrahenta funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u podatnika korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 lub ust. 9 Ustawy VAT i jego kontrahenta.

Przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (art. 32 ust. 3 i 4 Ustawy VAT).

Analiza ww. przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem przyjęcia dla potrzeb obliczenia wartości sprzedaży zwolnionej podatnika korzystającego ze szczególnej procedury, określonej w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 Ustawy VAT, w wysokości wartości rynkowej (tj. w innej wysokości niż ustalona przez tego podatnika i jego kontrahenta) jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

Przy czym, związek między kontrahentami powinien istnieć na dzień zawarcia transakcji. Ewentualne powiązania jakie miały miejsce w przeszłości nie mogą mieć w tym przypadku znaczenia.

Należy zauważyć że ustawodawca wyraźnie wskazał w treści art. 113 ust. 12 Ustawy VAT, że uwzględnienie w opisanej powyżej sytuacji wartości rynkowej transakcji możliwe jest, jeżeli między podatnikiem korzystającym z analizowanego zwolnienia i jego kontrahentem "istnieje" związek (a nie "istniał" związek), o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 Ustawy VAT. Gdyby intencją ustawodawcy było rozszerzenie unormowania zawartego w art. 113 ust. 12 ustawy VAT na przypadki, gdzie pomiędzy sprzedawcą, a nabywcą istniał taki związek przed zawarciem transakcji, zostałoby to wyraźnie wskazane poprzez odpowiednią redakcję tego przepisu.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, należy wskazać, iż w zakresie transakcji sprzedaży usług reklamowych przez Wnioskodawcę na rzecz B, gdzie fundatorem B będzie osoba, która pozostawała w przeszłości z fundatorem Fundacji w związku małżeńskim nie będzie spełniony warunek w postaci związku między kontrahentami, jak wskazano w opisie zdarzenie przyszłego, stosunek małżeństwa został zakończony rozwodem.

Zgodnie z art. 32 ust. 3 Ustawy VAT, przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Ustawodawca nie wskazał, iż powiązania rodzinne w rozumieniu ww. regulacji występują pomimo ustania małżeństwa. Zatem w przypadku, gdy na moment przeprowadzania transakcji, między kontrahentami nie występuje już związek małżeński, nie zachodzą powiązania rodzinne, o których mowa w art. 32 ust. 2 Ustawy VAT uzasadniające przyjęcie dla potrzeb obliczenia wartości sprzedaży zwolnionej podatnika, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 Ustawy VAT, uwzględnienia wartości transakcji w wartości rynkowej na podstawie art. 113 ust. 12 Ustawy VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że w danej sprawie między osobą będącą fundatorem Wnioskodawcy a fundatorem B nie będą istniały powiązania rodzinne uzasadniające zastosowanie art. 113 ust. 12 w związku z art. 32 ust. 2-4 Ustawy VAT, w celu uwzględnienia wartości sprzedaży Fundacji z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę usług reklamowych w wysokości innej niż ustalona między stronami.

Postanowienie

12 września 2017 r. wydałem postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie braku przesłanek do zastosowania regulacji zawartych w art. 113 ust. 2 w związku z art. 32 ust. 2-4 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3), znak 0112-KDIL2-1.4012.405.2017.2.MK.

Postanowienie doręczono Państwu 13 września 2017 r.

14 września 2017 r. (wpływ 19 września 2017 r.) złożyli Państwo zażalenie na ww. postanowienie.

19 października 2017 r. wydałem postanowienie znak 0112-KDIL2-1.4012.405.2017.3.MK o utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania znak 0112-KDIL2-1.4012.405.2017.2.MK.

Postanowienie doręczono Państwu 19 października 2017 r.

Skarga na postanowienie

20 listopada 2017 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 28 listopada 2017 r.

Wnieśli Państwo o:

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie - wyrokiem z 22 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1286/17.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - wyrokiem z 10 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 1470/18 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił postanowienie stał się prawomocny od 10 lutego 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

* uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

* ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie braku przesłanek do zastosowania regulacji zawartych w art. 113 ust. 2 w związku z art. 32 ust. 2-4 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3) - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania postanowienia tj. 12 września 2017 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1286/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjny w Warszawie z 10 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 1470/18.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu, mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 40):

Fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo-użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami.

W myśl art. 4 ustawy o fundacjach:

Fundacje działają na podstawie ustawy o fundacjach oraz przyjętego przez fundację statutu.

Stosownie do treści art. 5 ustawy o fundacjach:

Fundator w akcie powołania ustanawia statut fundacji, jej cele i zasady, formy i zakres działalności oraz organy.

Statut fundacji może również zawierać inne postanowienia, w tym dotyczące prowadzenia przez fundację działalności gospodarczej. Granice działalności gospodarczej wyznacza art. 5 ust. 5 ustawy o fundacjach, zgodnie z którym fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej zadań.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy, wskazać należy, że generalnie fundacje, w zakresie, w jakim prowadzą odpłatną działalność gospodarczą są podatnikami, w rozumieniu ustawy. Wniosku tego nie zmienia okoliczność prowadzenia przez fundacje działalności gospodarczej mającej na celu realizację ich celów statutowych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikiem jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W szczególności, nie jest warunkiem uznania określonej aktywności za działalność gospodarczą, realizowanie zysku z tej działalności. Stanowisko przeciwne stałoby w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT, wyrażoną m.in. w treści art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy:

Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych; 3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Stosownie do treści art. 113 ust. 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Zgodnie z art. 113 ust. 12 ustawy:

W przypadku gdy między podatnikiem, o którym mowa w ust. 1 lub 9, a kontrahentem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4, który wpływa na wykazywaną przez podatnika w transakcjach z tym kontrahentem wartość sprzedaży w ten sposób, że jest ona niższa niż wartość rynkowa, dla określenia momentu utraty mocy zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 5 i ust. 10, uwzględnia się wartość rynkową tych transakcji.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca rozważa sprzedaż nabywanych usług reklamowych na rzecz B po cenie znacznie niższej od kosztów ich zakupu - Fundacje B prowadzą działalność statutową w zakresie oświaty i edukacji i co do zasady nie pobierają wynagrodzenia od słuchaczy szkół. Zakładany przez Wnioskodawcę model działalności polegający na nabywaniu usług reklamowych dotyczących szkół prowadzonych przez B i sprzedaż tych usług B po obniżonej cenie, jest zatem uzasadniony z punktu widzenia realizacji celów statutowych Wnioskodawcy. Sprzedaż usług reklamowych po cenie umożliwiającej zapłatę wynagrodzenia ze środków, którymi dysponują Fundacje B stanowić będzie formę wsparcia przez Wnioskodawcę działalności szkół prowadzonych przez B. Wnioskodawca nie wyklucza współpracy z B, których fundatorem jest osoba, która pozostawała w przeszłości w związku małżeńskim z Fundatorem Wnioskodawcy (stosunek małżeństwa został jednak zakończony rozwodem).

Wątpliwość Wnioskodawcy - zgodnie z tezami płynącymi z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu - sprowadza się do objęcia lub nie objęcia pojęciem "powiązania rodzinne" zawartego w art. 32 ust. 2 ustawy byłych małżonków (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3).

Artykuł 32 ust. 1 ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Jak wynika z art. 32 ust. 2 ustawy:

Związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Stosownie do treści art. 32 ust. 3 ustawy:

Przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Na mocy art. 32 ust. 4 ustawy:

Przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Powyższe przepisy wskazują, że w sytuacji gdy między podatnikami (kontrahentami) istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe lub wynikające ze stosunku pracy to organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowych tych towarów lub usług, ale w tylko w sytuacji gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny.

Ustawa definiuje - za pomocą art. 32 ust. 3 ustawy - powiązania rodzinne jako małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Artykuł 1 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 682) wskazuje, że:

Małżeństwo zostaje zawarte, gdy mężczyzna i kobieta jednocześnie obecni złożą przed kierownikiem urzędu stanu cywilnego oświadczenia, że wstępują ze sobą w związek małżeński.

W myśl art. 56 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Jeżeli między małżonkami nastąpił zupełny i trwały rozkład pożycia, każdy z małżonków może żądać, ażeby sąd rozwiązał małżeństwo przez rozwód.

Stosownie do art. 61^{7 §} 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Krewnymi w linii prostej są osoby, z których jedna pochodzi od drugiej. Krewnymi w linii bocznej są osoby, które pochodzą od wspólnego przodka, a nie są krewnymi w linii prostej.

Jak stanowi art. 61^{8 §} 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z małżeństwa wynika powinowactwo między małżonkiem a krewnymi drugiego małżonka. Trwa ono mimo ustania małżeństwa.

Zgodnie z obowiązującym prawem powinowactwo trwa, mimo ustania małżeństwa. Jako powiązane należy traktować dostawy towarów lub świadczenie usług, na rzecz osób będących krewnymi byłego małżonka osoby fizycznej.

Tym samym, transakcje pomiędzy podatnikami - byłymi małżonkami lub między podatnikami, u których byli małżonkowie pełnią określone w art. 32 ustawy funkcje - nie podlegają regulacji tego przepisu.

Podsumowując, fakt, że w przeszłości fundator Fundacji oraz fundator B pozostawali w związku małżeńskim, nie będzie stanowił przesłanki uzasadniającej określenie na podstawie art. 113 ust. 12 w zw. z art. 32 ust. 2-4 ustawy wartości sprzedaży usług reklamowych przez Fundację, w wysokości innej niż cena sprzedaży ustalona przez strony.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, tj. 12 września 2017 r.

Interpretacja dotyczy kwestii braku przesłanek do zastosowania regulacji zawartych w art. 113 ust. 2 w związku z art. 32 ust. 2-4 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Natomiast kwestia dokumentowania za pomocą faktury sprzedaży usług reklamowych na rzecz B (pytanie oznaczone we wniosku nr

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.).