0112-KDIL2-1.4012.386.2019.2.AS - Brak prawa do odzyskania przez gminę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu polegającego na przygotowaniu terenów inwestycyjnych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2019 r. (data wpływu 16 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2019 r. (data wpływu 29 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: "(...)" - jest prawidłowe.

W dniu 16 września 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie. Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 29 października 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i stanowiska, wskazanie prawidłowego adresu w systemie teleinformatycznym ePUAP oraz wskazanie właściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Skarbowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina w latach 2011-2014 realizowała projekt polegający na przygotowaniu terenów inwestycyjnych, zlokalizowanych w (...), poprzez budowę elementów infrastruktury technicznej, tj. sieci uzbrojenia podziemnego oraz budowę odcinków dróg obsługujących ww. tereny.

Inwestycja obejmowała budowę elementów uzbrojenia terenu, tj. sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, sieci telekomunikacyjnej i odcinków dróg dojazdowych do tych terenów, wraz z kanalizacją deszczową, oświetleniem ulicznym i kanałami technologicznymi.

Celem projektu było stworzenie przedsiębiorcom korzystnych warunków do inwestowania i prowadzenia działalności gospodarczej na terenie miasta (...), poprzez kompleksowe przygotowanie terenów inwestycyjnych. Inwestorem była Gmina. Zakładało się, iż przygotowane tereny pod inwestycję mogą zostać nabyte przez potencjalnych przedsiębiorców.

Z przygotowanych terenów inwestycyjnych potencjalni przedsiębiorcy, którzy nabyli działki pod działalność gospodarczą, opłaty za usługi kanalizacyjne, wodociągowe oraz przyłączeniowe uiszczane są do Przedsiębiorstwa (...) Spółki z o.o., natomiast przyłącza oraz usługi telekomunikacyjne i technologiczne są dostarczane i rozliczane z operatami prywatnymi, obcymi.

Realizacja tego projektu, tzn. przygotowanie terenów inwestycyjnych w mieście (...), nie jest związana z wykonaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z uzupełnienia z dnia 23 października 2019 r. do wniosku wynika, że:

Pełna nazwa projektu realizowanego przez Gminę brzmi: "(...)".

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizacją projektu były wystawiane na Gminę.

Realizowana inwestycja była związana z działalnością statutową Gminy i należy do zadań własnych gminy wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 3a ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina z tytułu realizacji projektu dotyczącego przygotowania terenów inwestycyjnych w mieście (...) ma możliwość odzyskania podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu z dnia 2 października 2019 r. do wniosku), zadanie inwestycyjne dotyczące projektu obejmującego przygotowanie terenów inwestycyjnych w mieście (...), jest zadaniem publicznym realizowanym przez Gminę.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 3a tej ustawy, zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności, zadania własne gminy obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, gminnych dróg, placów.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana.

W związku z powyższym, Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, więc uważa się, że podatek VAT naliczony w fakturach, a dotyczący wymienionego zadania, winien być uznany jako koszt.

Realizacja tego projektu nie była związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z realizacją projektu pn.: "(...)", Gminie nie przysługuje prawo do odzyskania podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym

(Dz. U. z 2019 r. poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; działalności w zakresie telekomunikacji (art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3 i pkt 3a ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina w latach 2011-2014 realizowała projekt polegający na przygotowaniu terenów inwestycyjnych, poprzez budowę elementów infrastruktury technicznej, tj. sieci uzbrojenia podziemnego oraz budowę odcinków dróg obsługujących ww. tereny. Inwestycja obejmowała budowę elementów uzbrojenia terenu, tj. sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, sieci telekomunikacyjnej i odcinków dróg dojazdowych do tych terenów, wraz z kanalizacją deszczową, oświetleniem ulicznym i kanałami technologicznymi. Celem projektu było stworzenie przedsiębiorcom korzystnych warunków do inwestowania i prowadzenia działalności gospodarczej na terenie miasta, poprzez kompleksowe przygotowanie terenów inwestycyjnych. Inwestorem była Gmina. Zakładało się, iż przygotowane tereny pod inwestycję mogą zostać nabyte przez potencjalnych przedsiębiorców. Z przygotowanych terenów inwestycyjnych potencjalni przedsiębiorcy, którzy nabyli działki pod działalność gospodarczą, opłaty za usługi kanalizacyjne, wodociągowe oraz przyłączeniowe uiszczane są do Przedsiębiorstwa (...) Spółki z o.o., natomiast przyłącza oraz usługi telekomunikacyjne i technologiczne są dostarczane i rozliczane z operatami prywatnymi, obcymi. Realizacja tego projektu, tzn. przygotowanie terenów inwestycyjnych w mieście, nie jest związana z wykonaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizacją projektu były wystawiane na Gminę. Realizowana inwestycja była związana z działalnością statutową Gminy i należy do zadań własnych gminy wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 3a ustawy o samorządzie gminnym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w odniesieniu do planowanej inwestycji Gmina będzie miała prawo do odzyskania podatku VAT naliczonego.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie - pomimo, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT - warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia nie są spełnione, gdyż Gmina, realizując opisany we wniosku projekt, nie działa w charakterze podatnika VAT. Nadto, jak oświadczył Zainteresowany, realizacja projektu, tj. przygotowanie terenów inwestycyjnych w mieście (...), nie jest związana z wykonaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a realizowana inwestycja była związana z działalnością statutową Gminy i należy do zadań własnych Gminy.

W zakresie przedmiotowego działania Zainteresowany nie ma również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 714). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. złożenie zgłoszenia rejestracyjnego i pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Zainteresowany nie spełnia tych warunków, nie ma zatem możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału 4 cyt. rozporządzenia.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, Wnioskodawca nie ma możliwości odzyskania naliczonego podatku VAT w związku z realizacją projektu pn.: "(...)". Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie są spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany nie działa jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją projektu, nie służą do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.