0112-KDIL2-1.4012.330.2017.1.AS - Zwolnienie z VAT usług realizowanych przez szpital.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2017 r. (data wpływu 1 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do zwolnienia od podatku VAT usług zakwaterowania matki karmiącej, rodzica lub opiekuna chorego pacjenta na oddziale w trakcie szpitalnego leczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

* prawa do zwolnienia od podatku opłaty pobieranej przez Szpital za pobyt osoby towarzyszącej przy porodzie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

- jest prawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia od podatku VAT usług zakwaterowania matki karmiącej, rodzica lub opiekuna chorego pacjenta na oddziale w trakcie szpitalnego leczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz w zakresie prawa do zwolnienia od podatku opłaty pobieranej przez Szpital za pobyt osoby towarzyszącej przy porodzie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Szpital jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Szpital jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej.

Szpital jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz składa deklaracje VAT.

Szpital świadczy usługi w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia w zakresie lecznictwa szpitalnego i jego pochodnych. Oprócz kontraktu z NFZ, Szpital świadczy również usługi na rzecz innych podmiotów gospodarczych, organów publicznych oraz osób fizycznych. Są to różnego rodzaju usługi, nie tylko medyczne, między innymi przechowywanie zwłok, zakwaterowanie opiekunów osób chorych i wiele innych.

W zakładach pielęgnacyjno-opiekuńczych NFZ nie finansuje kosztów wyżywienia i zakwaterowania. Zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, świadczeniobiorca przebywający w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym, któremu udzielane są świadczenia całodobowe, ponosi koszty wyżywienia i zakwaterowania. Szpital otrzymuje środki finansowe z NFZ za świadczenia medyczne w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym oraz pobiera opłaty za pobyt w tym zakładzie zgodnie z przywołanymi przepisami.

Szpital, realizując usługi w zakresie opieki medycznej, umożliwia swoim pacjentom korzystanie z praw do obecności osób bliskich przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych. O skorzystaniu z tego prawa w przypadku pacjentów, którzy nie mają zdolności do czynności prawnych (dzieci), decyzję podejmują rodzice lub opiekun prawny. Z całodobowym pobytem opiekuna na oddziale wiąże się jego zakwaterowanie. Usługi te są odpłatne. Za każdą dobę pobytu matki karmiącej albo rodzica z chorym dzieckiem na oddziale, czy też udział osoby towarzyszącej przy porodzie, Szpital pobiera opłaty wg cennika, w którym jako kwoty należne z tytułu sprzedaży wiążące są kwoty brutto. Opłaty za przedmiotowe usługi służą wyłącznie pokryciu kosztów pobytu rodzica/opiekuna, osoby towarzyszącej przy porodzie w Szpitalu. Uzyskiwane przez Szpital z tego tytułu dochody są znikome.

Szpital opodatkowuje świadczone usługi zakwaterowania opiekunów osób chorych przebywających na oddziałach szpitalnych (dzieci) wg stawki podatku VAT 8%, natomiast pobyt opiekuna osoby towarzyszącej przy porodzie (tzw. poród rodzinny), Szpital opodatkowuje wg stawki podatku VAT 23%.

Ustawa o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta przewiduje w art. 34 prawo pacjenta do tzw. "dodatkowej opieki pielęgnacyjnej". Dodatkową opiekę pielęgnacyjną sprawować mogą, oprócz osób z personelu medycznego, osoby najbliższe lub osoby wskazane przez pacjenta.

W tym miejscu przedmiotowy wniosek dotyczy pobytu w Szpitalu wraz z pacjentem rodzica/opiekuna oraz osoby bliskiej towarzyszącej przy porodzie. Stosownie do art. 35 ww. ustawy, koszty realizacji prawa do dodatkowej opieki (tu - pobytu rodzica i opiekuna) ponosi pacjent, natomiast wysokość opłaty ustala kierownik podmiotu (tu: Dyrektor Szpitala).

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, "opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanego dalej podatkiem, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju". Przez odpłatne świadczenie usług rozumie się - na podstawie art. 8 ust. 1, " (...) każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...)".

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 18, zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów (świadczenie usług) ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Artykuł 43 ust. 17 ww. ustawy wskazuje, że zwolnienie określone m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 18 nie ma zastosowania do dostawy towarów czy świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia, co nie ma odniesienia do wyżej opisanej sytuacji Szpitala.

Mając na względzie powyższe, powstaje pytanie, czy pobierana przez Szpital opłata za pobyt osoby towarzyszącej pacjentowi w trakcie szpitalnego leczenia (również porodu), korzysta ze zwolnienia od podatku VAT - stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi będące przedmiotem wniosku są, w ocenie Wnioskodawcy, związane ściśle z opieką medyczną. Ich zasadniczym celem jest, obok przyspieszenia procesu leczenia, zapewnienie najmłodszym pacjentom lepszego komfortu psychicznego (poprzez obecność najbliższej osoby, np.: matki). Również w przypadku osoby rodzącej, obecność osoby bliskiej bezapelacyjnie wpływa na komfort psychiczny pacjentki.

Przedmiotowe usługi służą przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów (ponieważ wsparcie emocjonalne ma realny wymiar terapeutyczny). Obecność opiekuna towarzyszącego pacjentowi jest niezbędna ze względów terapeutycznych (tj. konieczna ze względu na stan pacjenta i przewidywany korzystny wpływ na leczenie, konieczna do osiągnięcia celu medycznego). Usługi te mają niewątpliwie cel terapeutyczny - zapewnienie obecności osób bliskich przy pacjencie podczas opieki medycznej służy celom terapeutycznym, ściśle związanym z opieką medyczną.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy usługi, o których mowa wyżej, są niejednokrotnie niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej. Jednak zdarzają się sytuacje, gdy usługi te nie są niezbędne, ale zalecane. Usługi te "wspierają" bowiem procedury medyczne stosowane podczas leczenia szpitalnego, przez co wpływają pozytywnie na przywrócenie i poprawę zdrowia hospitalizowanych pacjentów. Informacje o zaleceniu pobytu osób towarzyszących nie są wpisywane do dokumentacji hospitalizowanych pacjentów, gdyż nie ma takiego prawnego wymogu.

Jak wskazano wyżej, Szpital w zdecydowanej większości świadczy usługi medyczne, zwolnione od podatku VAT. Niemniej jednak Szpital świadczy również usługi opodatkowane podatkiem VAT, np. usługi dzierżawy/najmu pomieszczeń użytkowych (VAT 23%), usługi sterylizacji narzędzi dla podmiotów zewnętrznych (VAT 23%), przechowywanie zwłok (VAT 8%), parking (23%), refaktury w zakresie napraw aparatury i sprzętu znajdujących się w pracowni Hemodynamiki, których obsługą zajmuje się podwykonawca (VAT 23%), usługi kserokopii dokumentacji medycznej (23%). W związku z wynajmowanymi pomieszczeniami, Szpital obciąża też najemców kosztami związanymi z centralnym ogrzewaniem, energią elektryczną, wywozem nieczystości, wodą, ściekami, refakturując te usługi na podmioty, które faktycznie z nich korzystają.

Szpital odlicza podatek naliczony w 100% od tej części zakupów, która ma związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Poza tym Szpital stosuje częściowe odliczenie podatku naliczonego od części zakupów związanych z działalnością mieszaną, aktualnie wg wskaźnika 2% (wyliczony wskaźnik na rok 2016 po zaokrągleniu do liczby całkowitej).

Szpital posiada 2 lokalizacje.

Szpital odlicza podatek naliczony wg wskaźnika proporcji tylko w zakresie jednej lokalizacji, albowiem tam występują usługi centralnej sterylizatorni (opodatkowane stawką podstawową VAT dla podmiotów zewn.). Szpital nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego wg wskaźnika w stosunku do drugiej lokalizacji, pomimo, że występuje tam sprzedaż zarówno zwolniona z VAT, jak i opodatkowana (dzierżawa, refaktury mediów, sprzątanie, przechowywanie zwłok).

Szpital co miesiąc dokonuje zakupu takich usług jak media, centralne ogrzewanie, woda, sprzątanie, papier ksero. Są to zakupy związane z działalnością mieszaną. Wykorzystywane są zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej, dotyczą całego podmiotu gospodarczego. W stosunku do części zakupów, w przypadku której Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić, jaka ich część służy wyłącznie działalności opodatkowanej (tak jak np. refaktura mediów na podmioty wydzierżawiające pomieszczenia użytkowe Szpitala) - Szpital odlicza 100% podatku naliczonego, w zakresie tej refakturowanej części. Natomiast w pozostałej części Szpital odlicza strukturą (2%) tylko tę część zakupu, który dotyczy jednej lokalizacji (gdzie świadczone są usługi centralnej sterylizatorni).

Wątpliwości Szpitala dotyczą możliwości odliczenia proporcją pozostałej części zakupów związanych z działalnością mieszaną, które dotyczą również drugiej lokalizacji (gdzie znajduje się prosektorium i świadczone są np. usługi przechowywania zwłok).

W opinii Szpitala takie zakupy jak: media, centralne ogrzewanie, wywóz nieczystości, woda czy sprzątanie, dotyczą całego podmiotu (niezależnie od lokalizacji, w stosunku do której są świadczone). To są ogólne koszty całego Szpitala. Bez prądu, wody czy ogrzewania Szpital, jako cała placówka, nie mógłby funkcjonować i prowadzić działalności (czy zwolnionej, czy opodatkowanej). Wg Wnioskodawcy, cały podatek VAT wykazany na fakturach dotyczących zakupu wskazanych usług (z pominięciem tej części, która służy wyłącznie sprzedaży opodatkowanej i jest odliczana 100% wartość podatku VAT), służy ogólnej działalności Szpitala, a więc jest to działalność mieszana, w stosunku do której przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego wg właściwego współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 1 i 2):

1. Czy usługi zakwaterowania matki karmiącej, rodzica lub opiekuna chorego pacjenta na oddziale w trakcie szpitalnego leczenia korzystają ze zwolnienia od podatku VAT - stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?

2. Czy opłata pobierana przez Szpital za pobyt osoby towarzyszącej przy porodzie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT - stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, obecność i opieka osób bliskich przy chorych, z całą pewnością ma pozytywny wpływ na proces ich leczenia. Szczególnym potwierdzeniem tych korzyści jest obecność rodziców przy chorym dziecku, czy osoby najbliższej przy porodzie. Korzystanie z praw pacjenta, określonych w ustawie z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta, w istocie wspiera procedury medyczne stosowane podczas leczenia szpitalnego. Oznacza to, że obecność i dodatkowa opieka pielęgnacyjna świadczone przez osoby bliskie, nie są bez znaczenia i wpływają na przywracanie i poprawę zdrowia hospitalizowanym.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT, istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Mimo, że usługi zakwaterowania są grupowane w dziale 55 PKWiU, to ze względu na cel jakim jest leczenie chorych, usługi te, poprzez obecność i opiekę pielęgnacyjną świadczoną przez osobę bliską, związane są ściśle ze świadczeniem zdrowotnym realizowanym przez podmiot leczniczy.

Zdaniem Szpitala, zakwaterowanie matki karmiącej, rodzica lub opiekuna chorego dziecka na oddziale, nie wymaga formalnego zalecenia lekarza o konieczności obecności osoby bliskiej przy pacjencie i jako świadczenia poboczne do usługi medycznej świadczonej przez podmiot leczniczy, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie odbiera od rodziców/opiekunów pacjentów informacji i dowodów wskazujących na fakt, że pobyt (zakwaterowanie) opiekuna pacjenta hospitalizowanego na oddziale jest przedmiotem zalecenia lekarza. Takimi dowodami Wnioskodawca nie dysponuje, co nie oznacza, że w wielu przypadkach - gdyby istniały uzasadnione potrzeby wydania takiego pisemnego zalecenia lekarskiego - byłoby to możliwe do uzyskania. Przykładowo, zalecenia takie na pewno wydawane byłyby w przypadku matek karmiących. Jest to jednakże na tyle oczywiste, że pobyt matki karmiącej z chorym dzieckiem na terenie szpitala jest niezbędny w trakcie leczenia szpitalnego w celu zapewnienia chociażby dostępu do pokarmu, że Wnioskodawca nie odbiera od tych osób informacji w powyższym zakresie.

Wskazane usługi mają niewątpliwie cel terapeutyczny - zapewnienie obecności osób bliskich przy pacjencie podczas opieki medycznej służy celom terapeutycznym, ściśle związanym z opieką medyczną. Usługi te "wspierają" procedury medyczne stosowane podczas leczenia szpitalnego - przez co wpływają pozytywnie na przywrócenie i poprawę zdrowia hospitalizowanych pacjentów.

W ocenie Szpitala, opłatę pobieraną za pobyt rodzica/opiekuna przy hospitalizowanym pacjencie traktować należy jako opłatę za świadczenie usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Usługi oferowane przez Szpital mają bowiem na celu zapewnienie pacjentowi lepszego komfortu psychicznego podczas leczenia. Usługi korespondują z zasadniczym celem Szpitala, którym jest możliwie szybkie, skuteczne i efektywne udzielenie świadczeń zdrowotnych, skutkujące pomyślnym zakończeniem procesu leczenia i pobytu pacjentów w Szpitalu. Spełnione zostają zatem przesłanki do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2016 r., nr IBPP3/4512-234/16/SR,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 września 2015 r., nr ILPP2/4512-1-496/15-2/MR,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 września 2015 r., nr ITPP1/4512-657/15/RH,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 października 2016 r., nr IBPP3/4512-455/16-2/SR,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2016 r., nr 1061-IPTPP1.4512.408.2016.1.IG,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 listopada 2016 r., nr IBPP3/4512-534/16-2/ASz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Jednocześnie, jak wynika z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

W niniejszej sprawie należy wskazać, że zwolnienie - o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy - ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Zatem zwolnieniu od podatku VAT podlegają wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą mianowicie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Szpital jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej. Szpital jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz składa deklaracje VAT. Szpital świadczy usługi w ramach kontraktu z NFZ w zakresie lecznictwa szpitalnego i jego pochodnych. Oprócz kontraktu z NFZ, szpital świadczy również usługi na rzecz innych podmiotów gospodarczych, organów publicznych oraz osób fizycznych. Są to różnego rodzaju usługi, nie tylko medyczne, między innymi przechowywanie zwłok, zakwaterowanie opiekunów osób chorych i wiele innych. W zakładach pielęgnacyjno-opiekuńczych NFZ nie finansuje kosztów wyżywienia i zakwaterowania. Zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, świadczeniobiorca przebywający w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym, któremu udzielane są świadczenia całodobowe, ponosi koszty wyżywienia i zakwaterowania. Szpital otrzymuje środki finansowe z NFZ za świadczenia medyczne w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym oraz pobiera opłaty za pobyt w tym zakładzie zgodnie z przywołanymi przepisami. Szpital, realizując usługi w zakresie opieki medycznej, umożliwia swoim pacjentom korzystanie z praw do obecności osób bliskich przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych. O skorzystaniu z tego prawa w przypadku pacjentów, którzy nie mają zdolności do czynności prawnych (dzieci), decyzję podejmują rodzice lub opiekun prawny. Z całodobowym pobytem opiekuna na oddziale wiąże się jego zakwaterowanie. Usługi te są odpłatne. Za każdą dobę pobytu matki karmiącej albo rodzica z chorym dzieckiem na oddziale, czy też udział osoby towarzyszącej przy porodzie, Szpital pobiera opłaty wg cennika, w którym jako kwoty należne z tytułu sprzedaży wiążące są kwoty brutto. Opłaty za przedmiotowe usługi służą wyłącznie pokryciu kosztów pobytu rodzica/opiekuna, osoby towarzyszącej przy porodzie w Szpitalu. Uzyskiwane przez Szpital z tego tytułu dochody są znikome. Szpital opodatkowuje świadczone usługi zakwaterowania opiekunów osób chorych przebywających na oddziałach szpitalnych (dzieci) wg stawki podatku VAT 8%, natomiast pobyt opiekuna osoby towarzyszącej przy porodzie (tzw. poród rodzinny), Szpital opodatkowuje wg stawki podatku VAT 23%. Ustawa o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta przewiduje prawo pacjenta do tzw. "dodatkowej opieki pielęgnacyjnej". Dodatkową opiekę pielęgnacyjną sprawować mogą, oprócz osób z personelu medycznego, osoby najbliższe lub osoby wskazane przez pacjenta. Przedmiotowy wniosek dotyczy pobytu w Szpitalu wraz z pacjentem rodzica/opiekuna oraz osoby bliskiej towarzyszącej przy porodzie. Koszty realizacji prawa do dodatkowej opieki (pobytu rodzica i opiekuna) ponosi pacjent, natomiast wysokość opłaty ustala kierownik podmiotu. Usługi będące przedmiotem wniosku są, w ocenie Wnioskodawcy, związane ściśle z opieką medyczną. Ich zasadniczym celem jest, obok przyśpieszenia procesu leczenia, zapewnienie najmłodszym pacjentom lepszego komfortu psychicznego (poprzez obecność najbliższej osoby, np.: matki). Również w przypadku osoby rodzącej, obecność osoby bliskiej bezapelacyjnie wpływa na komfort psychiczny pacjentki. Przedmiotowe usługi służą przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów (ponieważ wsparcie emocjonalne ma realny wymiar terapeutyczny). Obecność opiekuna towarzyszącego pacjentowi jest niezbędna ze względów terapeutycznych (tj. konieczna ze względu na stan pacjenta i przewidywany korzystny wpływ na leczenie, konieczna do osiągnięcia celu medycznego). Usługi te mają niewątpliwie cel terapeutyczny - zapewnienie obecności osób bliskich przy pacjencie podczas opieki medycznej służy celom terapeutycznym, ściśle związanym z opieką medyczną. Ponadto, w opinii Wnioskodawcy usługi, o których mowa wyżej, są niejednokrotnie niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej. Jednak zdarzają się sytuacje, gdy usługi te nie są niezbędne, ale zalecane. Usługi te "wspierają" bowiem procedury medyczne stosowane podczas leczenia szpitalnego, przez co wpływają pozytywnie na przywrócenie i poprawę zdrowia hospitalizowanych pacjentów. Informacje o zaleceniu pobytu osób towarzyszących nie są wpisywane do dokumentacji hospitalizowanych pacjentów, gdyż nie ma takiego prawnego wymogu. Szpital w zdecydowanej większości świadczy usługi medyczne, zwolnione od podatku VAT. Niemniej jednak Szpital świadczy również usługi opodatkowane podatkiem VAT, np. usługi dzierżawy/najmu pomieszczeń użytkowych (VAT 23%), usługi sterylizacji narzędzi dla podmiotów zewnętrznych (VAT 23%), przechowywanie zwłok (VAT 8%), parking (23%), refaktury w zakresie napraw aparatury i sprzętu znajdujących się w pracowni Hemodynamiki, których obsługą zajmuje się podwykonawca (VAT 23%), usługi kserokopii dokumentacji medycznej (23%). W związku z wynajmowanymi pomieszczeniami, Szpital obciąża też najemców kosztami związanymi z centralnym ogrzewaniem, energią elektryczną, wywozem nieczystości, wodą, ściekami, refakturując te usługi na podmioty, które faktycznie z nich korzystają.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi zakwaterowania matki karmiącej, rodzica lub opiekuna chorego pacjenta na oddziale w trakcie leczenia szpitalnego oraz opłaty pobieranej przez Szpital za pobyt osoby towarzyszącej przy porodzie.

Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638, z późn. zm.).

W oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Z kolei przez podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą - rozumie się podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i 7 (art. 2 ust. 1 pkt 4 powyższej ustawy).

Przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej stanowi, że przez osobę wykonującą zawód medyczny - rozumie się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

Stosownie do art. 4 ust. 1 przytoczonej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są:

- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej. A zatem, w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka podmiotowa dla zaistnienia zwolnienia.

Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych, jest zakres przedmiotowy tych czynności.

Rozpatrzeniu pozostaje więc kwestia zwolnienia usług związanych z zakwaterowaniem matki karmiącej, rodzica lub opiekuna chorego pacjenta na oddziale w trakcie leczenia szpitalnego oraz opłaty pobieranej przez Szpital za pobyt osoby towarzyszącej przy porodzie, świadczonych przez Wnioskodawcę, pod kątem czy usługi te ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub za usługi ściśle z tymi usługami związane.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, należy oprzeć się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje, że ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT. Ponadto, jak wskazuje TSUE, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcie "opieka medyczna" odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Należy podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter d'Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE w licznych orzeczeniach (wyrok z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d'Ambrumenil C-307/01; wyrok z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok z 10 września 2002 r. w sprawie Kügler, C-141/00).

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcia "opieka medyczna" i "działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)", należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień od opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

W sprawie CopyGene A/S, o sygn. akt C-262/08 TSUE stwierdził, że "usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne tylko wówczas, jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku".

Świadczenie może zatem być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy.

W świetle powyższego, ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy korzystają jedynie usługi służące określonemu celowi, tj. profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że kwestia zwolnienia od podatku VAT usług polegających na dostarczaniu łóżek i posiłków osobom towarzyszącym osobom hospitalizowanym, jako usług ściśle związanych z opieką medyczną, była przedmiotem orzeczenia TSUE C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE a Ypourgos Oikonomikon. W wyroku tym Trybunał stwierdził: "(...) jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić »działalność ściśle (...) związaną« w rozumieniu tego przepisu (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE). Jedynie tego rodzaju usługi mogą bowiem wpływać na koszt opieki zdrowotnej, którą omawiane zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych". (C-394/04 i C-395/04, pkt 25).

Ostatecznie Trybunał orzekł: "Świadczenie przez podmioty określone w art. 13 część A ust. 1 lit. b szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, usług telefonicznych i wynajmowanie telewizorów osobom hospitalizowanym, jak również dostarczanie przez te same podmioty łóżek i posiłków towarzyszącym im osobom, co do zasady nie stanowi działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu tego przepisu. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służy opieka szpitalna oraz medyczna, i nie są przeznaczone głównie do tego, by zapewniać świadczącemu je podmiotowi dodatkowe dochody poprzez realizację transakcji dokonywanych w bezpośredniej konkurencji z transakcjami podlegającymi podatkowi od wartości dodanej dokonywanymi przez przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą".

A zatem realizowanie przez pacjenta przysługującego mu bezsprzecznie prawa do obecności osób bliskich, nie stanowi automatycznie podstawy do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Brak jest podstaw do objęcia zwolnieniem od podatku VAT usług związanych z pobytem w szpitalu osób najbliższych pacjenta, o ile nie jest to niezbędne dla osiągnięcia celu terapeutycznego wobec hospitalizowanego pacjenta.

O tym, jakie okoliczności muszą być spełnione, aby cel terapeutyczny został osiągnięty, decyduje lekarz. Zatem, jeżeli uzna on, że realizowane przez pacjenta prawo do pobytu osoby bliskiej jest istotne w procesie terapeutycznym, wówczas należy uznać usługę szpitala na rzecz osoby bliskiej jako ściśle związaną z usługą podstawową wykonywaną na rzecz pacjenta. Informacja o takim zaleceniu powinna, co do zasady, wynikać z prowadzonej przez podatnika dokumentacji.

Ponadto, w myśl ust. 3 pkt 3 rozdziału V - Postępowanie w trakcie porodu - załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 września 2012 r. w sprawie standardów postępowania medycznego przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych z zakresu opieki okołoporodowej sprawowanej nad kobietą w okresie fizjologicznej ciąży, fizjologicznego porodu, połogu oraz opieki nad noworodkiem (Dz. U. z 2016 r. poz. 1132), podczas porodu należy udzielać wsparcia medycznego m.in. poprzez zachęcanie rodzącej do korzystania ze wsparcia wybranej przez nią osoby bliskiej.

Pkt 5 rozdziału VI - Strategie uśmierzania bólu podczas porodu - powyższego załącznika do rozporządzenia stanowi, że osoba sprawująca opiekę podczas porodu przedstawia rodzącej pełną informację o niefarmakologicznych i farmakologicznych metodach łagodzenia bólów porodowych dostępnych w miejscu, w którym ten poród się odbywa, wspiera rodzącą w stosowaniu tych metod oraz respektuje jej decyzje w tym zakresie. Osoba sprawująca opiekę podczas porodu jest obowiązana zachęcać rodzącą, aby podczas porodu towarzyszyła jej osoba bliska.

Z okoliczności sprawy wynika, że Szpital, realizując usługi w zakresie opieki medycznej, umożliwia swoim pacjentom korzystanie z praw do obecności osób bliskich przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych. W związku z tym, Wnioskodawca, w ramach świadczeń udzielanych na oddziałach, umożliwia podczas pobytów pacjentów, obecność bliskiej osoby, tj. rodzica, opiekuna, matki karmiącej, czy osoby towarzyszącej przy porodzie. Za każdą dobę pobytu matki karmiącej albo rodzica z chorym dzieckiem na oddziale, czy też udział osoby towarzyszącej przy porodzie, Szpital pobiera opłaty wg cennika.

Analizując przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że należna Szpitalowi opłata za pobyt matki karmiącej, rodzica lub opiekuna bądź osoby towarzyszącej przy porodzie stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę ściśle związaną z usługami zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. W opisie sprawy wskazano, że zasadniczym celem powyższych usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest, obok przyspieszenia procesu leczenia, zapewnienie najmłodszym pacjentom lepszego komfortu psychicznego (poprzez obecność najbliższej osoby, np.: matki). Również w przypadku osoby rodzącej, obecność osoby bliskiej bezapelacyjnie wpływa na komfort psychiczny pacjentki. Przedmiotowe usługi, jak wskazał Zainteresowany, służą przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów, ponieważ wsparcie emocjonalne ma realny wymiar terapeutyczny. Co więcej, Wnioskodawca wyjaśnił, że obecność opiekuna towarzyszącego pacjentowi jest niezbędna ze względów terapeutycznych (tj. konieczna ze względu na stan pacjenta i przewidywany korzystny wpływ na leczenie, konieczna do osiągnięcia celu medycznego). Usługi te mają, zdaniem Wnioskodawcy, niewątpliwie cel terapeutyczny - zapewnienie obecności osób bliskich przy pacjencie podczas opieki medycznej służy celom terapeutycznym, ściśle związanym z opieką medyczną. Ponadto, w opinii Wnioskodawcy usługi, o których mowa wyżej, są niejednokrotnie niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej. Jednak zdarzają się sytuacje, gdy usługi te nie są niezbędne, ale zalecane. Usługi te "wspierają" bowiem procedury medyczne stosowane podczas leczenia szpitalnego, przez co wpływają pozytywnie na przywrócenie i poprawę zdrowia hospitalizowanych pacjentów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, usługi pobytu matki karmiącej, rodzica lub opiekuna chorego pacjenta na oddziale w trakcie leczenia szpitalnego lub osoby towarzyszącej przy porodzie, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że ww. usługi świadczone są przez Szpital będący, w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, podmiotem leczniczym oraz są ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ponadto, jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, celem pobierania opłat za pobyt w szpitalu wraz z pacjentem rodzica/opiekuna oraz udział osoby towarzyszącej przy porodzie, nie jest osiągnięcie przez Szpital dodatkowego dochodu. Wnioskodawca wskazał, że opłata za przedmiotową usługę służy wyłącznie pokryciu kosztów pobytu rodzica/opiekuna oraz osoby towarzyszącej przy porodzie w Szpitalu, a uzyskiwane przez Szpital z tego tytułu dochody są znikome. Zatem wyłączenie, o którym mowa w art. 43 ust. 17 ustawy, nie będzie miało - jak słusznie wskazał Wnioskodawca - zastosowania.

Podsumowując, usługi zakwaterowania matki karmiącej, rodzica lub opiekuna chorego pacjenta na oddziale w trakcie leczenia szpitalnego czy opłata za pobyt osoby towarzyszącej przy porodzie, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie prawa do zwolnienia od podatku VAT usług zakwaterowania matki karmiącej, rodzica lub opiekuna chorego pacjenta na oddziale w trakcie szpitalnego leczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz w zakresie prawa do zwolnienia od podatku opłaty pobieranej przez Szpital za pobyt osoby towarzyszącej przy porodzie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Natomiast kwestia ustalenia, czy zakup mediów, centralnego ogrzewania, wywozu nieczystości, wody czy sprzątania, które dotyczą całego Szpitala, stanowią dla Szpitala koszty związane z działalnością mieszaną, a w związku z tym Szpital ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wg współczynnika proporcji, zgodnie z art. 90 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), została załatwiona odrębnym rozstrzygnięciem z dnia 2 października 2017 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.442.2017.1.AS.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.