0112-KDIL2-1.4012.301.2017.3.AWA - Usługi zarządzania a VAT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismami z dnia: 9 października 2017 r. (data wpływu 11 października 2017 r.) i 25 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług zarządzania za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT - jest prawidłowe.

W dniu 18 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług zarządzania za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Wniosek uzupełniono w dniach: 11 października 2017 r. i 31 października 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zwany dalej Zarządzającym) uchwałą Rady Nadzorczej Spółki został powołany do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie dopuszczonym przepisami prawa oraz nie zamierza podejmować działalności gospodarczej w związku z podjęciem świadczenia usług na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania.

W ramach i w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług zarządzania na zasadach określonych Umową i w zakresie obowiązków wynikających z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm.) oraz Umowy Spółki. Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej.

Świadczenie usług będzie polegało w szczególności na:

* prowadzeniu spraw Spółki we wszystkich obszarach jej działalności i uczestnictwie w pracach Zarządu, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji, przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki,

* reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,

* samodzielnym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do pełnionej funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,

* realizacji wyznaczonych celów zarządczych.

Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania.

Zarządzającemu udostępnia się do bezpłatnego korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, tj.:

* postawione do dyspozycji pomieszczenie biurowe wraz z wyposażeniem,

* samochód spośród pojazdów będących w posiadaniu Spółki, co obejmuje również ponoszenie przez Spółkę kosztów paliwa oraz innych kosztów i opłat wynikających z prawidłowego korzystania z pojazdu bądź ryczałt za korzystanie z prywatnego samochodu na potrzeby wykonywania Umowy,

* telefon komórkowy oraz komputer przenośny z bezprzewodowym dostępem do Internetu, a także inne urządzenia niezbędne do właściwego wykonywania przedmiotu Umowy.

Spółka zobowiązuje się do zwrotu poniesionych przez Zarządzającego kosztów związanych ze świadczeniem usług objętych Umową, w tym kosztów podróży służbowych.

Z tytułu świadczenia usług wynikających z Umowy Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy. Wynagrodzenie stałe płatne jest po zakończeniu miesiąca kalendarzowego na podstawie wystawionych rachunków. Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i wypłacane jest po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium.

Zarządzający uprawniony jest w każdym roku kalendarzowym do dni wolnych od świadczenia usług pod warunkiem zapewnienia Spółce niezakłóconego płynnego funkcjonowania. Niewykorzystane dni kalendarzowe wolne od świadczenia usług nie podlegają wykorzystaniu w następnych latach kalendarzowych.

Za działania Zarządzającego w ramach świadczonych usług objętych Umową wobec osób trzecich pełną odpowiedzialność ponosi Spółka. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji. Zarządzający będzie posiadać ważne na cały okres obowiązywania niniejszej umowy ubezpieczenia OC Zarządzającego, zabezpieczające Spółkę przed szkodą wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem Zarządzającego. Koszty ubezpieczenia OC ponosi Spółka.

Ponadto, w piśmie z dnia 9 października 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, jak wskazuje art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Niemniej jednak, w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się m.in. działalności wykonywanej osobiście, zdefiniowanej w art. 13 ust. 1 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), jeżeli osoba, realizując te czynności, jest związana ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, do którego odnoszą się wskazane przepisy ustawy o VAT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że wyłączenie z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, znajduje zastosowanie w przypadku osób fizycznych uzyskujących przychody z tytułu kontraktu menedżerskiego jedynie w sytuacji, gdy zapisy tej umowy regulują powstały pomiędzy stronami stosunek prawny w zakresie: warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich.

Umowa wiążąca Wnioskodawcę ze Spółką, reguluje wszystkie ww. elementy. Zostały one wskazane przy opisie stanu faktycznego, jednocześnie w celu umożliwienia analizy poniżej Wnioskodawca przedstawia jej ścisłe postanowienia:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki X w dniu 27 czerwca 2017 r. podjęło uchwałę nr 15 w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń Członków Zarządu Spółki.

Natomiast w dniu 25 stycznia 2016 r. Wnioskodawca został powołany na stanowisko Członka Zarządu spółki X (dalej: Spółka), w której Samorząd Województwa posiada powyżej 100% udziałów. Wnioskodawcę ze Spółką wiązała umowa o pracę, lecz w związku ze zmianą stanu prawnego (wejście w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202)), uległa zmianie forma stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Zgodnie z ww. treścią postanowień umowy o świadczenie usług zarządzania wynika, że:

1. Do obowiązków Wnioskodawcy należy (§ 2 ust. 3 Umowy):

2. Wnioskodawca zgodnie z warunkami Umowy zobowiązany jest do świadczenia usług zarządzania osobiście, bez możliwości powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej (§ 1 ust. 2 Umowy).

Powyższe obowiązki Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać z najwyższą starannością i sumiennością wymaganymi w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań, w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów zarządczych postawionych Spółce, w tym planowanych wyników gospodarczych i zamierzonej pozycji na rynku, wzrostu wartości jej aktywów, a także kreowanie pozytywnego wewnętrznego i zewnętrznego wizerunku Spółki (§ 2 ust. 1 Umowy).

Nadto Wnioskodawca zobowiązany jest do zachowania poufności, tajemnicy informacji (§ 10 Umowy) oraz zobowiązany jest do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej w czasie trwania Umowy (§ 11 Umowy).

Jeżeli w wyniku wykonywania Umowy Zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Zarządzający przenosi na Spółkę w całości autorskie prawa majątkowe do danego utworu, z chwilą przyjęcia go przez Spółkę (§ 9 Umowy).

3. Sposób wykonania Umowy:

1. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki (§ 3 ust. 1 Umowy),

2. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz, w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Powyższe dotyczy również przypadku świadczenia usług z przyczyn losowych dotyczących Zarządzającego spowodowanych chorobą przez okres nie dłuższy niż 182 dni w roku kalendarzowym poza adresem rejestrowym Spółki, po przedstawieniu Przewodniczącemu Rady Nadzorczej zaświadczenia lekarskiego, za które Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie w wysokości 80% wynagrodzenia stałego oraz po zaakceptowaniu powyższego przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej (§ 3 ust. 2 Umowy),

3. Zarządzający jest zobowiązany do poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej w formie dokumentowej, w miarę możliwości z co najmniej trzydniowym wyprzedzeniem o każdym przypadku niemożności nieprzerwanego świadczenia usług. Powyższe nie dotyczy siły wyższej, która wymaga od Zarządzającego niezwłocznego poinformowania ww. osób oraz postanowień. Na potrzeby Umowy Strony deklarują, że pojęcie siły wyższej oznacza takie wydarzenie nieznane mogące wydarzyć się w przyszłości, które będzie miało znaczący wpływ na realizację Umowy a będące poza kontrolą i wolą Stron Umowy (§ 3 ust. 3 Umowy),

4. w przypadku wykonywania przedmiotu Umowy w miejscu innym niż siedziba Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa Zarządzający zobowiązuje się do używania korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych Zarządzającemu w celu wykonywania usług, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet i środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych (§ 3 ust. 4 Umowy),

5. Zarządzający uprawniony jest w każdym roku kalendarzowym, niezależnie od sobót oraz dni ustawowo wolnych od pracy, do 30 dni roboczych wolnych od świadczenia usług pod warunkiem zapewnienia Spółce niezakłóconego płynnego funkcjonowania. Terminy zwolnienia od wykonywania zobowiązań wynikających z niniejszej umowy będą ustalane w porozumieniu z Przewodniczącym Rady Nadzorczej z co najmniej 5 dniowym wyprzedzeniem, a Zarządzającemu przysługiwać będzie w tym okresie wynagrodzenie (§ 3 ust. 5 Umowy),

6. niewykorzystane dni kalendarzowe wolne od świadczenia usług nie podlegają wykorzystaniu w następnych latach kalendarzowych. Za niewykorzystane dni kalendarzowe wolne od świadczenia usług nie przysługuje Zarządzającemu wynagrodzenie wynikające z Umowy, w szczególności w przypadku rozwiązania niniejszej Umowy (§ 3 ust. 6 Umowy).

4. Miejsce i środki techniczne wykorzystywane przez Wnioskodawcę do świadczenia usług:

Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać usługi zarządzania w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe nieprzerwane funkcjonowanie Spółki, co do zasady w siedzibie Spółki oraz, w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami. Spółka zapewnia Wnioskodawcy w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania, bezpłatne korzystanie z urządzeń technicznych stanowiących mienie Spółki zwane dalej: narzędziami, w szczególności postawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, samochód spośród pojazdów będących w posiadaniu Spółki, co obejmuje również ponoszenie przez Spółkę kosztów paliwa oraz innych kosztów i opłat wynikających z prawidłowego korzystania z pojazdu, telefon komórkowy, komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem, inne urządzenia niezbędne do właściwego wykonywania przedmiotu Umowy. Jeżeli Spółka nie będzie w stanie zapewnić samochodu służbowego, przyzna Zarządzającemu ryczałt za korzystanie z prywatnego samochodu na potrzeby wykonywania umowy (§ 4 Umowy).

5. Obowiązki Spółki (§ 6 Umowy):

Pokrywanie przez Spółkę kosztów, o których mowa w ust. 2 nie stanowi wynagrodzenia Zarządzającego, a ich ponoszenie i rozliczenie odbywa się zgodnie z przepisami prawa i regulacjami obowiązującymi w Spółce.

6. Odpowiedzialność za szkody związane z wykonywaniem Umowy (§ 7 Umowy):

4. Wnioskodawca może posiadać ważne na cały okres obowiązywania niniejszej Umowy ubezpieczenie OC, zabezpieczające Spółkę przed szkodą wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem Wnioskodawcy wobec Spółki do maksymalnej sumy określonej w porozumieniu z Przewodniczącym Rady Nadzorczej, bez franczyzy redukcyjnej (§ 7 ust. 4 Umowy).

7. Wynagrodzenie:

Z tytułu świadczenia usług Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne) (§ 8 Umowy).

Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc przysługuje w kwocie określonej w Umowie podzielonej przez liczbę dni danego miesiąca, pomnożonej przez liczbę dni świadczenia usług w danym miesiącu.

Wynagrodzenie Zmienne dodatkowe uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 10% Wynagrodzenia Stałego Wnioskodawcy w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia Zmiennego. Wynagrodzenie, które otrzymuje Wnioskodawca od Spółki za wykonywanie ww. czynności stanowi przychody, o których mowa w przepisach art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 2032).

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy wskazać należy, że Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania.

Uzasadniając powyższe stanowisko wskazać należy, że Wnioskodawca nie prowadzi w ramach Umowy samodzielnej działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej rozumieniu tego pojęcia. Przede wszystkim działa bowiem w ramach struktury organizacyjnej Spółki, wykorzystując do świadczenia usług jej infrastrukturę techniczną. Świadczenie usług poza siedzibą Spółki jest zgodnie z Umową, sytuacją wyjątkową, która wymaga poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej z odpowiednim wyprzedzeniem.

Ponadto, świadcząc usługi na rzecz Spółki (niezależnie od miejsca ich świadczenia) Zarządzający korzysta z udostępnionych przez nią urządzeń, w szczególności przenośnego komputera oraz telefonu komórkowego. Należy podkreślić, że zgodnie z Umową Wnioskodawca świadczy usługi osobiście, bez możliwości zlecenia ich wykonania osobie trzeciej.

W powyższym zakresie, tj. obowiązku osobistego świadczenia usług na rzecz Spółki oraz braku zaangażowania własnych środków do ich świadczenia, ale też płatnej przerwy w świadczeniu usług w wymiarze 30 dni oraz zabezpieczenia na czas choroby sytuacja Wnioskodawcy jest ukształtowana w sposób zbliżony do stosunku pracy - co również przeczy samodzielności wykonywanej działalności, a tym samym stanowi okoliczność przemawiającą przeciwko kwalifikowaniu go jako podatnika VAT.

Ponadto, z uwagi na sposób ukształtowania wynagrodzenia, którego zasadnicza część przysługuje Zarządzającemu bez względu na rezultaty świadczonych przez niego usług, nie ponosi on w związku z ich świadczeniem ryzyka ekonomicznego, które stanowi charakterystyczny element prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. Wynagrodzenie Wnioskodawcy składa się bowiem: z części stałej, niezależnej od wyników finansowych lub też innych czynników zależnych od Wnioskodawcy oraz z części zmiennej, która może zostać wypłacona, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Wnioskodawcy absolutorium z wykonania przez niego obowiązków, pod warunkiem stwierdzenia przez Radę Nadzorczą realizacji przez Wnioskodawcę celów zarządczych (określanych indywidualnie w uchwale Rady Nadzorczej) i określeniu należnej kwoty wypłaty.

Tym samym, Wnioskodawca ma ograniczony wpływ na wysokość uzyskiwanego wynagrodzenia co potwierdza również udział procentowy Wynagrodzenia Zmiennego (10%). Wynik finansowy Spółki może mieć jedynie ograniczone znaczenie przy ustaleniu prawa Wnioskodawcy do wynagrodzenia, mianowicie - jedynie w zakresie prawa Wnioskodawcy do części zmiennej wynagrodzenia, która po pierwsze, jest znacznie mniejsza od części stałej wynagrodzenia należnej Wnioskodawcy za każdy miesiąc świadczenia usług, niezależnie od bieżącej kondycji finansowej Spółki; po drugie, jej uzyskanie zależy również od spełnienia innych celów zarządczych, niedotyczących wskaźników finansowych Spółki.

Powyższe okoliczności przemawiają zatem przeciwko uznaniu, że Zarządzający prowadzi "samodzielnie" działalność w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, korzystać zatem powinien z wyłączenia określonego w ust. 3 pkt 3 tego przepisu. Dodatkowo świadczy o tym fakt, iż nie jest on wpisany do ewidencji działalności gospodarczej - co świadczy o braku zamiaru działania przez Zarządzającego w charakterze niezależnego uczestnika obrotu gospodarczego, zainteresowanego oferowaniem swoich usług na rzecz wielu podmiotów, co zresztą zostało wprost wyartykułowane w preambule Umowy ("Zważywszy, że: (...) Zarządzający nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie dopuszczonym przepisami prawa oraz nie zamierza podejmować działalności gospodarczej w związku z podjęciem świadczenia usług na podstawie Umowy, Strony postanowiły zawrzeć niniejszą umowę o świadczenie usług zarządzania").

Strony Umowy bezwarunkowo wyłączyły odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich co należy szczególnie podkreślić. Umowa bowiem wprost przewiduje wyłączenie odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich za szkody powstałe w związku ze świadczenie usług określonych w Umowie, a powyższa odpowiedzialność ciąży w pełnym zakresie na Spółce, która ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za powyższe szkody na podstawie art. 416 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 300 k.s.h.

Oceniana Umowa nie zawiera modyfikacji odpowiedzialności menadżera wynikającej z art. 291-299 k.s.h. oraz z ogólnych zasad odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej niezależnie od formy jego zatrudnienia. Jednocześnie odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane przez menadżera czynności ponosi Spółka. Ewentualna odpowiedzialność menadżera wobec osób trzecich wynika nie z faktu zawarcia Umowy, ale z faktu powołania menadżera do zarządu.

Wobec powyższego, działalności Zarządzającego nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, ponieważ: (1) jako Członek Zarządu - menadżer, działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, (2) nie ponosi kosztów swej działalności, (3) wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka, (4) działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która ponosi wobec osób trzecich pełną odpowiedzialność za działania Zarządzającego, (5) nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności obrotu czy też ostatecznego rezultatu w zakresie własnego przedsiębiorstwa, gdyż nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

Powyższe znajduje poparcie w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., wydanego w sprawie I FSK 1645/11, w którym NSA stwierdził, że: "Menedżer będący jednocześnie członkiem zarządu nie jest podatnikiem VAT, jeśli jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Dodatkowe wynagrodzenie zmienne jest uzależnione od osiągniętych wyników i stanowi formę nagrody premii za osiągnięcie wyznaczonych wskaźników jednak nie ma charakteru stałego, nie jest obligatoryjne. Zarządzający działa jedynie w imieniu na rzecz zarządzanej spółki, która za ponosi pełną odpowiedzialność wobec osób trzecich za wyrządzoną przez Zarządzającego szkodę.

Reasumując, wszystkie powyższe przesłanki przemawiają za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż świadczenie na podstawie umowy usług zarządzania przez Zarządzającego na rzecz Spółki, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Strony zgodnie postanowiły, że niezależnie od postanowień Umowy, łączy je stosunek korporacyjny spółki, którego źródłem jest powołanie Menedżera jako osoby fizycznej w skład Zarządu. Stosunek korporacyjny Spółki stanowi przyczynę zawarcia Umowy. Wolą Spółki, a zarazem obowiązkiem Menedżera, który Menedżer przyjmuje, jest wykonywanie postanowień Umowy z uwzględnieniem zasad obowiązujących w Spółce dotyczących pełnienia funkcji w Zarządzie.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. (sygn. akt I FSK 83/15) cyt.: "Chcąc ocenić, czy menadżer będący członkiem zarządu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić analizę kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjnoprawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu".

Powyższy wniosek opiera się na brzmieniu art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa 112), w myśl którego warunek "samodzielności", który musi zostać spełniony dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W tym miejscu należy również przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, w której sąd opierając się na analizie orzecznictwa ETS, stwierdził, cyt.: "(...) w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością".

W kontekście powyższego, wyłączone z zakresu działalności gospodarczej są czynności wykonywane w ramach stosunku prawnego zbliżonego do umowy o pracę, w ramach której odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez pracownika ponosi pracodawca.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na specyfikę relacji łączącej Członka Zarządu ze Spółką. Nie ulega bowiem wątpliwości, że każdy Członek Zarządu ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnionej funkcji wobec Spółki. Zasady ponoszenia tej odpowiedzialności zostały określone w szczególności w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych, oraz w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.). Przy czym okoliczność ta, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej orzeczeniu z dnia 16 czerwca 2016 r., nie decyduje o kwalifikacji umowy o świadczeniu usług zarządzania, na podstawie której funkcja ta może być pełniona. Podkreślenia wymaga, że zakres odpowiedzialności członka zarządu określony w przepisach ww. ustaw jest niezależny od rodzaju zawartej umowy - dotyczy pełnienia funkcji członka zarządu, a nie wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania. Co więcej, członek zarządu funkcjonuje w ramach struktur organizacyjnych spółki, jako jej organ, a w tym kontekście nie prowadzi własnej działalności, lecz działalność samej spółki. Jak wynika z Kodeksu spółek handlowych odpowiedzialność cywilna ukształtowana jest w art. 291 do 299 k.s.h. Przepisy art. 291-299 k.s.h. mają różnorodny charakter. Niektóre dotyczą odpowiedzialności za zobowiązania (art. 291, 299 k.s.h.), inne, jak na przykład art. 292-293 k.s.h., odpowiedzialności za powstałą szkodę. Odnoszą się one do różnych kręgów podmiotowych. Z kolei art. 294-298 k.s.h. normują zasady dochodzenia roszczeń (przez wierzycieli, spółkę). Odpowiedzialność dotyczy zarówno dochodzenia przez spółkę, jak i wierzycieli. Z kolei w art. 300 wskazano, że przepisy art. 291-200 nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do naprawienia szkody na zasadach ogólnych co nie zmienia faktu, że odpowiedzialność ponosi spółka zgodnie z art. 416 k.c., odpowiedzialność zarządzającego zgodnie z konstrukcją umowy o świadczenie usług wobec osób trzecich została wyłączona, dodatkowo w zakresie określonym umową ubezpieczona.

Jak wynika z analizy przepisów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, przedmiotowe usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę spełniają wszystkie warunki do uznania, że nie stanowią one samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy. Zainteresowany, w opisie sprawy wskazał, że: "Przychody osiągane na podstawie kontraktu menadżerskiego stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście - art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym" oraz, że "Stosunek prawny jaki został zawarty pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką określa warunki wykonywania czynności menagera oraz zasady wynagradzania. Jednocześnie odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane przez menagera czynności ponosi Spółka". Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że: "Ryzyko gospodarcze za czynności podjęte w ramach powołania w skład organu i zawartego w związku z tym kontraktu menadżerskiego ponosi Spółka".

Natomiast w uzupełnieniu do wniosku z dnia 25 października 2017 r., Zainteresowany podał, że w piśmie z dnia 9 października 2017 r. w treść wkradła się omyłka pisarska, która w żaden sposób nie rzutuje na całokształt wniosku o interpretację, w tym zapis postanowień umowy o świadczenie usług zarządzania, w której w § 7 ust. 1 strony Umowy bezwarunkowo wyłączyły odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich.

Umowa bowiem wprost przewiduje wyłączenie odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich za szkody powstałe w związku ze świadczenie usług określonych w Umowie, a powyższa odpowiedzialność ciąży w pełnym zakresie na Spółce. Członek Zarządu nie jest stroną w stosunkach z osobami trzecimi, to na Spółce spoczywa odpowiedzialność kontraktowa wobec tych osób, zgodnie z zasadami ogólnymi Kodeksu cywilnego.

Powyższe stanowisko spójne jest ze stanowiskiem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 października 2017 r. w sprawie o nr PT3.8101.11.2017, w którym Minister Finansów w odniesieniu do zapisów umów odnośnie odpowiedzialności zarządzającego wskazał, cyt.: "Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obwiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z Kodeksu Spółek Handlowych".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania wyłączone są z opodatkowania czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (uzupełnionym w piśmie z dnia 9 października 2017 r.), usługi świadczone przez zarządzających na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania przedsiębiorstwem są, co do zasady, opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Świadczenie usług przez Zarządzającego na podstawie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i bez zgłaszania działalności do ewidencji działalności gospodarczej będzie uważane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z tym świadczenie usług przez zarządzającego wypełnia wszystkie przesłanki do uznania ich za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Ustawodawca wprowadza jednak w ustawie kilka wyłączeń:

1. zgodnie z ustawą o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa wyżej, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Artykuł 13 ustawy opisuje przychody z tzw. działalności wykonywanej osobiście. Za przychody zakwalifikowane do tego źródła uznaje się m.in. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej,

Jest to jedna z najistotniejszych przesłanek warunkujących wyłączenie.

W tym przypadku konieczny jest zapis w Umowie: odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną osobom trzecim przez zarządzającego ponosi Spółka.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji dochodzi do łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek, w związku z czym usługi regulowane Umową nie podlegają opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca powołany do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania nie ponosi ryzyka ekonomicznego swoich działań. Działania Zarządzającego nie mają charakteru niezależnego i są działaniami dokonywanymi w imieniu i na rzecz Spółki, za które odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi Spółka. Umowa przewiduje pełną odpowiedzialność Zarządzającego wobec Spółki, w przypadku szkody powstałej przy świadczeniu usług zarządzania.

Ponadto jak wynika z pisma uzupełniającego, Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej. Został powołany na stanowisko Członka Zarządu spółki z o.o., w której Województwo posiada 100% udziałów. Wnioskodawcę ze Spółką wiązała umowa o pracę, lecz w związku ze zmianą stanu prawnego, uległa zmianie forma prawna stosunku prawnego. W związku z pełnioną funkcją i w oparciu o ww. ustawę, została zawarta z Wnioskodawcą umowa o świadczenie usług zarządzania. Strony w następujący sposób ukształtowały łączący je stosunek prawny.

Do obowiązków Wnioskodawcy/Zarządzającego zgodnie z Umową należy:

Powyższe obowiązki Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań oraz w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, w tym planowanych wyników gospodarczych i zamierzonej pozycji na rynku, wzrostu wartości jej aktywów, a także kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki. Zainteresowany zobowiązany jest do zachowania poufności oraz zobowiązany jest do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej po ustaniu Umowy. Wnioskodawca zobowiązany jest również wykonywać usługi zarządzania w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe nieprzerwane funkcjonowanie Spółki, co do zasady w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami. Spółka zapewnia Wnioskodawcy w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania, urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności: postawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, telefon komórkowy, komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem, a także obsługę sekretariatu. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Wnioskodawcy wynikających z Umowy lub z przepisów prawa, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Wnioskodawcy, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych. Z tego tytułu Spółka zobowiązała się do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej związanej z działalnością Wnioskodawcy pokrywając koszty ubezpieczenia Wnioskodawcy za działania i zaniechania z tytułu świadczenia usług objętych Umową wobec Spółki oraz osób trzecich bez franszyzy redukcyjnej.

Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie ryczałtowe, stałe oraz wynagrodzenie dodatkowe, które uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 10% Wynagrodzenia Stałego Wnioskodawcy w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia Zmiennego.

Na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wyłączenie z opodatkowania VAT znajduje zastosowanie w przypadku osób fizycznych uzyskujących przychody z tytułu kontraktu menedżerskiego jedynie w sytuacji, gdy zapisy tej umowy regulują powstały pomiędzy stronami stosunek prawny w zakresie: warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich. Umowa wiążąca Wnioskodawcę ze Spółką reguluje wszystkie ww. elementy. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na specyfikę Spółki zarządzanej przez Wnioskodawcę. Spółka ta jest jednoosobową Spółką Województwa. W związku z tym, działania i zaniechania Wnioskodawcy muszą pozostawać w zgodzie z kierunkami działania organów województwa, a ponadto jest on poddany nadzorowi właścicielskiemu ze strony jedynego wspólnika.

Opisany powyżej sposób świadczenia usług zarządzania nie pozwala na uznanie, że Wnioskodawca działa jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Umowa wprawdzie nie jest umową o pracę, bo nie mogła być w związku ze zmianą przepisów prawa, jednak z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, sposób ukształtowania praw i obowiązków stron przypomina bardziej umowę o pracę, niż umowę o świadczenie usług zawartą pomiędzy dwoma niezależnymi od siebie przedsiębiorcami tym bardziej, że oprócz konieczności zmiany formy współpracy nic się w ukształtowanej dotychczas współpracy nie zmieniło. Wobec powyższego usługi zarządzania Spółką świadczone w oparciu o Umowę, nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

* wykonywania tych czynności,

* wynagrodzenia, oraz

* odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa "samodzielnie" w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania wyłączone są z opodatkowania czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

* warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz

* wynagrodzenia (warunek drugi) oraz

* odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki, to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy - warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady, w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 - za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą " (...) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (...)". Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202, z późn. zm) - dalej: "ustawa o wynagradzaniu" - stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.), dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie - warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony, nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego), zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów, itd.

Warunek drugi - wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony, w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie, nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także, jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym, zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. - jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 880 z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci - odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych".

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa - przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy k.s.h.) - niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 "Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem na być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać.".

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np.k.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

W sprawie będącej przedmiotem nin. interpretacji, w treści opisu stanu faktycznego wskazano m.in., że: Wnioskodawca uchwałą Rady Nadzorczej Spółki został powołany do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie dopuszczonym przepisami prawa oraz nie zamierza podejmować działalności gospodarczej w związku z podjęciem świadczenia usług na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania.

W ramach i w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług zarządzania na zasadach określonych Umową i w zakresie obowiązków wynikających z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych oraz Umowy Spółki. Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej.

Świadczenie usług będzie polegało w szczególności na:

* prowadzeniu spraw Spółki we wszystkich obszarach jej działalności i uczestnictwie w pracach Zarządu, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji, przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki,

* reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,

* samodzielnym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do pełnionej funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,

* realizacji wyznaczonych celów zarządczych.

Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania.

Zarządzającemu udostępnia się do bezpłatnego korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, tj.:

* postawione do dyspozycji pomieszczenie biurowe wraz z wyposażeniem,

* samochód spośród pojazdów będących w posiadaniu Spółki, co obejmuje również ponoszenie przez Spółkę kosztów paliwa oraz innych kosztów i opłat wynikających z prawidłowego korzystania z pojazdu bądź ryczałt za korzystanie z prywatnego samochodu na potrzeby wykonywania Umowy,

* telefon komórkowy oraz komputer przenośny z bezprzewodowym dostępem do Internetu, a także inne urządzenia niezbędne do właściwego wykonywania przedmiotu Umowy.

Spółka zobowiązuje się do zwrotu poniesionych przez Zarządzającego kosztów związanych ze świadczeniem usług objętych Umową, w tym kosztów podróży służbowych. Ponadto, zgodnie z § 2 ust. 3 Umowy, do obowiązków Wnioskodawcy należy prowadzenie spraw Spółki we wszystkich obszarach jej działalności i uczestnictwo w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji, przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki.

Jak wynika z opisu sprawy, z tytułu świadczenia usług wynikających z zawartej Umowy, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne) (§ 8 Umowy).

Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc przysługuje w kwocie określonej w Umowie podzielonej przez liczbę dni danego miesiąca, pomnożonej przez liczbę dni świadczenia usług w danym miesiącu.

Wynagrodzenie Zmienne dodatkowe uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 10% Wynagrodzenia Stałego Wnioskodawcy w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia Zmiennego.

Ponadto, za działania Zarządzającego w ramach świadczonych usług objętych Umową wobec osób trzecich pełną odpowiedzialność ponosi Spółka (§ 7 ust. 1 Umowy). Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych (§ 7 ust. 2 Umowy).

Jak wskazano również w piśmie uzupełniającym, Strony Umowy bezwarunkowo wyłączyły odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich. Umowa bowiem wprost przewiduje wyłączenie odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich za szkody powstałe w związku ze świadczenie usług określonych w Umowie, a powyższa odpowiedzialność ciąży w pełnym zakresie na Spółce, która ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za powyższe szkody na podstawie art. 416 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 300 k.s.h.

Tym samym, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca związany jest ze Zleceniodawcą (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

* warunków wykonywania tych czynności oraz

* wynagrodzenia oraz

* odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem wypełnione są wszystkie trzy warunki - nie pozwalające uznać Wnioskodawcy (Zarządzającego) za podatnika VAT.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, stwierdzić należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z powyższych względów stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

A zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego, w tym na informacji, że wynagrodzenie uzyskane przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.