0112-KDIL2-1.4012.159.2017.1.AWA - Zwolnienie od podatku VAT dostawy nieruchomości niezabudowanych i zabudowanych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2017 r. (data wpływu 17 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości niezabudowanych i zabudowanych - jest prawidłowe.

W dniu 17 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości niezabudowanych i zabudowanych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Podstawowym przedmiotem działalności Banku jest świadczenie usług finansowych, zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-40 ustawy o VAT. Bank dokonuje również innych czynności opodatkowanych podatkiem VAT wg właściwej stawki lub objętych zwolnieniem z tego podatku.

W dniu 1 sierpnia 2014 r. Bank zawarł - w formie aktu notarialnego - "Umowę przeniesienia prawa własności i prawa użytkowania wieczystego w celu zwolnienia z długu" (dalej "Umowa"). Na podstawie Umowy, Bank stał się właścicielem i użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonych w (...). Nieruchomości te są objęte księgami wieczystymi Sądu Rejonowego w (...) o numerach: (...). W dalszej części niniejszego wniosku Nieruchomości te są określane łącznie jako "Nieruchomości".

Bank nie otrzymał w związku z nabyciem Nieruchomości faktury od ich dotychczasowych właścicieli (użytkowników wieczystych).

Bank nie poniósł dotychczas i nie planuje ponoszenia w przyszłości nakładów na ulepszenie wchodzących w skład Nieruchomości budynków, budowli lub ich części. Ponadto, Bank nie wzniósł i nie będzie wznosił na Nieruchomościach żadnych nowych budynków, budowli lub ich części.

Bank wykorzystywał i nadal wykorzystuje Nieruchomości do świadczenia usług wynajmu opodatkowanych VAT wg stawki 23%. Przedmiot wynajmu stanowią wszystkie Nieruchomości łącznie. Usługa wynajmu Nieruchomości była świadczona przez Bank w następujących okresach:

* od dnia 1 listopada 2014 r. do dnia 30 września 2015 r.

* ponownie od dnia 10 lutego 2017 r. (na dzień złożenia niniejszego wniosku wynajem Nieruchomości nadal trwa).

Każda z nieruchomości (objętych jedną księgą wieczystą) wchodzących w skład Nieruchomości składa się z dwóch działek gruntu, posiadających odrębny numer w rejestrze gruntów prowadzonym przez Starostę. Nieruchomości obejmują zatem łącznie 14 działek.

Działki wchodzące w skład Nieruchomości można podzielić na dwie grupy:

Działki należące do grupy (1) zwane są dalej: "Nieruchomościami Niezabudowanymi".

Działki należące do grupy (2) zwane są dalej, wraz ze znajdującymi się na nich budynkami, budowlami lub ich częściami, "Nieruchomościami Zabudowanymi".

Obiekty wchodzące w skład Nieruchomości Zabudowanych nie stanowią "obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym" w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Zgodnie z "Uchwałą nr (...) Rady Miejskiej (...) z dnia 27 stycznia 2016 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta (...) dla terenu położonego w dzielnicy (...)" (zwaną dalej "Uchwałą"), działki wchodzące w skład Nieruchomości położone są na terenach oznaczonych jako "teren zabudowy usługowej" albo "teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej".

Bank nie posiada informacji, czy nabycie przez Bank Nieruchomości Zabudowanych nastąpiło przed "pierwszym zasiedleniem", w ramach "pierwszego zasiedlenia", czy po "pierwszym zasiedleniu" w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Uzyskanie obecnie przez Bank takiej informacji od wcześniejszych właścicieli byłoby w praktyce znacznie utrudnione lub wręcz niemożliwe.

Bank planuje dokonać sprzedaży Nieruchomości. Termin sprzedaży nie jest jeszcze ustalony, ale najprawdopodobniej nastąpi ona przed końcem 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przepisy ustawy o VAT, w szczególności przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, należy interpretować w ten sposób, że planowana przez Bank dostawa Nieruchomości Niezabudowanych nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT, w związku z czym Bank powinien wykazać z tytułu ich dostawy podatek należny VAT wg stawki 23%?

2. Czy przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że planowana przez Bank dostawa Nieruchomości Zabudowanych będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT określonym w tym przepisie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Przepisy ustawy o VAT, w szczególności przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, należy interpretować w ten sposób, że planowana przez Bank dostawa Nieruchomości Niezabudowanych nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT, w związku z czym Bank powinien wykazać z tytułu ich dostawy podatek należny VAT wg stawki 23%.

2. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że planowana przez Bank dostawa Nieruchomości Zabudowanych będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT określonym w tym przepisie.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku: "dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane".

Zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pod pojęciem "terenów budowlanych" należy rozumieć: "grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym".

Zgodnie z Uchwałą, działki wchodzące w skład Nieruchomości położone są na terenach oznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako "teren zabudowy usługowej" albo "teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej". W konsekwencji należy uznać, że działki te stanowią "tereny budowlane" w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Powyższe wyklucza zastosowanie do planowanej przez Bank dostawy Nieruchomości Niezabudowanych zwolnienia od VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Dostawa ta będzie zatem podlegała opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej, tj. 23%.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pod pojęciem "pierwszego zasiedlenia" należy rozumieć: "oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z powyższej definicji wynika, że za "pierwsze zasiedlenie" można uznać jedynie takie oddanie nieruchomości zabudowanej do używania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT (wg dowolnej stawki). Może to być dowolna czynność opodatkowana VAT, np. sprzedaż, przeniesienie własności w zamian za umorzenie długu (datio in solutum), wynajem, dzierżawa.

W ostatnim czasie niektóre sądy administracyjne wydają wyroki, zgodnie z którymi ww. definicja ustawowa jest niezgodna z prawem UE, np. w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. I FSK 382/14, NSA uznał, że zgodnie z prawem UE pojęcie "pierwszego zasiedlenia" należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje ono każde rozpoczęcie użytkowania danej nieruchomości, nawet jeżeli nie było ono poprzedzone czynnością opodatkowaną VAT.

Niezależnie od tego, czy należałoby uznać za prawidłową definicję ustawową, czy też ww. definicję "sądową", Bank z powodu braku informacji od poprzednich właścicieli nie ma pewności, czy przed nabyciem Nieruchomości Zabudowanych przez Bank doszło do ich "pierwszego zasiedlenia". Mogło bowiem zdarzyć się tak, że któryś z poprzednich właścicieli Nieruchomości Zabudowanych dokonał ulepszenia wchodzących w ich skład budynków, budowli lub ich części, przy czym wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a następie ulepszone obiekty nie zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

Zdaniem Banku, powyższa okoliczność nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszego wniosku. Niezależnie bowiem od tego w jaki sposób dysponowali Nieruchomościami Zabudowanymi ich poprzedni właściciele, do "pierwszego zasiedlenia" Nieruchomości Zabudowanych doszło najpóźniej w dniu 1 listopada 2014 r. W dniu tym bowiem Bank oddal Nieruchomości Zabudowane do "użytkowania" ich "użytkownikowi", tj. najemcy. Czynność ta nastąpiła w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Czynnością tą była świadczona przez Bank usługa wynajmu opodatkowana VAT wg stawki 23%.

Od dnia "pierwszego zasiedlenia" Nieruchomości Zabudowanych, tj. od dnia 1 listopada 2014 r., upłynął na dzień złożenia niniejszego wniosku okres ponad dwóch lat. W konsekwencji, planowana przez Bank dostawa Nieruchomości Zabudowanych będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Bank będzie mógł zrezygnować z tego zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy Nieruchomości Zabudowanych wg stawki podstawowej 23%, pod warunkiem spełnienia warunków określonych szczegółowo w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, w dniu 1 sierpnia 2014 r. zawarł umowę przeniesienia prawa własności i prawa użytkowania wieczystego w celu zwolnienia z długu", na podstawie której stał się właścicielem i użytkownikiem wieczystym zarówno nieruchomości niezabudowanych, jak i nieruchomości zabudowanych położonych w (...). Bank nie poniósł dotychczas i nie planuje ponoszenia w przyszłości nakładów na ulepszenie wchodzących w skład Nieruchomości budynków, budowli lub ich części. Ponadto, Bank nie wzniósł i nie będzie wznosił na Nieruchomościach żadnych nowych budynków, budowli lub ich części. Bank wykorzystywał i nadal wykorzystuje Nieruchomości do świadczenia usług wynajmu opodatkowanych VAT wg stawki 23%. Przedmiot wynajmu stanowią wszystkie Nieruchomości łącznie. Usługa wynajmu Nieruchomości była świadczona przez Bank w następujących okresach:

* od dnia 1 listopada 2014 r. do dnia 30 września 2015 r.

* ponownie od dnia 10 lutego 2017 r. (na dzień złożenia niniejszego wniosku wynajem Nieruchomości nadal trwa).

Każda z nieruchomości (objętych jedną księgą wieczystą) wchodzących w skład Nieruchomości składa się z dwóch działek gruntu, posiadających odrębny numer w rejestrze gruntów prowadzonym przez Starostę (...). Nieruchomości obejmują zatem łącznie 14 działek.

Działki wchodzące w skład Nieruchomości można podzielić na dwie grupy:

Obiekty wchodzące w skład Nieruchomości Zabudowanych nie stanowią "obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym" w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Zgodnie z "Uchwałą nr (...) Rady Miejskiej (...) z dnia 27 stycznia 2016 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta (...) dla terenu położonego w dzielnicy (...)" (zwaną dalej "Uchwałą"), działki wchodzące w skład Nieruchomości położone są na terenach oznaczonych jako "teren zabudowy usługowej" albo "teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej".

Bank planuje dokonać sprzedaży Nieruchomości. Termin sprzedaży nie jest jeszcze ustalony, ale najprawdopodobniej nastąpi ona przed końcem 2017 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że czynność sprzedaży prawa własności i prawa użytkowania wieczystego przedmiotowych działek niezabudowanych i zabudowanych będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - jako odpłatna dostawa towarów - w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy - opodatkowaną na zasadach ogólnych, tj. według właściwych stawek podatkowych dla poszczególnych towarów lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie będzie wynikało z przepisów ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT planowanej dostawy Nieruchomości Niezabudowanych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r. poz. 778, z późn. zm.) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W świetle art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę".

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że niezabudowane działki, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przeznaczone są pod zabudowę (tj. oznaczone odpowiednio jako: "teren zabudowy usługowej" albo "teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej").

Zatem, sprzedaż działek niezabudowanych, przeznaczonych - zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - pod zabudowę, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomości Niezabudowane nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT. Zainteresowany wskazał bowiem, że "Bank wykorzystywał i nadal wykorzystuje Nieruchomości do świadczenia usług wynajmu opodatkowanych VAT wg stawki 23%. Przedmiot wynajmu stanowią wszystkie Nieruchomości łącznie".

Skutkiem powyższego, z uwagi na fakt, że nie został wypełniony jeden z warunków określony powyższym przepisem, zastosowanie zwolnienia na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie możliwe.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż działek niezabudowanych, przeznaczonych - zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - pod zabudowę i niewykorzystywanych przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, będzie opodatkowana podatkiem VAT, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, według stawki podatku w wysokości 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii zwolnienia od podatku VAT planowanej dostawy Nieruchomości Zabudowanych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku ((w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu)). Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu".

Jak wynika z powyższego "pierwsze zasiedlenie" budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis wskazany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.

Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem opisanych we wniosku Nieruchomości Zabudowanych nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia - w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE - należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do Nieruchomości Zabudowanych nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Powyższe wynika z faktu, że wskazane wyżej obiekty były/są użytkowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej do świadczenia od dnia 1 listopada 2014 r. usług wynajmu i nie były/nie będą przez Zainteresowanego ulepszane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W związku z wynajmem nieruchomości nastąpiło bowiem ich zajęcie, oddanie do użytkowania, a ponadto nastąpiło to w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Skutkiem powyższego, do pierwszego zasiedlenia opisanych wyżej nieruchomości doszło najpóźniej we wskazanym wyżej terminie.

W przedmiotowej sprawie nie ma zatem znaczenia sposób wykorzystywania ww. obiektów przez ich poprzednich właścicieli oraz to, czy ponosili oni na te obiekty wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdyż nieruchomości i tak zostały oddane do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wyjaśniono bowiem wyżej, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli po ich ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w sytuacji, gdy poniesione nakłady stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE - musi dojść do oddania każdego obiektu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Wobec tego, z uwagi na fakt, że na przedmiotowe nieruchomości nie były ponoszone przez Wnioskodawcę nakłady na ich ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej i bez względu na to czy takie nakłady były ponoszone przez poprzednich właścicieli, a ponadto od ich pierwszego zasiedlenia - oddania do użytkowania w ramach umowy najmu - do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, to w odniesieniu do tych obiektów zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, w odniesieniu do dostawy Nieruchomości Zabudowanych bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Skutkiem powyższego, dostawa gruntu, na którym posadowione są opisane wyżej nieruchomości, również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, co wynika z art. 29a ust. 8 ustawy.

Jednakże w sytuacji, gdy w dacie planowanej transakcji, zarówno Zbywca, jak i Nabywca, będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości Zabudowanych właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy tych nieruchomości, Wnioskodawca - w odniesieniu do tych budynków - będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Podkreśla się przy tym, że oświadczenie takie musi zawierać imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy, planowaną datę zawarcia umowy dostawy oraz adres budynku, budowli lub ich części.

Zatem, Wnioskodawca i Nabywca nieruchomości będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy w odniesieniu do budynków i budowli, w stosunku do których upłyną dwa lata od ich pierwszego zasiedlenia. Ponadto, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu, na którym posadowione są wskazane budynki i budowle będzie podlegała opodatkowaniu na tych samych zasadach jak posadowione na tym gruncie budynki i budowle lub ich części.

Podsumowując, należy stwierdzić, że planowana dostawa:

1. Nieruchomości Niezabudowanych - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy - będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23%;

2. Nieruchomości Zabudowanych będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Z uwagi na treść art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnieniem objęty będzie również grunt, na którym znajdują się wskazane wyżej obiekty.

Stąd też, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania planowanej dostawy Nieruchomości Niezabudowanych i Zabudowanych należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, w szczególności na informacji, że "Bank wykorzystywał i nadal wykorzystuje Nieruchomości do świadczenia usług wynajmu opodatkowanych VAT wg stawki 23%. Przedmiot wynajmu stanowią wszystkie Nieruchomości łącznie". W świetle powyższego, tutejszy organ zaznacza, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe pokrywać się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci zatem swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl