0112-KDIL2-1.4012.13.2017.2.MC - Opodatkowanie podatkiem VAT zbycia wieczystego prawa użytkowania gruntu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 marca 2017 r. (data wpływu 4 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku VAT zbycia wieczystego prawa użytkowania gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 3 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku VAT zbycia wieczystego prawa użytkowania gruntu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 marca 2017 r. (data wpływu 4 kwietnia 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w dniu 28 kwietnia 2005 r. na podstawie aktu założycielskiego nabyła w drodze aportu prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków i budowli położonych w (...). W skład powyższej nieruchomości gruntowej wchodzi między innymi oznaczona odrębnym numerem geodezyjnym działka nr 25/2 o obszarze 0,7579 ha. Z działki o numerze 25/2 zostanie wydzielona działka o powierzchni pomiędzy 0,18 ha a 0,20 ha, która będzie niezabudowana i posiadała będzie dostęp do drogi publicznej. Przedmiotowa działka o numerze 25/2 znajduje się na terenie, który nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego gminy. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, działka nr 25/2 stanowi inne tereny zabudowane.

Spółka planuje sprzedać prawo wieczystego użytkowania gruntu w odniesieniu do części działki nr 25/2, co do której przyszły nabywca uzyskał decyzję o warunkach zabudowy. Na sprzedanej w przyszłości działce powstanie budynek handlowo-usługowy.

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 28 marca 2017 r., Wnioskodawca wskazał, że Spółka z siedzibą X prawo wieczystego użytkowania gruntu nabyła jako aport wniesiony na podstawie aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 28 kwietnia 2005 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z przedmiotową nieruchomością gruntową.

Przedmiotowa nieruchomość gruntowa, której będzie dotyczyło opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, nie była wykorzystywana przez Spółkę wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka zobowiązana jest opodatkować zbycie wieczystego prawa użytkowania gruntu podstawową stawką VAT w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu jest dostawą towarów, o czym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Co do zasady zbycie tego prawa podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Pojęcie terenów budowlanych definiuje od dnia 1 kwietnia 2013 r. art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że ilekroć w ustawie mowa jest o terenach budowlanych rozumie się przez to grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Takie brzmienie przepisu oznacza, że zwolnione od podatku od towarów i usług są tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane, jeżeli:

* z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działka nie jest przeznaczona pod zabudowę,

* dla danej działki nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wynika, że działka nie jest przeznaczona pod zabudowę.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie Spółka z siedzibą w X zobowiązana jest zastosować podstawową stawkę, tj. 23% przy zbyciu prawa wieczystego użytkowania gruntu, stanowiącego część działki nr 25/2. Dla przedmiotowej działki nie ma miejscowego planu zagospodarowania, jednak została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Z decyzji tej wynika, że na przedmiotowym gruncie powstanie obiekt handlowo-usługowy z infrastrukturą techniczną. W związku z powyższym spółka nie ma prawa skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka na podstawie aktu założycielskiego nabyła w drodze aportu prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków i budowli. W skład powyższej nieruchomości gruntowej wchodzi między innymi oznaczona odrębnym numerem geodezyjnym działka nr 25/2 o obszarze 0,7579 ha. Z działki o numerze 25/2 zostanie wydzielona działka o powierzchni pomiędzy 0,1800 ha a 0,20 ha, która będzie niezabudowana i posiadała będzie dostęp do drogi publicznej. Przedmiotowa działka o numerze 25/2 znajduje się na terenie, który nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego Gminy. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, działka nr 25/2 stanowi inne tereny zabudowane.

Spółka planuje sprzedać prawo wieczystego użytkowania gruntu w odniesieniu do części działki nr 25/2, co do której przyszły nabywca uzyskał decyzję o warunkach zabudowy. Na sprzedanej w przyszłości działce powstanie budynek handlowo-usługowy. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Ponadto, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z przedmiotową nieruchomością gruntową i nie była ona wykorzystywana przez Spółkę wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Na tle powyższego, Spółka ma wątpliwości dotyczące kwestii opodatkowania zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno jednak w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r. poz. 778, z późn. zm.) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W świetle art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę".

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższej analizy wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi - są zwolnione od podatku VAT.

Dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym - jak wyjaśniono wyżej - o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesadzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zamierza zbyć prawo wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego, dla którego przyszły nabywca uzyskał decyzję o warunkach zabudowy. Zatem przedmiotem planowanej przez Spółkę dostawy, będzie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanej, która będzie stanowić tereny budowlane zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji powyższego, w analizowanym przypadku dla planowanej sprzedaży prawa wieczystego użytkowania ww. gruntu nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że opisana nieruchomość nie była wykorzystywana przez Spółkę wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług. Skutkiem powyższego z uwagi na fakt, że nie został wypełniony jeden z warunków określony przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zastosowanie zwolnienia na podstawie powołanej regulacji również nie będzie możliwe.

Podsumowując, planowana sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu będącego przedmiotem wniosku, będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.