0112-KDIL2-1.4011.869.2023.1.KF - Opodatkowanie środków z amerykańskiego indywidualnego konta emerytalnego (IRA)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 listopada 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 22 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania środków z amerykańskiego indywidualnego konta emerytalnego (IRA). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pozostawała Pani w związku małżeńskim z (...). Małżeństwo ustało wskutek śmierci Pani męża, co nastąpiło (...) r. w (...). Nie zawierali Państwo żadnych umów majątkowych małżeńskich, więc podlegali Państwo ustawowemu ustrojowi majątkowemu (wspólności ustawowej). Ze związku tego pochodzi jedno dziecko (...). Żadne z Państwa nie miało innych dzieci. Z aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego 21 sierpnia 2023 r. przez notariusz (...) (kancelaria w (...), rep. (...)) wynika, że spadek po zmarłym (...) nabyły na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza: Pani i (...). Każda z tych osób dziedziczy w udziale wynoszącym po 1/2 części.

Od listopada 2015 r. (...), aż do chwili śmierci, był polskim rezydentem podatkowym z racji zamieszkiwania na stałe w Polsce. Podlegał on zatem w 2023 r. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej.

(...) zgromadził w ramach konta IRA (...) kwotę brutto (...) USD. Po potrąceniu z tych środków podatku federalnego w kwocie (...) USD, na dzień 11 stycznia 2023 r. na koncie (...) w (...) figurowała z tytułu takiego przysporzenia kwota netto (...) USD.

Na moment składania wniosku o interpretację indywidualną, nie ma Pani wiedzy na temat tego, jaka część środków z przychodu w kwocie brutto ((...) USD) pochodziła z wpłat dokonywanych na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego. Konto IRA było na przestrzeni czasu zasilane odpowiedniej wielkości środkami finansowymi, którymi następnie zarządzała inwestycyjnie firma odpowiadająca za obsługę tego konta.

Pytania

1. Czy środki otrzymane przez (...) z IRA podlegają opodatkowaniu w kwocie brutto (tj. przychodu wynoszącego (...) USD) zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), zaś Pani może być w tym zakresie opodatkowana za 2023 r. wspólnie ze swoim (zmarłym już) mężem w sposób określony w art. 6 ust. 2 ustawy o PIT, jeśli wyrazi taki wniosek?

2. Na wypadek uznania przez organ interpretacyjny, iż do świadczeń otrzymanych przez (...) z IRA zastosowanie winno znaleźć opodatkowanie według zasad ogólnych (tzw. skalą progresywną - art. 27 ust. 1 ustawy o PIT), formułuje Pani następujące pytanie: czy w takim przypadku (brak zastosowania opodatkowania zryczałtowanego) za podstawę obliczenia podatku (dochód) przyjąć należy zysk efektywnie wypracowany przez instytucję zarządzającą IRA w całym okresie posiadania IRA przez oszczędzającego, a tym samym do podstawy obliczenia podatku (dochodu) nie należy wliczać sumarycznej wartości wpłat (składek), jakie zasilały konto IRA?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, w odniesieniu do pytania nr 1, środki te należy opodatkować w sposób zryczałtowany na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT. Wskazany przepis odwołuje się co prawda do ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego, ale jedynie w odniesieniu do przypadku, gdy chodzi o wypłatę z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego dokonywaną na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego (tj. w sytuacji uregulowanej w art. 34a ust. 1 pkt 2 ostatnio powołanej ustawy). Tymczasem w przedmiotowym przypadku wypłata nastąpiła bezpośrednio na rzecz oszczędzającego (...). Taka zaś sytuacja stanowi przypadek odmienny i całkowicie odrębny od wcześniej wskazywanego.

Tym samym analizowana tu regulacja (art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT) nie stawia - jako warunku opodatkowania zryczałtowanego - wymogu, by wypłata na rzecz oszczędzającego musiała pochodzić z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego prowadzonego na podstawie wskazanej powyżej ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. Co więcej, ustawa o PIT nie zawiera przepisu, który zawężałby pojęcie indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego wyłącznie do indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego w rozumieniu ww. ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. Takie konto (tj. prowadzone na podstawie polskich regulacji prawnych) będzie dalej określane jako IKZE.

Za takim stanowiskiem przemawia również następująca okoliczność związana z przychodami z innego źródła: otóż w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT brak jest (w odniesieniu do analizowanego tu pojęcia indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego) odwołania do ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego. Tymczasem w odniesieniu do kwot wypłacanych po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny ustawodawca wyraźnie powołał się - w tym samym artykule ustawy o PIT - na przepisy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Przykład ten, jak również i przykład z art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT dotyczący wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego dowodzą, że ustawodawca świadomie i racjonalnie odwołuje się do krajowych regulacji prawnych w każdym przypadku, gdy takie definicyjne zawężenie uznaje za wskazane i odpowiadające istniejącym potrzebom normatywnym. Innymi słowy: jeżeli takie odwołanie się do konkretnego, polskiego aktu normatywnego nie ma miejsca (a tak jest w przypadku wypłat na rzecz oszczędzającego na indywidualnym koncie zabezpieczenia emerytalnego), wówczas dane pojęcie należy wykładać i rozumieć przez pryzmat zasadniczych i kluczowych jego cech.

W konsekwencji, z racji najdalej idącego podobieństwa pomiędzy IRA i IKZE, a wręcz tożsamej charakterystyki tych kont (brak jest jakichkolwiek zasadniczych różnic między obydwoma instytucjami), opodatkowanie zryczałtowane dotyczy również osoby oszczędzającej na IRA i otrzymującej z tego tytułu wypłatę.

Należy również wziąć pod uwagę brzmienie postanowień ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej: ustawa o PSD). Mianowicie, w art. 3 pkt 6 tej ustawy zapisano, że podatkowi nie podlega nabycie w drodze spadku środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym oraz na indywidualnym koncie zabezpieczenia emerytalnego. Gdyby zatem przyjąć, że ustawodawca podatkowy w każdym przypadku, gdy posługuje się pojęciem indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego ma na uwadze tylko i wyłącznie indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego normowane przepisami ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego, to należałoby wówczas konsekwentnie uznać, iż nabycie w drodze spadku środków zgromadzonych na IRA (indywidualnym koncie zabezpieczenia emerytalnego funkcjonującym w oparciu o amerykańskie regulacje prawne) nie podlega ustawie o PIT (z uwagi na jej przepis art. 2 ust. 1 pkt 3), lecz jest opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn. Niedopuszczalny jest bowiem zróżnicowany sposób wykładni tych samych sformułowań użytych w dwóch regulacjach podatkowych: ustawie o PIT oraz ustawie o PSD. Należy zachować konsekwencję interpretacyjną i posługiwać się jednolitym i tożsamym rozumieniem tych samych sformułowań użytych w obydwu ww. ustawach należących do tej samej gałęzi prawa (podatkowej).

Pani własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego (tj. zastosowanie opodatkowania zryczałtowanego) opowiada wymogom różnych metod wykładni. Prezentowane przez Panią stanowisko pozostaje w zgodzie z wynikami wykładni:

Będąc wdową po (...), jest Pani uprawniona do tzw. wspólnego opodatkowania (tj. w sposób wynikający z art. 6 ust. 2 ustawy o PIT) z małżonkiem podatku dochodowego za rok 2023 również w odniesieniu do przychodu, który stanowiła wypłata (w kwocie brutto) na rzecz oszczędzającego w ramach IRA, albowiem spełnia ona wszelkie przesłanki warunkujące taki sposób opodatkowania.

Przeszkody dla takiego sposobu opodatkowania nie stanowi art. 6 ust. 8 pkt 1 lit. b, gdyż wspólne opodatkowanie nie jest możliwe w przypadku, gdy chociażby jeden z małżonków stosuje przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy. Tymczasem w niniejszym przypadku zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się nie na podstawie ostatnio wskazanej ustawy, lecz w oparciu o przepisy ustawy o PIT. Jeżeli więc wyrazi Pani wolę wspólnego opodatkowania i złoży w tym zakresie wymagany wniosek, to będzie Pani mogła skorzystać ze wspólnego opodatkowania ze swoim mężem.

W Pani ocenie, w odniesieniu do pytania nr 2, wszelkie wpłaty (składki i tym podobne kontrybucje) zasilające konto IRA (...) w okresie posiadania przez niego takiego indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego należy odjąć od kwoty brutto ((...) USD), która przypadła mu po zamknięciu (likwidacji) jego IRA. Przyjęcie do opodatkowania według tzw. skali kwoty (...) USD oznaczałoby bowiem, że obciążeniu podatkiem podlegałby wówczas przychód, a nie dochód. W oczywisty sposób stanowiłoby to naruszenie art. 27 ust. 1 ustawy o PIT, który koncentruje się na pojęciu dochodu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania do środków z amerykańskiego indywidualnego konta emerytalnego (IRA) opodatkowania wynikającego z art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawidłowe w pozostałej części.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a tej ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

W świetle art. 4a wyżej cytowanej ustawy:

Powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ponieważ Pani wniosek dotyczy wypłaty środków zgromadzonych na koncie IRA (...) w USA w sprawie należy odnieść się do odpowiednich uregulowań Umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki nie zawiera odrębnego artykułu dotyczącego opodatkowania świadczeń wypłacanych z funduszy emerytalnych. Oznacza to, że dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z postanowieniami art. 5 Umowy ("Ogólne zasady opodatkowania").

W myśl art. 5 ust. 1 ww. Umowy:

Osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Przepis art. 5 ust. 2 cyt. Umowy stanowi, że:

Postanowienia niniejszej Umowy nie będą w żaden sposób stwarzały ograniczenia wobec wyłączeń, zwolnień, zmniejszeń, zaliczeń lub innych przywilejów, przyznanych obecnie lub w przyszłości przez:

Stosownie do art. 5 ust. 3 powołanej Umowy:

Bez względu na postanowienia niniejszej Umowy, z wyłączeniem ustępu 4, Umawiające się Państwo może opodatkować obywatela tego Umawiającego się Państwa lub osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie (zgodnie z zasadami artykułu 4), tak jakby niniejsza Umowa nie weszła w życie.

Z kolei, art. 19 ust. 1 ww. Umowy stanowi, że:

Płace, wynagrodzenia i podobne świadczenia, włączając emerytury i renty lub podobne dochody, wypłacane z funduszy publicznych jednego z Umawiających się Państw obywatelowi tego Umawiającego się Państwa z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług jako pracownikowi Rządu tego Umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi, będą zwolnione od opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo.

Przy czym, jak wynika z art. 19 ust. 2 ww. Umowy:

Praca lub osobiście świadczone usługi, wykonywane przez obywatela jednego z Umawiających się Państw, będą traktowane przez drugie Umawiające się Państwo jako pełnienie funkcji rządowych, jeżeli taka praca lub osobiście świadczone usługi są tak traktowane przez wewnętrzne prawo obu Umawiających się Państw.

Zatem, świadczenia wypłacane z funduszy emerytalnych ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, z wyjątkiem wskazanym w art. 19 ust. 1 ww. Umowy, podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i Stanach Zjednoczonych Ameryki.

W konsekwencji, Polska ma prawo opodatkować dochód uzyskany z tytułu takich świadczeń wypłacanych ze Stanów Zjednoczonych Ameryki osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Jednocześnie art. 20 ust. 1 powołanej Umowy wskazuje sposób unikania podwójnego opodatkowania dochodów. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Zatem, w stosunku do podatku od wypłat z IRA będzie mieć zastosowanie art. 20 Umowy polsko-amerykańskiej umożliwiający zastosowanie metody odliczenia proporcjonalnego.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy należy stwierdzić, że otrzymane przez Pani męża wypłaty z indywidualnego konta emerytalnego IRA, podlegają opodatkowaniu w Polsce zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy są wskazane w pkt 9 tego przepisu inne źródła.

Jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym, świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Na podstawie wskazanego przez Panią art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od kwoty wypłat z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego dokonanych na podstawie art. 34a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1792) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% przychodu.

W tym miejscu należy podkreślić, że wszelkie preferencje podatkowe - a do takich niewątpliwie można zaliczyć preferencyjną, bo niższą stawkę podatkową - nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie preferencje podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do zastosowania niższej stawki podatkowej winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

W kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wyjaśnić należy, że w polskim systemie prawnym definicję legalną indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego ("IKZE"), a także zasady gromadzenia oszczędności na IKZE, dokonywania wpłat, wypłat transferowych, częściowego zwrotu i zwrotu środków zgromadzonych na tym koncie określa ustawa o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego.

Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wskazują, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o IKZE oznacza to również indywidualne konta zabezpieczenia emerytalnego utworzone i działające w oparciu o przepisy obowiązujące w innych państwach (jak np. zostało to wskazane w art. 21 ust. 33 ustawy w odniesieniu do pracowniczych programów emerytalnych).

Literalne brzmienie przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów związanych z wypłatą/zwrotem środków zgromadzonych na IKZE (art. 21 ust. 1 pkt 58b, art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy) wskazuje zatem, że przywołane przepisy dotyczą świadczeń z IKZE wyłącznie w rozumieniu przepisów ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego. Nie znajdą zatem zastosowania w odniesieniu do środków z zagranicznych instrumentów oszczędzania na cele emerytalne, nawet zbliżonych w swej konstrukcji do IKZE, uregulowanych w przepisach obowiązujących w innych niż Polska państwach.

Tożsamy pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1079/20, który wskazał, że:

"Z powyższych regulacji wynika bezspornie, że z preferencji podatkowych (zwolnienia podatkowego i obniżonej stawki podatkowej) mogą skorzystać tylko i wyłącznie oszczędzający w ramach IKE i IKZE na warunkach ściśle określonych w polskiej ustawie o IKE i IKZE, a z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego nie wynika, aby zagraniczne, funkcjonujące w USA instrumenty oszczędzania na emeryturę (IRA i IRA ROTH) działały na podstawie ustawy o IKE i IKZE. Natomiast skarżący bez względu na swój status (rezydenta bądź nierezydenta) miał możliwość dokonywania wpłat na IKE i IKZE.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia prawne, to wskazywane przez skarżącego daleko idące podobieństwa pomiędzy IKE i IKZE, a IRA i IRA ROTH nie uzasadniają stanowiska skarżącego, że z uwagi na to, że IRA należy uznać za odpowiednik IKZE, a IRA ROTH za odpowiednik IKE, skarżący może zastosować sposób opodatkowania określony w art. 30 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. oraz skorzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. a u.p.d.o.f.".

Podobne rozstrzygnięcie zawiera również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2514/20.

Z tych też względów należy stwierdzić, że przychód z otrzymanych przez polskiego rezydenta środków z zagranicznych instrumentów oszczędzania na cele emerytalne (uregulowanych w przepisach obowiązujących w innych niż Polska państwach), zbliżonych do IKZE, należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanych na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

W związku z powyższym wypłat dokonywanych z amerykańskiego indywidualnego konta IRA nie można uznać za odpowiednik wypłat z IKZE.

Zatem, w przedmiotowym stanie faktycznym nie jest możliwe zastosowanie w odniesieniu do wypłaty środków z amerykańskiego indywidualnego konta IRA sposobu opodatkowania określonego w art. 30 ust. 1 pkt 14 cytowanej ustawy.

Podsumowując, wypłata środków z amerykańskiego indywidualnego konta IRA powinna zostać opodatkowana w Polsce jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Przechodząc do możliwości wspólnego opodatkowania dochodów małżonków należy wskazać, że co do zasady, w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

Jednakże art. 6 ust. 2 ww. ustawy przewiduje możliwość preferencyjnego opodatkowania dochodów osiąganych przez małżonków. Powołany przepis stanowi, że:

Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, pozostający w związku małżeńskim i we wspólności majątkowej:

- mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot pomniejszających dochód; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.

Zgodnie z art. 6 ust. 2a ww. ustawy:

Wniosek, o którym mowa w ust. 2, może być wyrażony przez jednego z małżonków. Wyrażenie wniosku przez jednego z małżonków traktuje się na równi ze złożeniem przez niego oświadczenia o upoważnieniu go przez jego współmałżonka do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie ich dochodów. Oświadczenie to składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

W myśl art. 6 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zasada wyrażona w ust. 2 ma zastosowanie również, jeżeli jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27, lub osiągnął dochody w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku.

Stosownie do art. 6 ust. 8 cyt. ustawy:

Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4d, nie ma zastosowania, w przypadku gdy chociażby jeden z małżonków, osoba samotnie wychowująca dziecko lub jej dziecko:

Ponadto, zgodnie z art. 6a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wniosek o łączne opodatkowanie dochodów małżonków, między którymi istniała w roku podatkowym wspólność majątkowa, może być także złożony przez podatnika, który pozostawał w związku małżeńskim w roku podatkowym, a jego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego albo zmarł po upływie roku podatkowego przed złożeniem zeznania podatkowego za ten rok.

Przy czym, jak wynika z art. 6a ust. 2 ww. ustawy:

Do podatników, którzy złożyli wniosek, o którym mowa w ust. 1:

Ustawodawca wprowadzając uprawnienie polegające na możliwości wspólnego rozliczenia się małżonków, wyraźnie określił warunki, jakie należy spełnić by móc z niego skorzystać. Jeżeli małżonkowie spełniają wszystkie z powyższych warunków, to mogą - na wspólny wniosek być opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów (ustalonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i 26c cyt. ustawy. W tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany (np. od wygranych w grach liczbowych, dywidend, odsetek od lokat bankowych, itp.). Uprawnienie to dotyczy również podatnika, który pozostawał w związku małżeńskim w roku podatkowym, a jego małżonek zmarł w trakcie tego roku podatkowego.

Jak wynika z informacji zawartych we wniosku, w 2023 r. pozostawała Pani w związku małżeńskim, w którym panował ustrój wspólności majątkowej. Pani małżonek był polskim rezydentem podatkowym, zatem w 2023 r. podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pani małżonek zmarł w trakcie 2023 r. (29 czerwca 2023 r.). Przed śmiercią uzyskał dochody z amerykańskiego indywidualnego konta emerytalnego (IRA), które jak wyjaśniono wcześniej podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, przy spełnieniu warunków określonych w art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może Pani skorzystać z preferencyjnego rozliczenia, o którym mowa w art. 6 ust. 2 w zw. z art. 6a ust. 1 powołanej ustawy.

Odnosząc się z kolei do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla środków otrzymanych przez Pani męża z amerykańskiego indywidualnego konta emerytalnego (IRA) należy wskazać na art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g i art. 30j-30p, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot wskazanych w tym przepisie.

Zatem podstawę opodatkowania w analizowanym przypadku będzie stanowił dochód, który należy ustalić zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazuje art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera natomiast art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki, które mogły przyczynić się do powstania przychodu albo jego zwiększenia.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanym przypadku podstawę opodatkowania będzie stanowiła różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą wniesionych przez Pani męża wpłat na konto IRA.

Tym samym, za podstawę obliczenia podatku należy przyjąć zysk efektywnie wypracowany przez instytucję zarządzającą kontem IRA w całym okresie posiadania konta IRA przez oszczędzającego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).