0112-KDIL2-1.4011.79.2020.2.KF - PIT w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2020 r. (data wpływu 21 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 marca 2020 r. (data wpływu 27 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej jest:

* nieprawidłowe - w części uznania wydatków na opłaty za możliwość korzystania z biura Spółki w celu świadczenia usług za koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

* prawidłowe - w pozostałej części.

W dniu 21 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 12 marca 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.79.2020.1.KF, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłane w dniu 12 marca 2020 r., skutecznie doręczono w dniu 20 marca 2020 r., natomiast w dniu 27 marca 2020 r. (data nadania 26 marca 2020 r.), do tut. organu wpłynęło pismo będące odpowiedzią na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Od 17 listopada 2014 r. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w zakresie świadczenia usług związanych z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usług powiązanych (scharakteryzowanych w sekcji J. dziale 62 PKD).

Zainteresowany posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa o PIT") i rozlicza się z podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w art. 30c ww. ustawy, tj. według stawki liniowej 19%, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Na podstawie umowy zawartej w 2018 r. (dalej: "Umowa") o świadczenie usług ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"), świadczy usługi informatyczne.

Przez świadczenie usług informatycznych w rozumieniu niniejszej Umowy uznaje się w szczególności:

* tworzenie oprogramowania zgodnie z wytycznymi Usługobiorcy lub podmiotów wskazanych przez Usługobiorcę;

* projektowanie systemów zgodnie z wymaganiami Usługobiorcy lub podmiotów wskazanych przez Usługobiorcę;

* sporządzanie opinii technicznych;

* projektowanie i tworzenie algorytmów;

* sporządzanie dokumentacji projektowej;

* informowanie o postępie prac programistycznych;

* udział we wdrożeniu wytworzonego oprogramowania u podmiotów wskazanych przez Usługobiorcę;

* analiza, walidacja i sporządzanie dokumentacji technicznej;

* serwisowanie urządzeń i oprogramowania;

* testowanie systemu komputerowego;

* przeprowadzanie konsultacji i szkoleń użytkowników systemów.

Do zadań Wnioskodawcy należy programowanie bankowych systemów informatycznych, czyli systemów webowych w technologii (...) oraz (...). W projekcie realizowanym w ramach Umowy Zainteresowany opracowuje algorytmy implementacji rozwiązań, które wdrażają rozwiązania biznesowe do systemu i usprawniają proces biznesowy oraz technologiczny. Ponadto zajmuje się projektowaniem interfejsów użytkownika, projektowaniem struktur danych w części frontendowej i backendowej systemu, projektowaniem architektury systemu i interfejsów zapewniających efektywną wymianę danych pomiędzy tymi i innymi systemami. Następnie implementuje wszystkie powyższe rozwiązania oraz pisze do nich testy jednostkowe poprzez tworzenie kodu źródłowego.

Wnioskodawca kieruje się przy tym własnym doświadczeniem i intelektualną inwencją twórczą, w wyniku czego powstaje utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W obowiązującej Umowie ze Spółką widnieje zapis o przekazaniu na ich rzecz praw autorskich do powstałych w efekcie pracy programistycznej Zainteresowanego utworów, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli, co do przeniesienia na Spółkę prawa autorskiego majątkowego do utworów powstałych w wyniku wykonywania Umowy, w tym praw zależnych i pokrewnych, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych. Zgodnie z przedmiotową Umową, Spółka nabywa majątkowe prawa autorskie do utworów będących przedmiotem prawa autorskiego stworzonych przez Wnioskodawcę w wyniku wykonywania Umowy z chwilą przyjęcia utworu. Z chwilą przyjęcia utworu Spółka nabywa również prawo własności przedmiotu, na którym utwór utrwalono, wszelkich egzemplarzy utworu, kodu źródłowego i dokumentacji dotyczącej utworu. Umowa reguluje również, które pola eksploatacji utworów obejmuje przeniesienie autorskich praw majątkowych w ramach przedmiotowej Umowy.

Ponadto, Spółka udostępnia Wnioskodawcy odpłatnie tzw. zaplecze techniczne. W ramach Umowy, przez okres świadczenia usług informatycznych, Spółka zobowiązuje się zapewnić Zainteresowanemu:

Sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem oraz infrastrukturą techniczną, o której mowa powyżej, pozostaje w pełni własnością Spółki. Udostępnienie przez Spółkę tzw. zaplecza technicznego w sposób odpłatny daje Wnioskodawcy możliwość wyboru sposobu, w jaki świadczy usługi objęte przedmiotem Umowy. Dzięki temu może świadczyć usługi z wykorzystaniem własnych aktywów (w tym środków trwałych) i/lub korzystać odpłatnie z tzw. zaplecza technicznego Spółki. Zainteresowany jest w stanie wyodrębnić z ceny płaconej za tzw. zaplecze techniczne wartość każdej z pozycji, w tym wartość ceny wynagrodzenia za używanie komputera osobistego wraz z oprogramowaniem.

Dodatkowo, w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca ponosi wydatki związane m.in. z zakupem sprzętu komputerowego i licencji na oprogramowanie, dostępem do Internetu, leasingiem operacyjnym i eksploatacją samochodu osobowego, usługami księgowymi, usługami telekomunikacyjnymi, artykułami biurowymi. Ponieważ nie osiąga obecnie żadnych innych przychodów, niż tylko te związane ze świadczeniem usług informatycznych dla ww. Spółki, stąd są to koszty faktycznie poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością informatyczną, w tym głównie działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Jednocześnie Zainteresowany oświadcza, że na potrzeby skorzystania z IP Box prowadzona jest odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodna z wymogami art. 30cb ustawy o PIT, ewidencja, pozwalająca na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT przypadających na wymienione prawo i zapewniająca określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT).

Ze względu jednak na dynamikę zmian w budowie i funkcjonowaniu programów komputerowych, a także ze względu na brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów nie stanowią adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową dla Wnioskodawcy jako podatnika. Do składania wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tym zakresie zachęca podatników Ministerstwo Finansów w pkt 75. "Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box".

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany doprecyzował opis stanów faktycznych o następujące informacje:

1. Utwór będący efektem prac Wnioskodawcy stanowi autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.).

2. Utwór będący efektem prac Wnioskodawcy stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

3. Utwór będący efektem prac Wnioskodawcy, o którym mowa we wniosku, jest wytwarzany w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.

4. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; jest to działalność o charakterze twórczym podejmowana w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub też wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

5. Ewidencja na potrzeby skorzystania z IP Box prowadzona jest przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2019 r. na bieżąco z podziałem na poszczególne miesiące i odrębnie od podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

6. W 2019 r. Wnioskodawca uzyskał dochody z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw do wytworzonego przez siebie utworu (stanowiącego autorskie prawo do programu komputerowego), które stanowią dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

7. Wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę wydatki, głównie na zakup sprzętu komputerowego i licencji na oprogramowanie, dostęp do Internetu, leasing operacyjny i eksploatację samochodu osobowego, usługi księgowe, usługi telekomunikacyjne, artykuły biurowe, obsługa sekretarska, zdaniem Wnioskodawcy, zostały poniesione w związku z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług związanych z oprogramowaniem, z czego zasadniczą część stanowi działalność badawczo-rozwojowa związana z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Część z tych wydatków ma charakter kosztów bezpośrednich związanych tylko i wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej - należy tutaj wymienić wydatki na zakup sprzętu komputerowego i licencji na oprogramowanie, wydatki na dzierżawę komputera osobistego wraz z oprogramowaniem czy dostęp do Internetu, gdyż Wnioskodawca ponosi je w 100% w celu realizowania prac programistycznych i bez tych nakładów nie byłby w stanie takich prac wykonać. Natomiast pozostałe wymienione pozycje, takie jak m.in.: leasing operacyjny i eksploatacja samochodu osobowego, usługi księgowe, usługi telekomunikacyjne, artykuły biurowe, obsługa sekretarska, są niezbędne do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w tym działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, ale stanowią one jedynie koszty pośrednie tej ostatniej, gdyż nie służą one bezpośrednio tworzeniu oprogramowania komputerowego. Są jednak niezbędne np. do:

* kontaktów ze Spółką celem ustalenia szczegółów oprogramowania komputerowego, monitorowania postępów prac itp. oraz realizowania części prac w ramach działalności badawczo-rozwojowej w biurze Spółki (dojazdy do biura Spółki leasingowanym samochodem, kontakt telefoniczny z pracownikami Spółki za pośrednictwem telefonu zarejestrowanego na działalność Wnioskodawcy, obsługa sekretarska),

* przygotowywania dokumentacji, dokumentów czy innych materiałów dla Spółki związanych z tworzonym oprogramowaniem komputerowym (zakup artykułów biurowych),

* rozliczenia od strony księgowej, w tym prowadzenia odrębnej ewidencji dla celów IP Box (koszt usług księgowych).

Wnioskodawca ponosi również wydatki, które nie mają związku z działalnością badawczo-rozwojową i stanowią w 100% koszty pozostałych przychodów z Jego działalności, z której dochód rozliczany jest na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie mógł obliczyć podatek z zastosowaniem stawki 5% liczonej od dochodu uzyskiwanego z tytułu świadczenia usług polegających na:

(przy czym te trzy punkty należy traktować łącznie, gdyż na podstawie swojego projektu systemu czy algorytmu to Wnioskodawca tworzy oprogramowanie), w efekcie których dochodzi do przeniesienia na zlecającą Spółkę autorskich praw majątkowych do tworzonego przez Zainteresowanego utworu stanowiącego autorskie prawo do programu komputerowego?

2. Czy wymienione we wniosku koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę (np. wydatki na dzierżawę komputera osobistego wraz z oprogramowaniem od Spółki, zakup sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem, dostęp do Internetu) w związku ze świadczeniem usług programistycznych, objętych zakresem Umowy są kosztami faktycznie poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową prowadzoną bezpośrednio przez Zainteresowanego i związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT?

3. Czy ustalając wysokość dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jako koszty bezpośrednie Wnioskodawca może uznać wydatki m.in. na zakup sprzętu komputerowego i licencji na oprogramowanie, wydatki na dzierżawę komputera osobistego wraz z oprogramowaniem czy dostęp do Internetu i zaliczyć je w całości, a jako koszty pośrednie może uznać bieżące wydatki m.in. na leasing operacyjny i eksploatację samochodu osobowego, usługi księgowe, usługi telekomunikacyjne, zaplecze techniczne czy artykuły biurowe, i zaliczyć je proporcjonalnie do wielkości przychodów osiągniętych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w stosunku do przychodów ogółem?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być, zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT, rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przywołanych powyżej przepisów prowadzi działalność badawczo-rozwojową i spełnia wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Prowadzone przez Zainteresowanego prace polegające na programowaniu bankowych systemów informatycznych, czyli systemów webowych w technologii (...) oraz (...), mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań. Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi oryginalny wytwór Jego twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego. Prace nad oprogramowaniem cechuje systematyczny charakter, gdyż są one prowadzone przez Wnioskodawcę w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w przyszłości.

Ponadto dochodzi do przeniesienia na zlecającą Spółkę całości majątkowych praw autorskich do oprogramowania wytwarzanego w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2 i 3, w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wskazano dwa elementy do wyliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a mianowicie:

* dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym (dalej: element a);

* wskaźnik obliczony wg wskazanego w tym ustępie wzoru (dalej: element b).

W art. 30ca ust. 7 wskazano, że dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (element a) należy obliczyć zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT.

Do wykonania swoich zadań wynikających z umowy ze Spółką w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca ponosi wydatki związane głównie z zakupem sprzętu komputerowego, licencji na oprogramowanie, leasingiem operacyjnym i eksploatacją samochodu osobowego, usługami księgowymi, usługami telekomunikacyjnymi, dostępem do Internetu, zapleczem technicznym czy artykułami biurowymi. Część tych kosztów jest związana w sposób bezpośredni z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnych, a część stanowi koszty pośrednie.

Według Zainteresowanego, kosztami bezpośrednimi będą w tym przypadku wydatki m.in. na zakup sprzętu komputerowego i licencji na oprogramowanie, wydatki na dzierżawę komputera osobistego wraz z oprogramowaniem czy dostęp do Internetu, gdyż ponosi je w 100% po to, aby realizować prace programistyczne i bez tych nakładów nie byłby w stanie takich prac wykonać. Drugą grupę kosztów stanowią koszty pośrednie, do których należą m.in. wydatki na leasing operacyjny i eksploatację samochodu osobowego, usługi księgowe, usługi telekomunikacyjne, pozostałe zaplecze techniczne czy artykuły biurowe, i należy zaliczyć je do kosztów uzyskania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (tj. prac programistycznych) proporcjonalnie do wielkości przychodów osiągniętych z tego źródła w stosunku do przychodów ogółem.

W ust. 4 lit. a-d zostały wskazane koszty faktycznie poniesione przez podatnika, które należy uwzględnić dla ustalenia wysokości wskaźnika (element b), który jest wykorzystywany do iloczynu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W ust. 5 ww. artykułu jednocześnie zapisano, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, wymieniając przykładowo odsetki, opłaty finansowe czy koszty związane z nieruchomościami. Według Wnioskodawcy część ponoszonych kosztów spełnia te warunki, a są to głównie: wydatki na dzierżawę komputera osobistego wraz z oprogramowaniem do Spółki, zakup sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem, dostęp do Internetu, gdyż bez tych nakładów nie mógłby tworzyć oprogramowania zgodnie z Umową. Jednocześnie koszty te mogą być użyte zarówno do wyliczenia elementu a i elementu b iloczynu, o którym mowa w ust. 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych w zakresie w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej jest:

* nieprawidłowe - w części uznania wydatków na opłaty za możliwość korzystania z biura Spółki w celu świadczenia usług za koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

* prawidłowe - w pozostałej części.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) * 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację "Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju", "Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki" oraz "Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju" w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej".

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu stanów faktycznych, należy wskazać, że:

1. Wnioskodawca na podstawie umowy o świadczenie usług tworzy oprogramowanie komputerowe dla Spółki w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;

2. Wnioskodawca tworzy oprogramowanie w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3. wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlega ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;

4. Wnioskodawca dokonuje odpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania,

5. Wnioskodawca na bieżąco od 1 stycznia 2019 r. prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Reasumując powyższe, autorskie prawo do oprogramowania komputerowego wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ze zbycia tego prawa stanowi zatem kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, Wnioskodawca może obliczyć podatek z zastosowaniem stawki 5% liczonej od dochodu uzyskanego z tytułu świadczenia wskazanych usług, w efekcie których dochodzi do przeniesienia na zlecającą Spółkę autorskich praw majątkowych do tworzonego przez Niego utworu stanowiącego autorskie prawo do programu komputerowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych wydatków za koszty faktycznie poniesione na prowadzaną przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kwestia ustalenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

* wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

* kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

* dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika. Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośredniego przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem wydatków wymienionych w art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus " (...) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)".

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

* dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

* wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

* dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

* wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że "Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP".

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Tym samym, w celu obliczenia dochodu z każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy w pierwszej kolejności obliczyć - zgodnie z zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochód/stratę w rozumieniu art. 9 ust. 2 tej ustawy. W części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami z kwalifikowanych praw IP, zgodnie z art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Drugi krok to wyliczenie dla każdego z kwalifikowanych praw IP wskaźnika nexus, w którym należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z każdym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Przy czym nie chodzi tu o koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko o koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, z wyjątkiem kosztów wprost wskazanych w art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy określaniu tych kosztów ważne jest jednak zastosowanie właściwej proporcji, jeżeli w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytwarzanych jest więcej kwalifikowanych praw IP oraz oprócz dochodów kwalifikowanych Wnioskodawca uzyskuje także inne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie mogą zostać opodatkowane w ramach ulgi IP Box.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności ponosi wydatki związane z zakupem sprzętu komputerowego i licencji na oprogramowanie, dostępem do Internetu, leasingiem operacyjnym i eksploatacją samochodu osobowego, usługami księgowymi, usługami telekomunikacyjnymi, artykułami biurowymi. Ponadto, Spółka, dla której Wnioskodawca świadczy usługi, udostępnia Mu odpłatnie tzw. zaplecze techniczne, na które składa się:

* możliwość korzystania z biura Spółki w celu świadczenia usług na podstawie przedmiotowej Umowy,

* możliwość używania komputera osobistego wraz z oprogramowaniem,

* możliwość korzystania z infrastruktury technicznej Spółki (dostęp do serwera, usług telekomunikacyjnych itp.),

* obsługa sekretarska.

Przy czym Zainteresowany jest w stanie wyodrębnić z ceny płaconej za tzw. zaplecze techniczne wartość każdej z pozycji.

Wnioskodawca zastanawia się, czy faktycznie poniesione przez Niego wydatki na dzierżawę komputera osobistego wraz z oprogramowaniem od Spółki, zakup sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem oraz dostęp do Internetu, w związku ze świadczeniem usług programistycznych, objętych zakresem Umowy, może uznać za koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową prowadzoną bezpośrednio przez Zainteresowanego związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto wątpliwości Zainteresowanego budzi kwestia ustalenia wysokości dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a mianowicie czy jako koszty bezpośrednie Wnioskodawca może uznać wydatki m.in. na zakup sprzętu komputerowego i licencji na oprogramowanie, wydatki na dzierżawę komputera osobistego wraz z oprogramowaniem czy dostęp do Internetu i zaliczyć je w całości, a jako koszty pośrednie może uznać bieżące wydatki m.in. na leasing operacyjny i eksploatację samochodu osobowego, usługi księgowe, usługi telekomunikacyjne, zaplecze techniczne czy artykuły biurowe, i zaliczyć je proporcjonalnie do wielkości przychodów osiągniętych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w stosunku do przychodów ogółem.

W świetle przytoczonych przepisów prawa, kosztami - w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - będą wskazane przez Wnioskodawcę w opisie sprawy wydatki na dzierżawę komputera osobistego wraz z oprogramowaniem od Spółki, zakup sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem oraz dostęp do Internetu. Również pozostałe wymienione wydatki (poza opłatami za możliwość korzystania z biura Spółki w celu świadczenia usług na podstawie przedmiotowej Umowy) - przy zachowaniu właściwej proporcji - mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową, o ile są to wydatki poniesione w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa IP, czyli istnieje związek tych wydatków z kwalifikowanym prawem IP oraz z uzyskanym dochodem z tego prawa.

Wyjątek stanowią opłaty za możliwość korzystania z biura Spółki w celu świadczenia usług. Takie koszty nie są uwzględniane przy obliczaniu wskaźnika nexus, co wynika wprost z art. 30ca ust. 5 omawianej ustawy, w którym ustawodawca wskazał, że koszty związane z nieruchomościami nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Tym samym, wskazany przez Wnioskodawcę koszt w postaci opłat za możliwość korzystania z biura Spółki w celu świadczenia usług na podstawie przedmiotowej Umowy nie może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i uwzględniony przy obliczaniu wskaźnika nexus.

Jednocześnie w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Wnioskodawca może ustalić faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek ww. przychodów do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Reasumując, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na dzierżawę komputera osobistego wraz z oprogramowaniem od Spółki, zakup sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem oraz dostęp do Internetu, a także - przy zachowaniu wskazanej przez Wnioskodawcę proporcji - koszty związane z leasingiem operacyjnym i eksploatacją samochodu osobowego, usługami księgowymi, usługami telekomunikacyjnymi, zakupem artykułów biurowych oraz wydatki na tzw. zaplecze techniczne (obejmujące opłaty za możliwość korzystania z infrastruktury technicznej Spółki oraz obsługę sekretarską) - mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty związane z bezpośrednio przez Niego prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wyjątek stanowią opłaty za możliwość korzystania z biura Spółki w celu świadczenia usług, co wynika wprost z art. 30ca ust. 5 ww. ustawy.

Przy czym należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, "proporcję" zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.