0112-KDIL2-1.4011.627.2022.1.KF - Ustalenie rezydencji podatkowej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 sierpnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 5 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan obywatelem Ukrainy, urodzonym (...) 1980 r. Stałe miejsce zamieszkania ma Pan pod adresem: Ukraina, (...).

Na podstawie postanowienia (...) z grudnia 2020 r. spółki A został Pan powołany na stanowisko dyrektora ww. spółki. Fakt Pana zatrudnienia w A potwierdza Umowa o pracę z grudnia 2020 r.

W rozumieniu podpunktu 14.1.213 punktu 14.1. artykułu 14 Kodeksu podatkowego Ukrainy jest Pan rezydentem podatkowym Ukrainy. Jednocześnie zaznaczył Pan, że żadna inna jurysdykcja poza Ukrainą nie uznała Pana oficjalnie za rezydenta podatkowego. W związku z tym zapłacił Pan i nadal płaci wszystkie należne podatki ukraińskim organom podatkowym.

A (kod identyfikacyjny podmiotu prawnego (...)) jest osobą prawną - rezydentem Ukrainy. Jednocześnie A nie posiada stałych przedstawicielstw na terytorium innych państw. Należy również zauważyć, że w rozumieniu ustawodawstwa Ukrainy, A jest rezydentem B - specjalnego układu prawnego, który ustanawia ulgi podatkowe dla firm IT i specjalistów (pracowników) takich firm.

W związku z powyższym, Pan, jako pracownik A, która jest rezydentem B, płaci następujące podatki i obowiązkowe płatności od swojego wynagrodzenia:

W związku z agresją wojskową Federacji Rosyjskiej na Ukrainę, xx marca 2022 r. wraz z rodziną (żona i dwoje dzieci) przekroczył Pan granicę Polski. Zawarł Pan umowę najmu i obecnie zamieszkuje wraz z rodziną w Polsce pod adresem (...).

Fakty i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy określaniu ośrodka interesów życiowych i ekonomicznych:

6) Pana krewni ze strony Pana i żony pozostają na Ukrainie, co jest jednym z kluczowych powodów, dla których chce Pan wrócić na Ukrainę po zakończeniu wojny; 7) nie zarejestrował Pan w Polsce statusu indywidualnego przedsiębiorcy, nie zamierza Pan prowadzić działalności gospodarczej, ani nie ma Pan zamiaru być zatrudniony w polskich firmach, zagranicznych firmach na terytorium Polski lub stałych przedstawicielstwach zagranicznych firm na terytorium Polski.

Pana związek z polskimi spółkami ogranicza się do pełnomocnictwa udzielonego Panu przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która należy do tej samej międzynarodowej grupy spółek wraz z A, w której pełni Pan funkcję dyrektora. Zostało to zrealizowane w celu umożliwienia reprezentowania interesów Sp. z o.o. w Polsce ze względu na Pana fizyczne położenie w Polsce.

10 września 2022 r. upłynie 183 dni Pana pobytu w Polsce, co rodzi pytania o Pana rezydencję podatkową.

Pytanie

Czy, jako obywatel i rezydent podatkowy Ukrainy, po 183 dniach pobytu w Rzeczypospolitej Polskiej (tj. 10 września 2022 r.) otrzyma Pan status rezydenta podatkowego Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie wyżej wymienionych faktów i okoliczności, które świadczą o tym, że ośrodek interesów życiowych znajduje się na Ukrainie?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, zgodnie z art: 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1. Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów (zysków), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

1a. Osobą mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest osoba fizyczna, która:

W związku z powyższym, w rozumieniu polskich krajowych przepisów podatkowych, począwszy od 10 września 2022 r. będzie Pan uważany za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce z uwagi na pobyt w Polsce przez okres dłuższy niż 183 dni w roku podatkowym, w rozumieniu powołanego artykułu ustawy.

Z kolei postanowień art. 3 pkt 1, 1 a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 4 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku):

1. W rozumieniu niniejszej konwencji określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

2. Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

W związku z tym, że po 183 dniach Pana pobytu na terytorium Polski istnieje ślad uznania Pana za rezydenta podatkowego Polski w rozumieniu polskiego ustawodawstwa krajowego, Pana zdaniem, powinny mieć zastosowanie zasady określone przez Konwencję między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, a mianowicie ustalenie Umawiającego się Państwa, z którym ma Pan bliższe stosunki osobiste i gospodarcze (czyli ośrodek Pana żywotnych interesów).

Na podstawie faktów i okoliczności przywołanych przez Pana w niniejszym wniosku warto stwierdzić, że ośrodek Pana żywotnych interesów znajduje się na Ukrainie, ponieważ ma Pan znacznie bliższe więzi osobiste i gospodarcze właśnie w kraju Pana obywatelstwa. Istnienie umowy najmu lokalu mieszkalnego w Warszawie, w Pana ocenie, nie może świadczyć o zacieśnianiu więzi gospodarczych z Polską, gdyż okoliczność ta powstała wyłącznie w związku z agresją wojskową Federacji Rosyjskiej na Ukrainę i zniknie, gdy tylko będzie Pan mógł wrócić na Ukrainę i być tam bezpieczny.

Tym samym, w Pana ocenie, nie uzyskuje Pan statusu rezydenta podatkowego Rzeczypospolitej Polskiej po 183 dniach pobytu w tym kraju przed zakończeniem działań wojennych na terytorium Ukrainy w jej granicach z dniem 23 lutego 2022 r.

W celu dalszego uzasadnienia swojego wniosku pragnie Pan przytoczyć postanowienie pisma z 6 lipca 2022 r. z Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów RP, udzielone w odpowiedzi na pismo nr 679 z 14 czerwca 2022 r.:

"Jeżeli osoba fizyczna przejdzie test rezydencji zarówno w Polsce, jak i na Ukrainie, to zasady remisu określone w art. 4 § 2 Umowy. Jeśli nie można zastosować kryterium stałego pobytu, najważniejszym atrybutem jest kryterium ośrodka interesów życiowych. Jeśli chodzi o ukraińskich rezydentów w Polsce, to chciałbym zapewnić o bardzo elastycznym i indywidualnym podejściu polskich organów podatkowych. Generalnie rzecz biorąc, nie negujemy co do zasady możliwości utrzymania w czasie wojny ośrodka żywotnych interesów na Ukrainie (...)".

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustaw:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez "centrum interesów osobistych" należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/ klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei "centrum interesów gospodarczych" to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Jak wynika z opisu Pana sprawy, Pana centrum interesów osobistych i gospodarczych jest na Ukrainie. Świadczą o tym następujące okoliczności:

a) Pana bliscy krewni pozostają na Ukrainie;

Nie będzie Pan więc osobą, która ma miejsce zamieszkania w Polsce z uwagi na centrum interesów życiowych.

Z opisu sprawy wynika jednak, że będzie Pan przebywać w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W takim przypadku, po upływie 183 dni pobytu, będzie Pan uważany za osobę, która ma miejsce zamieszkania w Polsce w świetle art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ww. przepis stosuje się jednak z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a ustawy). Ostateczne przesądzenie, czy stanie się Pan polskim rezydentem podatkowym wymaga zatem odniesienia się do polsko-ukraińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak Pan wskazał, zgodnie z przepisami ukraińskimi jest Pan rezydentem podatkowym Ukrainy. Zgodnie natomiast z polskimi przepisami, po przekroczeniu 183 dni pobytu na terytorium Polski - będzie Pan miał miejsce zamieszkania w Polsce.

Zastosowanie w Pana sytuacji znajdą tzw. reguły kolizyjne, które określa art. 4 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. Konwencji:

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

W świetle natomiast art. 4 ust. 2 ww. Konwencji:

Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisów, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Konwencja zawarta między Polską i Ukrainą.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Z Pana wniosku wynika, że:

1) Pana stałe miejsce zamieszkania znajduje się na Ukrainie (ma Pan własny budynek mieszkalny na Ukrainie, a Pana pobyt w Polsce jest tymczasowy, uzależniony od działań wojennych); 2) ściślejsze powiązania gospodarcze i osobiste łączą Pana z Ukrainą, tym samym Pana ośrodek interesów życiowych znajduje się na Ukrainie.

Okoliczności te przesądzają, że nie ma Pan miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (tzw. rezydencji podatkowej) w Polsce, tylko na Ukrainie. Tym samym, w Polsce ma Pan (i będzie miał Pan nadal, po przekroczeniu 183 dni pobytu) ograniczony obowiązek podatkowy. Oznacza to, że podlega Pan obowiązkowi podatkowemu w Polsce tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na jej terytorium.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).