0112-KDIL2-1.4011.483.2020.5.KB - VAT od sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2020 r. (data wpływu 29 maja 2020 r.) uzupełnionym pismami, które wpłynęły w dniach 27 lipca 2020 r. i 20 sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 29 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości oraz podatku od towarów i usług.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz 14f § 1-2 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 8 lipca 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.483.2020.2.KB oraz nr 0112-KDIL1-1.4012.207.2020.3.MB na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że - zgodnie z art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej - okresu oczekiwania między wezwaniem Wnioskodawcy przez organ do uzupełnienia wniosku, a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej.

Wezwanie wysłano w dniu 8 lipca 2020 r., skutecznie doręczono w dniu 20 lipca 2020 r., natomiast w dniu 27 lipca 2020 r., do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.

W związku z tym, iż przedmiotowe uzupełnienie nie zostało opatrzone podpisem Wnioskodawcy dnia 4 sierpnia 2020 r. wystosowano drugie wezwanie nr 0112-KDIL2-1.4011.483.2020.4.KB oraz nr 0112-KDIL1-1.4012.207.2020.5.MB.

Wezwanie wysłano w dniu 4 sierpnia 2020 r., skutecznie doręczono 10 sierpnia 2020 r. natomiast w dniu 20 sierpnia 2020 r. wpłynęło pismo stanowiące uzupełnienie na przedmiotowe wezwanie.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W 1999 r. Wnioskodawca wraz z małżonką oraz rodzicami nabyli, w ramach współwłasności, do majątku osobistego, niezabudowaną działkę gruntu stanowiącą nieruchomość rolną. Wnioskodawca oraz pozostali współwłaściciele zwani są dalej łącznie "Współwłaścicielami".

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie: Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i wynajem samochodów, pod numerem NIP (...).

Powyższa nieruchomość rolna, zwana dalej "Nieruchomością", była przez ponad dziesięć lat użytkowana jako pastwisko przez lokalnego gospodarza (rolnika) na podstawie umowy dzierżawy. Nieruchomość nie była od momentu jej nabycia do dnia obecnego wykorzystywana w jakikolwiek inny sposób.

W 2011 r. Wnioskodawca współwnioskował o wydzielenie z Nieruchomości czterech działek i działki te zostały wydzielone. Na działki Wnioskodawca, pozostali Współwłaściciele (rodzice Wnioskodawcy) oraz syn Wnioskodawcy otrzymali z osobna warunki zabudowy. Wnioskodawca otrzymał warunki zabudowy na działkę o nr ewidencyjnym (...). Na powyższych działkach planowane było wybudowanie domów dla Wnioskodawcy z małżonką, rodziców Wnioskodawcy, jak również syna Wnioskodawcy, po uprzednim przekazaniu mu (np. w darowiźnie) działki.

Należy podkreślić, że celem wystąpienia przez Współwłaścicieli o warunki zabudowy były, jak wspomniano wyżej, ich własne cele mieszkaniowe. Celem uzyskania warunków zabudowy nie było zatem uatrakcyjnienie działek przed ich sprzedażą, gdyż działki te nie były pierwotnie przeznaczone do sprzedaży.

Powyższe plany osiedlenia się na Nieruchomości nie doszły do skutku i w 2016 r. jedna z powyższych czterech działek została sprzedana przez Współwłaścicieli. Była to działka o numerze ewidencyjnym (...). Współwłaściciele zmienili plany życiowe i na chwilę obecną nie wiążą z Nieruchomością już swoich planów życiowych, w tym nie planują budowy domów (i zamieszkania) na tych działkach ani wykorzystywania pozostałej części Nieruchomości w jakichkolwiek celach.

W 2016 r. gmina, na terenie której znajduje się Nieruchomość, dalej zwana "Gminą", rozpoczęła pracę nad Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego ("Plan"), który ukończyła w 2019 r. Zgodnie z Planem, obszar na którym zlokalizowana jest Nieruchomość przeznaczono pod zabudowę mieszkaniową na cele rekreacyjne. Wnioskodawca ani inni Współwłaściciele nie wnioskowali do Gminy o objęcie Nieruchomości Planem lub o zmianę przeznaczenia Nieruchomości z rolnej na budowlaną.

Po uchwaleniu Planu Współwłaściciele podjęli decyzję o dokonaniu podziału reszty Nieruchomości na kolejne działki w liczbie 40. Wnioskodawca współwnioskował o podział tejże reszty Nieruchomości. Ostatecznie, łącznie z działkami wydzielonymi w 2011 r., Wnioskodawca będzie współwłaścicielem 43 działek. Podział ten na chwilę obecną jeszcze nie został zakończony. Po dokonaniu podziału Współwłaściciele rozważają ewentualną sprzedaż w najbliższych 2-3 latach niektórych z tych działek. Ewentualna decyzja o sprzedaży dotyczy kilku z powyższych działek, przy tym na chwilę obecną nie jest jeszcze wiadome, które działki zostaną sprzedane. Wnioskodawca nie planuje, by jakakolwiek z działek była udostępniona osobom trzecim na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej. Wnioskodawca nie planuje także wykorzystywania tych działek przez siebie w jakikolwiek inny sposób, w tym działki te nie były, nie są ani nie będą wykorzystywane w jakiekolwiek działalności gospodarczej. Przedmiotem zbycia mogą być również trzy działki, które byłby wydzielone w 2011 r. W odniesieniu do tych działek również nie jest przewidziane, by podlegały one udostępnieniu osobom trzecim ani by były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w jakikolwiek sposób i jakimkolwiek celu. Sprzedaż pozostałych działek nie jest na razie planowana, ale Wnioskodawca nie może też wykluczyć takiej sytuacji, że za kilka lub kilkanaście lat taka sprzedaż nastąpi, w zależności od sytuacji życiowej i planów życiowych Wnioskodawcy. W każdym przypadku celem sprzedaży będzie zawsze zwykłe zarządzanie prywatnym majątkiem Wnioskodawcy, które będzie ukierunkowane na zaspokajanie potrzeb i planów Wnioskodawcy i jego rodziny.

Wnioskodawca (ani pozostali Współwłaściciele) nie będzie prowadził jakichkolwiek czynności, w tym działań marketingowych (reklamowych, ogłoszeniowych), w celu aktywnego pozyskiwania nabywców na działki. Informacja o ewentualnej chęci sprzedaży jakiejkolwiek z działek przekazywana będzie przez Wnioskodawcę tzw. pocztą pantoflową. W przypadku pojawienia się chętnych na nabycie którejkolwiek z działek, Współwłaściciele w tym Wnioskodawca, mogą podjąć decyzję o sprzedaży, o ile uzyskaliby satysfakcjonującą ich cenę. Zbycie działek będzie miało zatem charakter czynności sporadycznych. Nie będzie prowadzone w sposób ciągły i zorganizowany, a o jego dokonaniu nie będą decydowały prognozy i czynniki charakterystyczne dla działalności gospodarczej, lecz wyłącznie prywatne potrzeby, sytuacja i plany życiowe Wnioskodawcy i Współwłaścicieli.

Działki, zarówno te wydzielone w 2016 r. jak i w 2020 r., nie są ogrodzone. Działki te nie posiadają również żadnych mediów. Współwłaściciele, w tym Wnioskodawca, nie zamierzają przeprowadzać uzbrojenia tych działek ani inwestować w te działki w jakikolwiek inny sposób, aby podwyższyć ich wartość. Nie zamierzają zatem ponosić ani nie ponosili żadnych nakładów związanych z przygotowaniem do sprzedaży ww. działek.

Współwłaściciele nie ogłaszali ani nie zamierzają ogłaszać w prasie ani innych mediach informacji o chęci zbycia działek. Innymi słowy Wnioskodawca nie dokonywał ani nie będzie dokonywał do dnia sprzedaży którejkolwiek z działek jakichkolwiek czynności i nakładów mających na celu przygotowanie działek do sprzedaży.

Nieruchomość ani żadna z wydzielonych do tej pory działek, jak również żadna z działek które są w trakcie wydzielania, nie były i nie będą użytkowane (wykorzystywane) w działalności gospodarczej któregokolwiek ze Współwłaścicieli w tym Wnioskodawcy. Również zbycie którejkolwiek z wydzielonych działek nie będzie dokonywane w ramach działalności gospodarczej.

Wnioskodawca ani żaden z pozostałych Współwłaścicieli nie prowadzili ani nie prowadzą działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami.

Wnioskodawca posiada też inne nieruchomości: działka zabudowana - współwłasność z... (ojcem) i działka rekreacyjna (1/2 udziału we własności). W 2003 r. Wnioskodawca zbył działkę rekreacyjną o pow. (...).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości (pytanie przedstawione we wniosku jako nr 1), natomiast w kwestiach dotyczących podatku od towarów i usług (w zakresie pytania nr 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy sprzedaż w przyszłości wydzielonych działek gruntu przez Wnioskodawcę nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, zbycie przez niego którychkolwiek z działek, niezależnie czy byłyby to działki wydzielone w 2011 r., przeznaczone pierwotnie pod zabudowę dla Współwłaścicieli i dzieci Wnioskodawcy, czy w 2020 r., nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, dalej zwanym "podatkiem PIT", na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. z uwagi na fakty, że:

* zbycie nastąpiłoby po upływie 5 lat od dnia nabycia Nieruchomości, oraz

* zbycie nie następowałoby w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli takie odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ponieważ zatem odpłatne zbycie którychkolwiek z działek nie następowałoby w wykonaniu działalności gospodarczej oraz następowałoby po upływie pięciu lat licząc od roku, w którym Nieruchomość była nabyta, zbycie takie, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem PIT.

Jak wspomniano wyżej, zbywanie działek przez Wnioskodawcę nie będzie następować w wykonywaniu działalności gospodarczej. W opinii Wnioskodawcy, nie będzie bowiem, w kontekście opisanego stanu przyszłego, wypełniało przesłanek uznania za taką działalność.

Stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przepisy u.p.d.o.f. wymagają, aby określone powyżej w pkt a-c czynności zarobkowe wykonywane były zarówno w sposób zorganizowany jak i ciągły. Spełnienie bowiem wszystkich przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. warunkuje uznanie danych czynności za działalność gospodarczą.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków ewentualnej sprzedaży działek przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z planowanym odpłatnym zbyciem działek.

Organy podatkowe wskazują, że dopiero podejmowanie zorganizowanego ciągu działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą w celu uatrakcyjnienia działek, wykonywanie innych czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Organy podatkowe podkreślają jednak jednocześnie, że fakt wystąpienia pojedynczych z tych działań nie decyduje o uznaniu, że sprzedaż działek można uznać za działalność gospodarczą, profesjonalną. O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy ciąg działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczną dla obrotu nieruchomościami. Na związek uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży nieruchomości ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. działalnością gospodarczą, może wskazywać, rozpatrywany całościowo, wyłącznie zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

W orzecznictwie NSA, za pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. rozumie się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność.

W przypadku sprzedaży działek przez Wnioskodawcę, nie będą wypełnione warunki dające podstawę uznania, że sprzedaż powyższa wykazuje cechy "zorganizowania" i "ciągłości" działania. Podejmowane przez Wnioskodawcę (jak i pozostałych Współwłaścicieli) czynności, związane z gospodarowaniem i rozporządzaniem Nieruchomością nie odbiegają od normalnego wykonywania przez niego prawa własności.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, "Brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem, zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą".

W przypadku Nieruchomości, Współwłaściciele, w tym Wnioskodawca, na skutek zmiany planów życiowych skutkujących rezygnacją z osiedlenia się na Nieruchomości (na pierwszych czterech wydzielonych działkach) i wykorzystywania (użytkowania) pozostałej części Nieruchomości, dokonują jedynie podziału tej pozostałej części Nieruchomości, co ma sprzyjać ewentualnemu zbyciu działek i uzyskaniu korzystniejszej ceny. Wnioskodawca (ani pozostali Współwłaściciele) nie dokonał przy tym, ani nie zamierza dokonywać jakichkolwiek innych działań - ciągu (zespołu) działań, które świadczyłyby o zorganizowanym działaniu charakterystycznym dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w przedmiocie nabywania i zbywania nieruchomości. Wnioskodawca (ani którykolwiek z pozostałych Współwłaścicieli) nie poczynił żadnych kroków i czynności mających na celu uatrakcyjnienie działek w ramach ich przygotowania do sprzedaży. Nie uzbrojono działek (nie doprowadzono do nich żadnych mediów), nie ogrodzono ich, nie dokonano ani nie jest planowane dokonanie jakichkolwiek działań marketingowych mających na celu sprzedaż działek. Choć sprzedaż działek odnosić będzie naturalny skutek w postaci osiągania przychodów z tej sprzedaży, sprzedaż taka nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy stałego źródła zarobkowania. Nie taki bowiem jest cel sprzedaży działek i charakter okoliczności w jakich sprzedaż taka będzie się odbywała. Sprzedaż działek stanowić będzie wyłącznie przejaw i skutek wykonywania prawa własności przez Wnioskodawcę i pozostałych Współwłaścicieli. Co więcej, okoliczności dotyczące celu nabycia Nieruchomości potwierdzają, że Wnioskodawca (nie pozostali Współwłaściciele) nie działał w celach zarobkowych, z zamiarem uzyskania korzyści majątkowych z przyszłej sprzedaży Nieruchomości.

W orzecznictwie NSA podkreśla się (patrz niżej: orzeczenie NSA z 16 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14), że "Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, (...)) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi." Zdaniem NSA powyższa teza dotyczyć może nawet sytuacji gdy nabycie nieruchomości, z której wydzielone następnie działki podlegały sprzedaży, nastąpiło w celu ulokowania wolnych środków finansowych: "zwłaszcza w warunkach rozregulowanej sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości".

W powyżej wspomnianym wyroku NSA (sygn. akt II FSK 1423/14), sąd stwierdził, że na gruncie u.p.d.o.f. nie ma jasnych kryteriów, które pozwalają na ustalenie, kiedy sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej, a kiedy wyprzedaży majątku osobistego. Odwołując się do potrzeb osobistych, sąd zauważył, że ich realizacja może dotyczyć takich kwestii jak mieszkaniowe, rekreacyjne, przejawiać się w najmie czy dzierżawie, a nawet traktowaniu nieruchomości jak lokaty. Sąd zalecił bardzo ostrożne podejście do każdego przypadku, wskazując przy tym na zasadę in dubio pro tributario, tj. rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatników. W ocenie sądu, liczba powtarzalnych transakcji i wydzielenie działek to za mało, żeby uznać sprzedaż za działalność gospodarczą. Nie przesądza o tym też sam fakt osiągnięcia zysku czy też nawet ogłoszenia w internecie. W obecnych czasach korzystanie z takich środków komunikacji nie jest niczym nadzwyczajnym. Są to elementy zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i gospodarności, których nie można z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Działalnością gospodarczą, w ocenie sądu, może być dopiero taka aktywność podatnika, która istotnie odbiega od normalnego gospodarowania majątkiem osobistym.

Powyższe orzeczenie potwierdza brak związku pomiędzy ilością sprzedawanych nieruchomości a prowadzeniem działalności gospodarczej. Również podział nieruchomości, który ułatwia jej sprzedaż, nawet gdy jest dokonywany przez właściciela, nie powinien być zdaniem NSA przesłanką stanowiącą o prowadzeniu działalności.

Odnosząc powyższe do stanu przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, działania podjęte i które będą podejmowane przez Wnioskodawcę i pozostałych Współwłaścicieli nie pozwalają na zakwalifikowanie sprzedaży działek do kategorii przychodu z działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę, że działki nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy ani żadnego z innych Współwłaścicieli, nie podejmowano żadnych działań mających na celu ich przygotowanie do sprzedaży (ogrodzenie, uzbrojenie w media itd.), a Współwłaściciele planują sprzedaż niektórych działek ze względu na zmianę ich sytuacji i planów życiowych, w tym z uwagi na rezygnację z osiedlenia się na Nieruchomości, emeryturę rodziców Wnioskodawcy i ich stan zdrowia wymagający ułatwionego dostępu do opieki zdrowotnej, a także fakt, że Wnioskodawca i pozostali Współwłaścicieli nie prowadzili nigdy obrotu nieruchomościami, a Nieruchomość nie została nabyta w celu odsprzedaży, podejmowane czynności należy wpisać w zarząd majątkiem prywatnym związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem i zaspokojeniem przede wszystkim własnych potrzeb Wnioskodawcy (i pozostałych Współwłaścicieli). Planowana sprzedaż działek nie będzie nosiła zatem przymiotów działalności gospodarczej.

Podział Nieruchomości na działki również nie może przesądzać, że ich ewentualna sprzedaż prowadzona będzie w ramach działalności gospodarczej.

NSA w powyższej wspomnianym orzeczeniu zwrócił również uwagę na aspekt czasowy sprzedaży nieruchomości: "Istotne znaczenie ma wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine, a związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd) do transakcji spekulacyjnych", a zatem do transakcji, które mogłyby być kwalifikowane jako dokonywane w ramach działalności gospodarczej.

W przypadku Wnioskodawcy, Nieruchomość była nabyta w 1999 r. Pierwsza działka została zbyta w 2016 r., a kolejne mogą być zbyte począwszy dopiero od bieżącego roku. Nie można tu zatem mówić o jakimkolwiek działaniu spekulacyjnym, zwłaszcza, w kontekście celu w jakim Nieruchomość była nabyta oraz faktu, że Wnioskodawca (ani pozostali Współwłaściciele) nie dokonał w odniesieniu do Nieruchomości, jak i poszczególnych wydzielonych działek, jakichkolwiek działań przekraczających zwykły zarząd majątkiem prywatnym.

Reasumując, mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż przez niego działek nie będzie kreować dla niego obowiązku podatkowego w podatku PIT. Sprzedaż działek, zarówno tych wyodrębnionych w 2011 r., jak też w 2020 r., nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem PIT na podstawie art. 10 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. z uwagi na to, że nie będzie ona następować w wykonaniu działalności gospodarczej, tj. sprzedaż działek nie będzie wypełniać przesłanek do uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., oraz będzie dokonana po upływie pięciu lat licząc od roku, w którym Nieruchomość została nabyta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

* odpłatne zbycie (pkt 8), z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

* odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

* zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy, daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny.

Przy czym każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy zdarzenia przyszłego.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy. Zakwalifikowanie do źródła przychodu ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodu, możliwość odliczenia kosztów jego uzyskania, możliwość skorzystania ze zwolnień przedmiotowych itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Przy czym, jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości (działki) działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie nieruchomości, podział nieruchomości, wystąpienie o pozwolenie na budowę, uzbrojenie terenu, itp.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości (działek), o których mowa we wniosku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył w 1999 r. w ramach współwłasności działkę stanowiącą nieruchomość rolną. W 2011 r. Wnioskodawca współwnioskował o wydzielenie 4 działek oraz ustalenie warunków zabudowy, gdyż planował wybudować dom na własne cele mieszkaniowe tak jak pozostali współwłaściciele. W 2016 r. Zainteresowany wraz ze współwłaścicielami zbyli jedną z powyższych działek, gdyż ich plany życiowe uległy zmianie i nie planują już osiedlenia się na przedmiotowych działkach. W 2019 r. Gmina, na terenie której znajduje się nieruchomość zakończyła prace nad uchwaleniem Miejscowego Planu Zagospodarowania Terenu, zgodnie z którym, ww. nieruchomość została przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową na cele rekreacyjne.

Po uchwaleniu Planu Zainteresowany wraz ze współwłaścicielami zawnioskowali o podział nieruchomości na kolejne 40 działek, zaś po dokonanym podziale Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielami rozważa sprzedaż niektórych z tych działek w ciągu najbliższych 2 - 3 lat. Sprzedaż kolejnych działek na razie nie jest planowana aczkolwiek nie jest zupełnie wykluczona w przyszłości. Wnioskodawca nie będzie prowadził działań marketingowych w celu pozyskiwania nabywców. Wydzielone działki nie są ogrodzone ani nie posiadają mediów, jak również Wnioskodawca i współwłaściciele nie zamierzają w żaden sposób inwestować w działki, aby podwyższyć ich wartość. Celem zbycia działek jest zwykłe zarządzanie majątkiem prywatnym ukierunkowanym na zaspokajanie potrzeb i planów Wnioskodawcy i współwłaścicieli nieruchomości.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy sprzedaż w przyszłości wydzielonych działek gruntu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8.

Zdaniem Wnioskodawcy zbycie działek zarówno wydzielonych w 2011 r. oraz tych w 2020 r. nie będzie rodziło obowiązku zapłaty podatku dochodowego, gdyż nie wypełnia ono przesłanek działalności gospodarczej, rozpatrując je natomiast przez pryzmat art. 10 ust. 1 pkt 8 będzie dokonane po upływie 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym doszło do nabycia.

Zatem, w celu ustalenia czy planowane zbycie kilku działek będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy ustalić prawidłowo źródło przychodów, tj. rozważyć czy podejmowane czynności będą dokonywane w ramach działalności gospodarczej czy też nie.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

W konsekwencji, o zaliczeniu uzyskanych przez Wnioskodawcę przychodów z planowanej sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie okoliczności jak: podział nieruchomości i wydzielenie z całej nieruchomości kolejno 4 a później 40 działek, gdzie przedmiotem planowanej sprzedaży jest kilka z tych działek z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową zgodnie z uchwalonym przez Gminę Miejscowym Planem Zagospodarowania Terenu. Przy czym nieruchomość ta przez ponad 10 lat była użytkowana wyłącznie jako pastwisko, a pierwsze wyodrębnione działki miały stanowić grunt pod budowę domu na własne cele mieszkaniowe. Celem sprzedaży działek jak zaznaczył Wnioskodawca będzie zwykłe zarządzanie majątkiem.

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie sposób zatem przyjąć, że sprzedaż działek przez Wnioskodawcę wygeneruje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Całokształt czynności, a w szczególności zakres i cel działania Wnioskodawcy sugerują, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, o czym świadczyć mogą miedzy innymi takie przesłanki jak: duży upływ czasu od momentu nabycia nieruchomości do zbycia działek; wstępne plany osiedlenia się Wnioskodawcy na przedmiotowej nieruchomości, które na przestrzeni lat uległy zmianie w związku z sytuacją życiową oraz fakt, iż Zainteresowany nie podejmował ani nie zamierza podejmować czynności, które zwiększałby wartość działek przeznaczonych do sprzedaży takich jak ogrodzenie, uzbrojenie.

W analizowanej sprawie, czynności podejmowane przez Wnioskodawcę wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Wnioskodawca nie prowadzi w sposób profesjonalny zorganizowanego i ciągłego działania w celu przygotowania działek do sprzedaży. Sprzedaż nastąpi po upływie długiego czasu od ich nabycia. W konsekwencji, istotą działań Wnioskodawcy nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, lecz zwykły zarząd majątkiem.

Okoliczności przedstawione w przedmiotowym wniosku nie dają podstaw do przyjęcia, że spełnione zostaną przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkujące zaliczenie planowanej sprzedaży do działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął i nie zamierza podejmować aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Nie sposób bowiem uznać, że w realiach analizowanej sprawy działania podejmowane przez Wnioskodawcę pozwalają na zakwalifikowanie sprzedaży kilku działek do kategorii przychodu z działalności gospodarczej. Co prawda Wnioskodawca dokonał podziału nieruchomości na mniejsze działki, ale wydzielone działki przeznaczane do sprzedaży nie są ogrodzone, nie ma do nich również doprowadzonych mediów, co więcej Wnioskodawca nie zamierza ponosić nakładów na przedmiotowe działki celem ogrodzenia ich bądź uzbrojenia. W celu pozyskania nabywców Wnioskodawca nie będzie prowadził akcji marketingowej, a informacja o sprzedaży będzie przekazywana wyłącznie "pocztą pantoflową". Zatem działania Wnioskodawcy należy wpisać w zarząd majątkiem prywatnym, nie zaś jako działania w ramach działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy uznać, że przychody z planowanych przez Wnioskodawcę sprzedaży działek stanowiących jego współwłasność, nie będą uzyskane ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego okresu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanego wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wyjaśnić, że z formalnoprawnego punktu widzenia orzeczenie to nie jest wiążące dla organu interpretacyjnego, nie może stanowić podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Nie oznacza, to jednak, że orzeczenie to nie podlega analizie w toku postępowania interpretacyjnego, wprost przeciwnie stanowi punkt wyjścia (niezbędny fundament) do dalszych rozważań prowadzących do wypracowania stanowiska w sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.