0112-KDIL2-1.4011.46.2021.4.DJ - PIT od dywidendy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2021 r. (data wpływu 9 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem w dniu 5 marca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy oraz podatku od spadków i darowizn.

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 4 marca 2021 r., nr 0111-KDIB2-2.4015.3.2021.2.MM oraz 0112-KDIL2-1.4011.46.2021.3.DJ, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 4 marca 2021 r., natomiast w dniu 5 marca 2021 r. do tut. organu wpłynęło pismo, zawierające potwierdzenie złożenia dyspozycji przelewu kwoty 40 zł na konto Krajowej Informacji Skarbowej z terminem realizacji wskazanym na dzień 8 marca 2021 r. i w tymże dniu, tj. 8 marca 2021 r. ww. dyspozycja Wnioskodawczyni została zrealizowana.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X był członkiem Spółdzielni i posiadał w niej 5 udziałów po (...) zł. X zmarł w dniu (...) czerwca 2020 r. Statut Spółdzielni przewiduje, iż nadwyżkę bilansową przeznacza się na fundusz zasobowy i oprocentowanie udziałów.

W dniach (...) września 2020 r. Walne Zgromadzenie Spółdzielni podjęło uchwałę w sprawie podziału nadwyżki bilansowej za 2019 rok, ustalając, iż oprocentowaniu w wysokości 11,45% podlegają udziały według stanu na 31 grudnia 2019 r. Walne Zgromadzenie uchwaliło również, iż "oprocentowanie udziałów przysługuje spadkobiercom, za okres członkostwa spadkodawcy to jest od 1 stycznia danego roku bilansowego do dnia śmierci".

Wnioskodawczyni jest córką zmarłego X i jedną z jego spadkobierczyń, co stwierdza akt poświadczenia dziedziczenia, sporządzony przez notariusza w dniu (...) lipca 2020 r. Spółdzielnia wypłaciła w dniu (...) grudnia 2020 r. Wnioskodawczyni część dywidendy (oprocentowanie udziału) odliczając 19% zryczałtowanego podatku dochodowego. Wnioskodawczyni złożyła w dniu (...) grudnia 2020 r. do Urzędu Skarbowego zeznanie podatkowe - formularz podatkowy SD-Z2, zgłaszając nabycie dywidendy w wyniku dziedziczenia po ojcu X.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód z tytułu dywidendy należnej spadkobiercom zmarłego członka spółdzielni za okres jego członkostwa podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym czy podatkiem od spadków?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dywidenda należna spadkobiercom zmarłego członka spółdzielni za okres jego członkostwa podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków.

Zgodnie z art. 922 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

§ 2. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Zgodnie z art. 77 § 4 Prawa spółdzielczego: Jeżeli podział części nadwyżki bilansowej między członków ma nastąpić w formie oprocentowania udziałów, w podziale tym uwzględnia się byłych członków (ich spadkobierców), którym przysługują roszczenia o wypłatę udziałów. Przepisy powyższe regulują dwie różne sytuacje faktyczne odnosząc je do oprocentowania udziałów członkowskich w spółdzielni.

Przepis Kodeksu cywilnego odnosi się do majątku zmarłego (spadku po nim) ustalanego na dzień jego śmierci, a przepis Prawa spółdzielczego do dywidendy należnej spadkobiercom za okres po śmierci członka spółdzielni. Stanowisko to jest powszechnie przyjmowane w piśmiennictwie cywilnym - por. Prawo Spółdzielcze, System Prawa Prywatnego Tom 21, pod red. prof. dr hab. Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2020: "Uprawnieni do dzielonej lub przeznaczonej na odsetki nadwyżki bilansowej są jedynie członkowie spółdzielni, ale wyjątkowo do odsetek uprawnieni są także byli członkowie oraz spadkobiercy w okresie od ustania członkostwa do wypłaty przez spółdzielnię wartości udziału wniesionego (art. 77 § 4 PrSpółdz.)." Z powyższego stanowiska wynika, iż przepis ten ma zastosowanie tylko do dywidendy naliczonej za okres po dniu śmierci.

Dywidenda należna do dnia śmierci podlega dziedziczeniu jako prawo majątkowe zmarłego. W ocenie Wnioskodawczyni dywidenda należna za okres kiedy członek spółdzielni żył - jest prawem majątkowym związanym z udziałami wspólnika i podlega dziedziczeniu (jak w interpretacji 1061-IPTPB2.4511.858.2016.2.k.k.). Stwierdzenie, iż wierzytelność ta powstaje po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie (jak w interpretacji 0113-KDIPT2-2.4011.415.2019.3.k.k.) jest oczywiście błędne z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego. Należy bowiem odróżniać okresy, za jakie dywidenda jest należna. W sytuacji Wnioskodawczyni chodzi o oprocentowanie udziału za 2019 rok. Przez cały ten rok udziałowiec X żył. Prawo do oprocentowania swojego udziału nabył z dniem 31 grudnia 2019 r., z tym dniem powstała bowiem nadwyżka bilansowa w majątku spółdzielni za rok obrotowy 2019.

Zgodnie z postanowieniami Statutu nadwyżka ta musiała być przeznaczona na oprocentowanie udziału. Oznacza to, że z dniem 31 grudnia 2019 r. powstała dla X ekspektatywa wierzytelności o wypłatę oprocentowania udziału. Prawo to weszło następnie do spadku po zmarłym. Niewątpliwa jest bowiem w prawie cywilnym dziedziczność ekspektatywy praw - por. A. Kidyba, E. Niezbecka (w:) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Spadki, wyd. IV, Warszawa 2015, art. 922: "Co do zasady w skład spadku wchodzi ekspektatywa powstania innych praw aniżeli spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Skoro spadkobierca wstępuje w sytuację prawną swojego poprzednika (spadkodawcy), to stan oczekiwania (ekspektatywa powstania prawa) przechodzi na niego drogą dziedziczenia."

Nadto nawet przy przyjęciu, iż do spornej dywidendy ma zastosowanie przepis art. 77 § 4 Prawa spółdzielczego (z czym Wnioskodawczyni się nie zgadza) to w przypadku tej konkretnej sytuacji i tej konkretnej spółdzielni przepis ten nie ma zastosowania. Uchwała Walnego Zgromadzenia przewidziała bowiem, iż oprocentowanie udziałów przysługuje spadkobiercom członka za okres trwania członkostwa spadkodawcy. Użycie sformułowań "spadkobierca", "spadkodawca" jasno wskazuje, iż w przedmiotowej spółdzielni przyjęto, iż dywidenda za okres trwania członkostwa wchodzi w skład spadku. Spółdzielnia miała prawo zdecydować w ten sposób, gdyż przepis art. 77 § 4 Prawa spółdzielczego ma charakter dyspozytywny (spółdzielnia ma prawo modyfikować zasady wypłaty dywidendy określone ustawowo - o czym orzekł Sąd Najwyższy w wyroku I CKN 1327/99).

Mając na uwadze, iż dywidenda za 2019 rok weszła do spadku po zmarłym X, zastosowanie do niej ma przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy tej nie stosuje się do tego typu przychodów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest zagadnienie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy, natomiast w kwestii dotyczącej podatku od spadków i darowizn wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

Przepis art. 24 ust. 5 ww. ustawy stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Z treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wynika, że od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 30a ust. 6 ww. ustawy, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

W przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2020 r. poz. 275, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 75 ww. ustawy, zysk spółdzielni, po pomniejszeniu o podatek dochodowy i inne obciążenia obowiązkowe wynikające z odrębnych przepisów ustawowych, stanowi nadwyżkę bilansową.

Przepis art. 76 ww. ustawy stanowi, że nadwyżka bilansowa podlega podziałowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Co najmniej 5% nadwyżki przeznacza się na zwiększenie funduszu zasobowego, jeżeli fundusz ten nie osiąga wysokości wniesionych udziałów obowiązkowych.

Z przepisu art. 77 § 1 ww. ustawy wynika, że część nadwyżki bilansowej pozostałej po dokonaniu odpisu, o którym mowa w art. 76, przeznacza się na cele określone w uchwale walnego zgromadzenia. Zasady podziału nadwyżki bilansowej między członków spółdzielni określa statut (art. 77 § 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 77 § 4 ww. ustawy, jeżeli podział części nadwyżki bilansowej między członków ma nastąpić w formie oprocentowania udziałów, w podziale tym uwzględnia się byłych członków (ich spadkobierców), którym przysługują roszczenia o wypłatę udziałów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że X był członkiem Spółdzielni i posiadał w niej 5 udziałów po (...) zł. X zmarł w dniu (...) czerwca 2020 r. Statut Spółdzielni przewiduje, iż nadwyżkę bilansową przeznacza się na fundusz zasobowy i oprocentowanie udziałów. W dniach (...) września 2020 r. Walne Zgromadzenie Spółdzielni podjęło uchwałę w sprawie podziału nadwyżki bilansowej za 2019 rok, ustalając, że oprocentowaniu w wysokości 11,45% podlegają udziały według stanu na 31 grudnia 2019 r. Walne Zgromadzenie uchwaliło również, że "oprocentowanie udziałów przysługuje spadkobiercom, za okres członkostwa spadkodawcy to jest od 1 stycznia danego roku bilansowego do dnia śmierci". Wnioskodawczyni jest córką zmarłego X i jedną z jego spadkobierczyń. Spółdzielnia wypłaciła w dniu (...) grudnia 2020 r. Wnioskodawczyni część dywidendy (oprocentowanie udziału) odliczając 19% zryczałtowanego podatku dochodowego.

Wątpliwość Wnioskodawczyni, budzi m.in. kwestia, czy przychód z tytułu dywidendy należnej spadkobiercom zmarłego członka spółdzielni za okres jego członkostwa podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wypłata dywidendy na jej rzecz jako spadkobierczyni byłego członka spółdzielni podlega pod ustawę od spadków i darowizn.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Treść ww. przepisu jednoznacznie wskazuje, że wyłączeniu spod działania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają przychody podlegające przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r. poz. 1813, z późn. zm.), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2 ww. Kodeksu cywilnego). Stosownie do treści art. 924 i art. 925 ustawy - Kodeks cywilny, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Z treści art. 77 § 4 ustawy - Prawo spółdzielcze wynika, że przy podziale nadwyżki bilansowej w formie oprocentowania (dywidendy) uwzględnia się byłych członków (ich spadkobierców). Oznacza to, że prawo do części nadwyżki przysługuje spadkobiercy, bo to on jest uwzględniony przy jej podziale. W niniejszej sprawie, na dzień śmierci spadkodawcy prawo do części nadwyżki nie było skonkretyzowane. Z opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że Wnioskodawczyni, jako spadkobierczyni ojca nabyła prawo do należności związanych z udziałem w spółdzielni (dywidendy) w chwili podjęcia uchwały przez Walne Zgromadzenie Spółdzielni, a więc prawo to nie weszło do spadku po zmarłym w dniu (...) czerwca 20xx roku ojcu. W związku z tym, wypłacona Wnioskodawczyni w dniu (...) grudnia 2020 r. kwota należności związanych z udziałem w spółdzielni (dywidendy), stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Ponadto dodać należy, że podstawową zasadą prawa podatkowego jest brak podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Skoro więc ww. przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie może być równocześnie opodatkowany podatkiem od spadków i darowizn.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że wypłacona Wnioskodawczyni w dniu (...) grudnia 2020 r. część dywidendy (oprocentowanie udziału) stanowi przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z kapitałów pieniężnych) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.