0112-KDIL2-1.4011.4.2022.2.DJ - PIT od dochodów małoletnich dzieci

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 stycznia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 5 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku doliczenia do dochodu rodzica dochodów małoletnich dzieci. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 6 marca 2022 r. (wpływ 6 marca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Do grudnia 2020 r. pobierał Pan wspólnie z Pana dwiema małoletnimi córkami uposażenia rodzinne po Pana zmarłej żonie-prokuratorze. W chwili obecnej chciałby Pan dokonać podziału przysługującego uposażenia rodzinnego po 1/3 dla każdego. Świadczenia Pana małoletnich córek byłyby przekazane na wyodrębnione dla nich rachunki bankowe i środki te były przekazane im do swobodnego użytku w granicach czynności zwykłego zarządu. Płatnik wystawiłby również na nie oddzielne PIT-11. Dotychczas uposażenia były doliczane do Pana dochodu.

W chwili obecnej, w tak przedstawionym stanie faktycznym, chciałby Pan dokonać rozliczenia dochodów Pana małoletnich córek w tytułu przysługującego im uposażenia rodzinnego, oddzielnie dla każdej z nich, bez konieczności doliczania go do Pana dochodu.

W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazał Pan, że uposażenie rodzinne przyznane jest na podstawie art. 102 ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych w związku z art. 127 § 1 ustawy o prokuraturze.

Wniosek dotyczy rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2022. Obie Pana córki przez cały rok podatkowy 2022 będą osobami małoletnimi.

Pytanie (ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy rozliczając podatek dochodowy za rok 2022 musi Pan do swojego dochodu doliczyć dochód Pana małoletnich córek uzyskany przez nie z tytułu uposażenia rodzinnego po zmarłej mamie, a które to dochody oddane są im do swobodnego użytku na indywidualne rachunki bankowe?

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)

W Pana ocenie, nie musi Pan doliczać dochodów małoletnich córek uzyskiwanych przez nie z tytułu przyznanego im uposażenia rodzinnego po zmarłej mamie. Odpowiednie części przysługującego Pana córkom uposażenia rodzinnego przekazywane jest im na indywidualne rachunki bankowe i środki te są im oddane do swobodnego użycia w granicach czynności zwykłego zarządu. Dlatego te dochody Pana małoletnich córek nie podlegają w Pana ocenie kumulacji z Pana dochodami, lecz powinny być odrębnie opodatkowane u dzieci.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f, zasada doliczania dochodów dzieci do dochodów rodziców nie ma zastosowania w odniesieniu m.in. do dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku. Regulacja ta koresponduje ze stosownymi postanowieniami prawa cywilnego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 22 k.c., jeżeli przedstawiciel ustawowy osoby ograniczonej w zdolnościach do czynności prawnych oddał jej określone przedmioty majątkowe (środki pieniężne) do swobodnego użytku, to osoba ta uzyskuje pełną zdolność w zakresie czynności prawnych, które tych przedmiotów dotyczą. Oczywiście w granicach czynności zwykłego zarządu.

Mając na uwadze powyższe, w Pana ocenie nie powinien Pan doliczać takich dochodów małoletnich córek do swojego dochodu przy rozliczaniu podatku za rok 2022, a dochód ten powinien być opodatkowany u dzieci.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci.

Należy zwrócić uwagę, że zacytowany przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regułę zaliczania dochodów dzieci do dochodów rodziców lub osób samotnie je wychowujących odnosi wyłącznie do dochodów małoletnich dzieci własnych lub przysposobionych.

Z wykładni gramatycznej art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że tylko dochody małoletnich dzieci z ich pracy, stypendiów oraz dochody z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku podlegają opodatkowaniu na imię małoletniego dziecka, bowiem są one wyłączone z zarządu majątkiem dziecka przez rodziców. Natomiast inne dochody podlegają doliczeniu do dochodów rodziców.

Do dochodu rodziców - dolicza się co do zasady następujące dochody dzieci małoletnich podlegające opodatkowaniu na terytorium RP: dochód z renty, praw majątkowych, kapitałów pieniężnych, najmu, innych źródeł - jeżeli rodzicom przysługuje prawo do pobierania pożytków z tego tytułu.

Analizując zatem unormowania powyższego artykułu można niewątpliwie stwierdzić, że u podstaw regulacji nakazującej łączyć dochody małoletniego dziecka z dochodami jego rodziców lub rodzica samotnie go wychowującego leżą unormowania ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 z późn. zm.) - Kodeks rodzinny i opiekuńczy, wedle których: * zgodnie z art. 93 § 1:

Władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom.

* w myśl art. 94 § 1:

Jeżeli jedno z rodziców nie żyje albo nie ma pełnej zdolności do czynności prawnych, władza rodzicielska przysługuje drugiemu z rodziców. To samo dotyczy wypadku, gdy jedno z rodziców zostało pozbawione władzy rodzicielskiej albo gdy jego władza rodzicielska uległa zawieszeniu.

* stosownie do art. 95 § 1:

Władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka, z poszanowaniem jego godności i praw.

* na mocy art. 101 § 1-3:

§ 1. Rodzice obowiązani są sprawować z należytą starannością zarząd majątkiem dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską.

§ 2. Zarząd sprawowany przez rodziców nie obejmuje zarobku dziecka ani przedmiotów oddanych mu do swobodnego użytku.

§ 3. Rodzice nie mogą bez zezwolenia sądu opiekuńczego dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu ani wyrażać zgody na dokonywanie takich czynności przez dziecko.

Zarząd sprawowany przez rodziców nie obejmuje zarobku dziecka ani przedmiotów oddanych mu do swobodnego użytku. Zatem, co do zasady, rodzicom przysługuje prawo pobierania pożytków z majątku dziecka (małoletniego). Skutek taki jest wyłączony w przypadku, gdy rodzice zostają pozbawieni władzy rodzicielskiej.

W tym miejscu należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2480/11 wskazał, że:

Konstrukcja opodatkowania dochodów małoletnich dzieci (z wyłączeniem dochodów z pracy, stypendiów oraz z przedmiotów oddanych do swobodnego użytku), zakładająca w istocie traktowanie tych dochodów tak jakby były one dochodami rodziców, którzy odpowiadają za ich prawidłowe rozliczenie i ujawnienie w zeznaniu rocznym, wyklucza przypisanie małoletniemu w tym zakresie obowiązku podatkowego. Powinność przymusowego świadczenia pieniężnego spoczywa bowiem na rodzicach rozliczających wspólnie dochody własne i dochody dziecka, uznawane w świetle przywołanych wcześniej regulacji za dochody wspólne rodziny.

W literaturze trafnie wskazuje się, że skoro w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nadano małoletniemu podmiotowość w odniesieniu do tych dochodów, którymi może on swobodnie dysponować i które nie są objęte zarządem rodziców (dochody z pracy, stypendiów oraz z przedmiotów oddanych do swobodnego użytku), to przyjąć należy, że ustawodawca nie zamierzał nadawać małoletniemu podmiotowości podatkowej w zakresie tych dochodów, które są objęte zarządem rodziców.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że pobierał Pan wspólnie z Pana dwiema małoletnimi córkami uposażenia rodzinne po Pana zmarłej żonie-prokuratorze. Uposażenie rodzinne przyznane jest na podstawie art. 102 ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych w związku z art. 127 § 1 ustawy o prokuraturze. Chciałby Pan dokonać podziału przysługującego uposażenia rodzinnego po 1/3 dla każdego. Świadczenia Pana małoletnich córek byłyby przekazane na wyodrębnione dla nich rachunki bankowe i środki te były przekazane im do swobodnego użytku w granicach czynności zwykłego zarządu. Dotychczas uposażenia były doliczane do Pana dochodu. W chwili obecnej chciałby Pan dokonać rozliczenia dochodów Pana małoletnich córek z tytułu przysługującego im uposażenia rodzinnego, oddzielnie dla każdej z nich, bez konieczności doliczania go do Pana dochodu.

Zgodnie z art. 127 § 1 ustawy z dnia 28 stycznia 2016 r. - Prawo o prokuraturze (Dz. U. z 2021 r. poz. 66 z późn. zm.):

Do prokuratorów stosuje się odpowiednio przepisy art. 69-71, art. 73, art. 74, art. 76, art. 85 § 4, art. 94d-94g, art. 99-102 i art. 104 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych, jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej. Przewidziane w ustawie z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych uprawnienia Krajowej Rady Sądownictwa i Ministra Sprawiedliwości przysługują w stosunku do prokuratorów Prokuratorowi Generalnemu, a uprawnienia kolegiów i prezesów właściwych sądów - właściwym prokuratorom przełożonym.

Stosownie natomiast do art. 102 § 1 ustawy z 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2072 z późn. zm.):

W razie śmierci sędziego albo sędziego w stanie spoczynku, członkom jego rodziny, spełniającym warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej w myśl przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, przysługuje uposażenie rodzinne w wysokości:

3) dla trzech lub więcej osób uprawnionych - 95% - podstawy wymiaru.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest m.in. emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 7 ww. ustawy:

Przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne oraz opisane zdarzenie przyszłe, należy zauważyć, że uprawnionymi do pobierania uposażenia rodzinnego są mąż zmarłej żony-prokuratora oraz małoletnie córki, spełniające warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej w myśl przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych.

Zatem, w pojęciu "świadczenie rentowe", którym posługuje się przepis art. 12 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy mieści się uposażenie rodzinne, o którym mowa w art. 102 ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych w zw. z art. 127 § 1 ustawy - Prawo o prokuraturze.

Uposażenie rodzinne, o którym mowa w art. 102 Prawo o ustroju sądów powszechnych - wypłacane małoletnim córkom zmarłej matki-prokuratora - w związku z art. 127 § 1 ustawy - Prawo o prokuraturze, pełni więc funkcję renty rodzinnej.

Członkowie rodziny zmarłej prokurator muszą bowiem spełniać warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej w myśl przepisów "o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych".

Zatem należy stwierdzić, że "uposażenie rodzinne", o którym mowa w art. 102 ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych, w związku z art. 127 § 1 ustawy - Prawo o prokuraturze, wypłacane małoletnim córkom zmarłej matki-prokuratora jest - na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, "świadczeniem rentowym" - rentą (rentą rodzinną), o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 12 ust. 7 ww. ustawy.

Ocena, zgodnie z którą uposażenie rodzinne otrzymywane przez dzieci zmarłego prokuratora stanowi dla tychże dzieci przychód z renty w rozumieniu art. 12 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej jest aprobowana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, na potwierdzenie czego można przywołać prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2788/11, w którym rozstrzygnięto, że:

"uposażenie rodzinne", o którym mowa w art. 102 u.p.s., wypłacane przez Prokuraturę, w związku z art. 62a ust. 1 ustawy o prokuraturze, członkom rodziny zmarłego prokuratora albo zmarłego prokuratora w stanie spoczynku jest, na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, "świadczeniem rentowym" - rentą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 12 ust. 7 u.p.d.o.f.

Na gruncie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku należy stwierdzić, że wypłacane "świadczenie rentowe" dla dzieci pobierających uposażenia rodzinne po zmarłym prokuratorze stanowi dla tychże dzieci przychód z renty w rozumieniu art. 12 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej.

W niniejszej sprawie nie zaistniały określone w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjątki od reguły doliczania dochodów małoletnich dzieci do dochodów rodzica. Z wniosku nie wynika bowiem, aby Pan jako rodzic małoletnich córek, posiadał ograniczoną władzę rodzicielską, a co za tym idzie nie przysługiwało Panu prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dziecka - Pan jako ojciec małoletnich córek sprawuje bowiem zarząd ich majątkiem na podstawie cytowanego uprzednio art. 101 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Zatem, jak już wcześniej wyjaśniono, do dochodu rodziców dolicza się dochody dzieci małoletnich podlegające opodatkowaniu na terytorium RP, tj. dochód z renty, praw majątkowych, kapitałów pieniężnych, najmu, innych źródeł - jeżeli rodzicom przysługuje prawo do pobierania pożytków z tego tytułu. W konsekwencji, skoro świadczenia wypłacone w 2022 r. na rzecz Pana małoletnich córek stanowić będą dla nich przychód z renty w rozumieniu art. 12 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to będą podlegały doliczeniu do Pana dochodu.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że wskazanie przez Pana, że dochody Pana małoletnich córek uzyskane przez nie z tytułu uposażenia rodzinnego po zmarłej mamie, a które to dochody oddane są im do swobodnego użytku na indywidualne rachunki bankowe, nie ma w tym przypadku znaczenia.

Co prawda, zgodnie z art. 22 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli przedstawiciel ustawowy osoby ograniczonej w zdolności do czynności prawnych oddał jej określone przedmioty majątkowe do swobodnego użytku, osoba ta uzyskuje pełną zdolność w zakresie czynności prawnych, które tych przedmiotów dotyczą. Wyjątek stanowią czynności prawne, do których dokonania nie wystarcza według ustawy zgoda przedstawiciela ustawowego.

- co oznacza to, że małoletni może tymi przedmiotami w pełni dysponować.

Jednakże pod pojęciem "Przedmioty oddane do swobodnego użytku" należy rozumieć przedmioty majątkowe w postaci ruchomości, przekazane przez rodziców lub opiekuna takie jak np. książki, płyty, gadżety. Zatem wskazany w art. 7 ust. 1 wyjątek w postaci dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku nie może mieć zastosowania do otrzymywanych przez Pana małoletnie córki dochodów z tytułu uposażenia rodzinnego po ich zmarłej matce-prokuratorze. Wobec powyższego, dochody z tego tytułu powinny być doliczane do dochodów Pana jako rodzica.

Zatem, nie można zgodzić się z Pana stanowiskiem, zgodnie z którym nie musi Pan doliczać dochodów małoletnich córek uzyskiwanych przez nie z tytułu przyznanego im uposażenia rodzinnego po zmarłej mamie.

Reasumując, świadczenia wypłacone w 2022 r. na rzecz Pana małoletnich córek stanowić będą dla nich przychód z renty w rozumieniu art. 12 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym będą podlegały doliczeniu do Pana dochodu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).