0112-KDIL2-1.4011.388.2022.2.DJ - Odliczenie od dochodu darowizny przekazanej na cele kultu religijnego

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 kwietnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 20 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawa do odliczenia od dochodu darowizny przekazanej na cele kultu religijnego. Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 24 maja 2022 r. (wpływ 24 maja 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pani członkiem kościoła rzymskokatolickiego i w związku z tym dokonuje Pani wpłat darowizn pieniężnych przelewem, na rachunek bankowy: A oraz B.

W tytule przelewów zamieściła Pani polecenie:

1)" (...)" (A),

2)" (...)", " (...)", " (...)" (B).

Kwoty darowizn pieniężnych przekazanych na rachunek bankowy wskazanych we wniosku podmiotów chciałaby Pani odliczyć w roku podatkowym 2021. Ww. darowizn dokonała Pani w tym samym roku, tj. 2021.

W odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytanie: z jakim przeznaczeniem dokonała Pani przedmiotowych darowizn (np. sfinansowanie działań odnoszących się do praktyk, obrzędów lub uroczystości religijnych, dotyczących obiektów sakralnych, innych - jakich?), czy wskazane we wniosku darowizny zostały przekazane na cele kultu religijnego a także prosimy o doprecyzowanie czy przekazanie tych darowizn wiązało się z uzyskaniem jakiegokolwiek dobra albo innego świadczenia po Pani stronie? - udzieliła Pani odpowiedzi, że darowizn dokonała Pani z przeznaczeniem na cele kultu religijnego, tj. praktyki obrzędowe (msze święte i nabożeństwa). Odprawione zostały msze święte i nabożeństwa we wskazanych przez Panią intencjach, nie uzyskała Pani jakiegokolwiek dobra ani świadczenia.

W roku podatkowym 2021 osiągnęła Pani dochód z tytułu emerytury.

Ww. kwot darowizn nie zaliczyła i nie zamierza Pani zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaliczyła i nie zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ani nie zostały odliczone od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie zostały też odliczone na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a także nie zostały Pani zwrócone.

Łączna kwota odliczeń na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przekroczy w roku podatkowym 2021 kwoty stanowiącej 6% Pani dochodu w roku podatkowym 2021.

Posiada Pani potwierdzenia transakcji wygenerowane z systemu bankowego. Ww. kwoty zostały przekazane przelewem tradycyjnym.

Pytanie

Czy przekazanie przelewem na rachunek bankowy darowizny pieniężnej na rzecz A oraz B, z poleceniem darczyńcy, że darowizna (ofiara) ma być przeznaczona na odprawienie mszy świętej za zmarłego, mszy świętych i nabożeństw w intencji bliskiej rodziny darczyńcy, podlega odliczeniu od dochodu zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128) - dalej u.p.d.o.f. przewidują możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania kwot dokonanych przez podatników darowizn. Odliczeniu podlegają m.in. darowizny przekazane na cele kultu religijnego.

Prawo polskie nie definiuje pojęcia kultu religijnego, ale w rozumieniu potocznym kult religijny jest praktycznym przejawem religii, obejmującym określony zakres czynności, tzn. kult jest sposobem na wyrażenie przez wyznawców swojej wiary i doznań religijnych.

Zgodnie z definicją słownikową (Słownik Języka Polskiego, PWN Warszawa 1978 r.) kult religijny oznacza "zewnętrzny aspekt religii w odróżnieniu od teoretycznej doktryny; ogół obrzędów religijnych z jakiejś religii, całokształt czynności religijnych". W religii rzymskokatolickiej wyznanie kultu religijnego odbywa się poprzez odprawianie mszy świętych przez kapłanów. Zasady przekazywania ofiar mszalnych na rzecz kościoła katolickiego zostały spisane w księdze IV, części I, rozdziale III Kodeksu prawa kanonicznego.

Zgodnie z tymi przepisami wierni składający ofiarę, aby w ich intencji odprawiona została msza święta, przyczyniają się do dobra Kościoła oraz uczestniczą przez tę ofiarę w jego trosce o utrzymanie szafarzy oraz dzieł. Ponadto według zapisu kan. 947 - od ofiar mszalnych należy bezwzględnie usuwać wszelkie pozory transakcji lub handlu. Ponadto należy również zwrócić uwagę na art. 893 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, zgodnie z którym darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

W konsekwencji odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.f. podlegają m.in. darowizny przekazane na rzecz kościelnych parafii organizujących mszalny obrządek religijny. Dotyczy to również darowizn przekazanych ze wskazaniem celu modlitw odmawianych podczas odprawianej mszy świętej, gdyż obowiązujące przepisy nie przewidują, aby okoliczność taka wyłączała możliwość skorzystania z odliczenia. Fakt umieszczenia na przelewie darowizny polecenia nie zmienia charakteru ani rodzaju umowy. Z przepisów nie wynika także, aby przeszkodą w skorzystaniu z odliczenia darowizny była okoliczność, że darowizna jest przekazana jako ofiara mszalna w dowolnej intencji wskazanej przez darczyńcę.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wydanej dnia 11 lutego 2016 r. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygnatura ITPB2/4511-1068/15/TJ.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 9 tejże ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. do 7 września 2021 r.:

Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele:

d) kształcenia zawodowego publicznym szkołom prowadzącym kształcenie zawodowe, o których mowa w art. 4 pkt 28a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, oraz publicznym placówkom i centrom, o których mowa w art. 2 pkt 4 tej ustawy - w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu.

Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 8 września 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.:

Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele:

e) określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o przygotowaniu i realizacji inwestycji w zakresie odbudowy Pałacu Saskiego, Pałacu Brühla oraz kamienic przy ulicy Królewskiej w Warszawie (Dz. U. poz. 1551) - w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu.

Podkreślenia wymaga także fakt, że w myśl z art. 26 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Łączna kwota odliczeń z tytułów określonych w ust. 1 pkt 9 nie może przekroczyć w roku podatkowym kwoty stanowiącej 6% dochodu, z tym że odliczeniu nie podlegają darowizny poniesione na rzecz:

Zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 1 i 2 powołanej ustawy:

Wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie:

Wskazać również należy, że art. 26 ust. 6b omawianej ustawy stanowi, że:

Podatnicy korzystający z odliczenia darowizn, o którym mowa w ust. 1 pkt 9 oraz wynikającego z odrębnych ustaw, są obowiązani wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, kwotę przekazanej darowizny, kwotę dokonanego odliczenia oraz dane pozwalające na identyfikację obdarowanego.

W myśl art. 26 ust. 6c powyższej ustawy:

W przypadku zwrotu dokonanej darowizny, obdarowany jest obowiązany przekazać urzędowi skarbowemu informację o zwróconej podatnikowi darowiźnie, w terminie miesiąca od dnia dokonania zwrotu.

Stosownie do treści art. 26 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odliczenia darowizn, o którym mowa w ust. 1 pkt 9, nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik zaliczył wartość przekazanej darowizny do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 11.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 13a przywołanej ustawy:

Wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 45 ust. 3a wskazanej wyżej ustawy:

Jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.

Z zacytowanych przepisów wynika, że odliczeniu od dochodu podlegają m.in. darowizny na cele kultu religijnego. Dla skorzystania z prawa do takiego odliczenia konieczne jest:

* przekazanie darowizny na cele będące celami kultu religijnego;

* posiadanie stosownego udokumentowania wysokości wydatków poniesionych na te cele.

Z treści wniosku wynika, że w roku podatkowym 2021 osiągnęła Pani dochód z tytułu emerytury. Jest Pani członkiem kościoła rzymskokatolickiego i w związku z tym w 2021 r. dokonała Pani wpłat darowizn pieniężnych przelewem, na rachunek bankowy: A (w tytule przelewu zamieściła Pani polecenie " (...)") oraz B (w tytułach przelewów zamieściła Pani polecenia: "(...)", " (...)", " (...)"). Jak wskazała Pani w uzupełnieniu wniosku, darowizny zostały dokonane z przeznaczeniem na cele kultu religijnego, tj. praktyki obrzędowe (msze święte i nabożeństwa). Odprawione zostały msze święte i nabożeństwa we wskazanych przez Panią intencjach, nie uzyskała Pani jakiegokolwiek dobra ani świadczenia. Ww. kwot darowizn nie zaliczyła i nie zamierza Pani zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaliczyła i nie zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ani nie zostały odliczone od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie zostały też odliczone na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a także nie zostały Pani zwrócone. Łączna kwota odliczeń na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przekroczy w roku podatkowym 2021 kwoty stanowiącej 6% Pani dochodu w roku podatkowym 2021.

W związku z powyższym, dla ustalenia, czy w opisanej sytuacji przysługuje Pani prawo do odliczenia ww. kwot przekazanych darowizn pieniężnych przelewem na rachunek bankowy: A, gdzie w tytule przelewu zamieściła Pani polecenie " (...)" oraz B, gdzie w tytułach przelewów zamieściła Pani polecenia: "(...)", " (...)", " (...)" konieczne staje się wyjaśnienie pojęcia "cele kultu religijnego", którym ustawodawca posłużył się formułując przesłanki do dokonania odliczenia.

W pierwszej konieczności wskazać należy, że za przekazaną na cel taki nie może zostać uznana każda darowizna tylko dlatego, że przekazana została na rzecz odbiorcy, którym jest kościół lub związek wyznaniowy. Nie każda bowiem taka darowizna może zostać uznana za przekazaną na cele kultu, a tylko jej przeznaczenie na taki właśnie cel stanowi podstawę do dokonania odliczenia.

Za darowiznę na cele kultu może natomiast zostać uznana taka darowizna, której adresatem są w szczególności: kościoły, związki religijne i kościelne osoby prawne (zakony, parafie, itp.) i która służyć będzie sfinansowaniu działań, odnoszących się do praktyk, obrzędów i uroczystości religijnych, jak też dotyczących obiektów sakralnych i związanej z nimi infrastruktury. Kult w znaczeniu religioznawczym definiuje się bowiem jako całokształt praktyk obrzędowych, za których pośrednictwem wyznawcy religii manifestują cześć dla sacrum w aktach uwielbienia, błagania i dziękczynienia. W kulcie można wyodrębnić przedmiot kultu, osoby sprawujące kult, obiekty i sprzęty kultowe oraz czynności kultowe.

Natomiast według Słownika języka polskiego (PWN Warszawa 1978 r.), kult religijny oznacza:

zewnętrzny aspekt religii w odróżnieniu od teoretycznej doktryny; ogół obrzędów religijnych jakiejś religii, całokształt czynności religijnych.

Wyjaśnić również należy, że w związku z faktem, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji darowizny, odwołać się należy do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.):

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Przy czym nieodpłatność świadczenia darczyńcy stwierdzona musi być zarówno subiektywnie jak i obiektywnie, tj. niezależnie od uzyskania jakiejkolwiek korzyści lub ekwiwalentu od obdarowanego. Czyniąc darowiznę darczyńca realizuje zamiar przysporzenia obdarowanemu korzyści kosztem własnego majątku.

Darowizna jest więc czynnością, której celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego), a zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego - do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów).

Z kolei z art. 893 Kodeksu cywilnego wynika natomiast, że:

Darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

W literaturze podkreśla się, że co do zasady samo ustanowienie polecenia w umowie darowizny nie zmienia samej jej istoty, gdyż nie odbiera jej charakteru czynności dokonanej pod tytułem nieodpłatnym. Niemniej jednak z orzecznictwa sądów wynika, że nałożenie na obdarowanego obowiązku świadczenia na rzecz osoby trzeciej tylko wówczas nie pozbawia umowy cech nieodpłatności, gdy nie przekreśla istoty darowizny wyrażającej się w przysporzeniu majątku obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Oznacza to, że charakter świadczenia nieodpłatnego traci takie świadczenie, które zostało spełnione w celu uzyskania określonego świadczenia ekwiwalentnego.

W świetle przedstawionych wyjaśnień oraz zacytowanych przepisów prawa uznać należy, że w opisanej sytuacji ma Pani prawo dokonać odliczenia od dochodu w rozliczeniu za 2021 rok kwot darowizn przekazanych w 2021 r. na rachunek bankowy A, gdzie w tytule przelewu zamieściła Pani polecenie " (...)" oraz B, gdzie w tytułach przelewów zamieściła Pani polecenia: "(...)", " (...)", " (...)".

W religii rzymskokatolickiej odprawianie mszy (nabożeństw), np. w intencji zmarłych niewątpliwie bowiem należy do elementów kultu religijnego, rozumianego - jak wyjaśniono wyżej - również jako całokształt praktyk obrzędowych, za których pośrednictwem wyznawcy religii manifestują cześć dla sacrum w aktach uwielbienia, błagania i dziękczynienia. W ocenie tutejszego organu dla powyższej oceny bez znaczenia pozostaje fakt, że darowizny dokonane zostały z poleceniem odprawienia mszy za zmarłego, mszy świętych czy nabożeństw religijnych w intencji bliskiej Pani rodziny. Beneficjentami ww. środków pieniężnych nadal pozostają bowiem w niniejszej sprawie: A oraz B, które nie są zobowiązane do żadnego świadczenia, które stanowiłoby odpłatność (ekwiwalent) dla Pani za udzielone darowizny.

W związku z powyższym, w odniesieniu do przekazanych przez Panią w 2021 r. przelewem na rachunek bankowy darowizn pieniężnych na rzecz A oraz B, z poleceniem, że darowizna (ofiara) ma być przeznaczona na odprawienie mszy świętej za zmarłego, mszy świętych i nabożeństw w intencji bliskiej Pani rodziny, znajdą zastosowanie przepisy art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji, może Pani w rozliczeniu za 2021 rok dokonać odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przedmiotowych wpłat, dokonanych na rzecz A oraz B.

Dodatkowe informacje

W odniesieniu do przywołanej przez Panią we własnym stanowisku w sprawie interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).