0112-KDIL2-1.4011.321.2021.1.MKA - Obowiązki płatnika w związku ze zmianą sposobu wynagradzania zleceniobiorców.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2021 r. (data wpływu 11 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zastosowaniem zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe.

W dniu 11 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zastosowaniem zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące: stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia oprogramowania. W ramach swojej działalności zawiera umowy zlecenia z osobami, które nie ukończyły 26 roku życia (dalej: Zleceniobiorcy).

W ramach umów zlecenia zawartych przez Wnioskodawcę ze Zleceniobiorcami przenoszone są autorskie prawa majątkowe do utworów (lub ich części), w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: Ustawa o prawie autorskim), wytworzonych w związku z wykonaniem lub w skutek wykonania umowy zlecenia (a w szczególności wszelkie prawa majątkowe do stworzonego oprogramowania lub schematów graficznych), jak również do każdego innego utworu, koniecznego do wytworzenia w związku z wykonywaniem lub wskutek wykonywania umowy zlecenia (dalej: Utwory).

Obecnie w umowach zlecenia wyodrębnione zostało:

* wynagrodzenie za wykonanie zlecenia (dotyczy wykonania w ramach zlecenia innych czynności niż przeniesienie majątkowych praw autorskich do Utworów na Wnioskodawcę),

* wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do Utworów (dalej: Honorarium autorskie).

Wnioskodawca rozważa zmianę sposobu wynagradzania tak, aby wynagrodzenie uzyskiwane w ramach zawartych umów zlecenia:

* nie składało się z dwóch składników (wynagrodzenie za zlecenie i Honorarium autorskie), ale

* składało się z jednego składnika, który obejmował będzie wszelkie należności włącznie z wynagrodzeniem za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów - bez wyodrębniania wartości tego Honorarium autorskiego (przy czym wartość Honorarium autorskiego zawarta w całości wynagrodzenia będzie określona z uwzględnieniem zakresu udzielonego prawa oraz korzyści wynikających z korzystania z utworu).

Zmiana sposobu wynagradzania Zleceniobiorców uzasadniona jest między innymi uproszczeniem rozliczeń oraz zmniejszeniem obciążenia administracyjnego, i będzie stanowić "powrót" do sposobu rozliczania wynagrodzenia w przeszłości.

Utwory będą przenoszone na Wnioskodawcę w ramach tak określonego jednoskładnikowego wynagrodzenia. Stan faktyczny dotyczy wypłaty wynagrodzeń dla Zleceniobiorców do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze zmianą sposobu wynagradzania Zleceniobiorców wynagrodzenie Zleceniobiorców będzie podlegało w całości zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Swoboda umów w zakresie wynagrodzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy ustalenie wysokości Honorarium autorskiego leży w zakresie swobody kontraktowej stron umowy, a strony mogą całkowicie zrezygnować z wyodrębniania Honorarium autorskiego w konkretnej wysokości.

Zgodnie z art. 353¹ Kodeksu Cywilnego: * "Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byle jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego"

W myśl powyższego Wnioskodawca może sam kształtować swoje stosunki o charakterze prywatnoprawnym w granicach wyznaczonych przez prawo. Obecnie w ramach swobody zawierania umów Wnioskodawca w zawieranych umowach wyszczególnia wynagrodzenie za wykonanie zlecenia oraz Honorarium autorskie, a w ramach swobody zawierania umów strony mogą ten stosunek zmienić według własnego uznania.

Równocześnie należy wskazać, że przepisy Ustawy o prawie autorskim nie narzucają konieczności wyodrębniania w umowie wysokości Honorarium autorskiego, a wskazują jedynie na to, że twórcy przysługuje prawo do jego otrzymania i jego wysokość musi być adekwatna do zakresu udzielonego prawa oraz korzyści wynikających z korzystania z utworu.

W myśl art. 43 ust. 1 i 2 Ustawy o prawie autorskim:

* "Jeżeli z umowy nie wynika, że przeniesienie autorskich praw majątkowych lub udzielenie licencji nastąpiło nieodpłatnie, twórcy przysługuje prawo do wynagrodzenia."

* "Jeżeli w umowie nie określono wysokości wynagrodzenia autorskiego, wysokość wynagrodzenia określa się z uwzględnieniem zakresu udzielonego prawa oraz korzyści wynikających z korzystania z utworu."

Przytoczone przepisy o charakterze bezwzględnie obowiązującym:

* wskazują, że wysokość Honorarium autorskiego określa się z uwzględnieniem zakresu udzielonego prawa oraz korzyści wynikających z korzystania z utworu - co ma na celu ochronę twórców i zapobieganiu sytuacji przenoszenia autorskich praw majątkowych za zbyt niskie wynagrodzenie,

* nie wskazują, że wartość Honorarium autorskiego musi zostać wyodrębniona w wartości całego przysługującego Zleceniobiorcy wynagrodzenia.

W związku z powyższym możliwe jest zawieranie umów zlecenia obejmujących przeniesienie autorskich praw majątkowych, w ramach których wypłacane jest wynagrodzenie obejmujące wszystkie należności wynikające ze stosunku prawnego, w tym Honorarium autorskie zawarte w tym wynagrodzeniu - bez precyzowania wysokości poszczególnych części tego wynagrodzenia.

Wyodrębnienie honorarium autorskiego niezbędne dla kosztów autorskich.

W świetle art. 10 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są m.in.:

* działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) oraz

* odpłatne zbycie praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

Minister Finansów w Interpretacji Ogólnej nr DD3.8201.1.2018 z dnia 15 września 2020 r. wskazuje, że aby zakwalifikować wynagrodzenie do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (odpłatne zbycie praw majątkowych), w celu zastosowania wyższych, 50% kosztów uzyskania przychodów przez twórców koniecznym jest:

* "powstanie w ramach stosunku pracy utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego,

* dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi stworzenie przez pracownika utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego; przy czym dowodem może być oświadczenie pracodawcy i pracownika stwierdzające, że została wykonana praca twórcza, jeżeli określa, jaki utwór powstał,

* wyraźne wyodrębnienie honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia pracownika - twórcy."

Równocześnie z ukształtowanej linii orzeczniczej wynika, że brak rozróżnienia wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium autorskie nie pozwala na zakwalifikowanie żadnej części wynagrodzenia do przychodów z odpłatnego zbycia praw majątkowych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1373/17, wskazuje, że: "w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania dla przychodów ze stosunku pracy, normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. (ustawy PIT - przypis), konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym, lub mającym powstać utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium."

Zdaniem Wnioskodawcy, nie wyodrębniając Honorarium autorskiego, zgodnie z zasadą swobody umów, nie można zaliczyć uzyskiwanych przez Zleceniobiorców wynagrodzeń ani żadnych ich części do przychodów z odpłatnego zbycia praw majątkowych. W konsekwencji całość wynagrodzenia Zleceniobiorców należy przypisać do źródła przychodów - działalność wykonywana osobiście.

Zwolnienie z PIT dla osób do ukończenia 26 roku życia

Zgodnie z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.:

* "za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej".

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8, otrzymane przez podatnika do ukończenia 26 roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.

W przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia zastosowanie znajduje art. 41 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f., zgodnie z którymi osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy.

Zdaniem Wnioskodawcy brak wyodrębnionego Honorarium autorskiego sprawia, że:

* wynagrodzenie wypłacane na podstawie umów zlecenia należy w całości zakwalifikować do źródła przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

* Wnioskodawca nie będzie obowiązany do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych wynagrodzeń osobom do ukończenia przez nie 26 roku życia.

Konkluzje

Podkreślenia wymaga, że:

* wyodrębnienie w ramach umowy zlecenia wysokości Honorarium autorskiego leży w zakresie swobody kontraktowej stron umowy,

* istnieje jednolita linia interpretacyjna organów oraz sądów administracyjnych zgodnie z którą dla stosowania 50% kosztów dla autorów i twórców konieczne jest wyodrębnienie honorarium autorskiego,

* brak wyraźnego wyodrębnienia honorarium autorskiego sprawia, że całość wynagrodzenia w ramach umowy zlecenia należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście,

* przychód zleceniobiorców, którzy nie skończyli 26 roku życia do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł korzysta ze zwolnienia z PIT, więc Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od wypłat z tego tytułu.

Takie stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. 0115-KDIT2.4011.131.2019.2.ENB, gdzie organ wskazał, że:

* "skoro umowy zlecenia nie wprowadzają rozróżnienia na wynagrodzenie podstawowe za zlecenie oraz honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów które mogą powstać w ramach realizacji tych umów to wynagrodzenia tego wynikającego z umów zlecenia nie należy kwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." oraz, że

* "o kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy - a w przedmiotowej sytuacji - brak wyodrębnionego wynagrodzenia stanowiącego odpłatność za przeniesienie praw autorskich do utworu, który może powstać w trakcie realizacji umowy (...) a co za tym idzie wynagrodzenie wypłacane na podstawie umów zlecenia należy w całości zakwalifikować do źródła przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych: stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów został określony przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 tej ustawy, wśród których w pkt 2 wymienił działalność wykonywaną osobiście, a w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a cyt. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle natomiast art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w art. 18 ww. ustawy wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Podkreślenia wymaga, że o kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Zatem wyodrębnione wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie przychody z praw majątkowych (w tym z praw autorskich) nie mogą być zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy jako przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło.

W przedstawionej we wniosku sytuacji Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia oprogramowania. W ramach swojej działalności zawiera umowy zlecenia z osobami, które nie ukończyły 26 roku życia. W ramach umów zlecenia zawartych przez Wnioskodawcę ze Zleceniobiorcami przenoszone są autorskie prawa majątkowe do utworów (lub ich części), w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wytworzonych w związku z wykonaniem lub w skutek wykonania umowy zlecenia (a w szczególności wszelkie prawa majątkowe do stworzonego oprogramowania lub schematów graficznych), jak również do każdego innego utworu, koniecznego do wytworzenia w związku z wykonywaniem lub wskutek wykonywania umowy zlecenia.

Wnioskodawca rozważa zmianę sposobu wynagradzania tak, aby wynagrodzenie uzyskiwane w ramach zawartych umów zlecenia:

* nie składało się z dwóch składników (wynagrodzenie za zlecenie i Honorarium autorskie), ale

* składało się z jednego składnika, który obejmował będzie wszelkie należności włącznie z wynagrodzeniem za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów - bez wyodrębniania wartości tego Honorarium autorskiego (przy czym wartość Honorarium autorskiego zawarta w całości wynagrodzenia będzie określona z uwzględnieniem zakresu udzielonego prawa oraz korzyści wynikających z korzystania z utworu).

Utwory będą przenoszone na Wnioskodawcę w ramach tak określonego jednoskładnikowego wynagrodzenia. Stan faktyczny dotyczy wypłaty wynagrodzeń dla Zleceniobiorców do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.

W świetle powyższego, skoro umowy zlecenia nie wprowadzają rozróżnienia na wynagrodzenie podstawowe za zlecenie oraz honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów które mogą powstać w ramach realizacji tych umów to wynagrodzenia tego wynikającego z umów zlecenia nie należy kwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem uznać, że w takiej sytuacji wynagrodzenie wypłacane zleceniobiorcy nie stanowi w istocie wynagrodzenia za rozporządzanie prawami autorskimi do utworu.

Zatem w przedstawionej we wniosku sytuacji wynagrodzenia wypłacane na podstawie umów zlecenia należy w całości zakwalifikować do źródła przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy.

W konsekwencji do dochodów tych ma zastosowanie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku zgodnie z którym, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Niemiej jednak, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8, otrzymane przez podatnika do ukończenia 26. roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 32 ust. 1f, jeżeli podatnik złoży płatnikowi pisemny wniosek o pobór zaliczek bez stosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148, płatnik pobiera zaliczki bez stosowania tego zwolnienia najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał wniosek. Wniosek ten składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Wobec powyższego, do wynagrodzeń wypłacanych z tytułu ww. umów znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji od ww. wynagrodzeń Wnioskodawca nie powinien pobierać zaliczki na podatek dochodowy według zasad przewidzianych w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.