0112-KDIL2-1.4011.208.2022.1.KF - Wniesienie udziałów do zagranicznej fundacji przez nierezydenta będącego wspólnikiem polskiej spółki jako nieobjęte podatkiem PIT

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lutego 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 14 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy powstania przychodu w Polsce w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę (szwajcarskiego rezydenta podatkowego) Udziałów do Fundacji z siedzibą w Księstwie Lichtensteinu w celu porycia funduszu założycielskiego. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, szwajcarskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Szwajcarii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem w spółce A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ("A"). A oraz Wnioskodawca są jedynymi wspólnikami w spółce B spółka komandytowa ("B"). A jako komplementariusz uczestniczy w zysku B w wysokości 0,001%. Wnioskodawca natomiast jako komandytariusz uczestniczy w zysku B w wysokości 99,999%.

Kolejno, A oraz B są jedynymi wspólnikami w spółce C spółka komandytowa ("Spółka Komandytowa"). A jako komplementariusz uczestniczy w zysku Spółki Komandytowej w wysokości 0,001%. B natomiast jako komandytariusz uczestniczy w zysku Spółki Komandytowej w wysokości 99,999%.

Spółka Komandytowa to (...). Spółka Komandytowa prowadzi również sprzedaż (...) oraz (...).

Ponad 50% wartości aktywów Spółki Komandytowej stanowią i będą stanowić nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości. Spółka Komandytowa może również spełniać warunki do uznania ją za spółkę nieruchomościową w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 49 Ustawy o PIT. A oraz B z kolei nie są i nie będą właścicielami nieruchomości położonych na terytorium Polski oraz nie posiadają i nie będą posiadać praw do takich nieruchomości.

Zarówno A, jaki i B oraz Spółka Komandytowa są polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Obecnie Wnioskodawca planuje utworzenie fundacji z siedzibą w Księstwie Lichtensteinu ("Fundacja"). Fundacja będzie utworzona i zarejestrowana zgodnie z prawem obowiązującym w Księstwie Lichtensteinu i tam też będzie mieć swoją siedzibę.

Księstwo Lichtenstein to wiarygodne, demokratyczne państwo ze stabilnym systemem prawnym i ugruntowaną regulacją związaną z tworzeniem i funkcjonowaniem fundacji. Księstwo Lichtenstein jest członkiem Europejskiego Obszaru Gospodarczego przez co jego prawo jest zgodne z prawem Unii Europejskiej. Fundacja, zgodnie z prawem Księstwa Lichtenstein, ma osobowość prawną, a osiągane przez nią dochody podlegają opodatkowaniu w Księstwie Lichtensteinu.

W celu pokrycia funduszu założycielskiego Fundacji, Wnioskodawca wniesie do Fundacji całość udziałów posiadanych w A oraz całość ogółu praw i obowiązków przysługujących Wnioskodawcy w B jako komandytariuszowi ("Udziały"). W efekcie Fundacja stanie się jedynym udziałowcem A oraz jedynym komandytariuszem w B. Wnioskodawca zaś stanie się fundatorem oraz beneficjentem Fundacji. Fundacja może zostać zobowiązana do dokonywania okresowych wypłat na rzecz beneficjentów.

Wnioskodawca jako fundator Fundacji oraz beneficjent, wnosząc do niej Udziały nie otrzyma w zamian żadnych udziałów, certyfikatów lub innych instrumentów prawnych, które dawałyby mu tytuł prawny do wniesionego do Fundacji majątku w postaci Udziałów lub do otrzymania od Fundacji innego rodzaju świadczeń z tego tytułu.

Pytanie

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę Udziałów do Fundacji w celu pokrycia funduszu założycielskiego Fundacji będzie powodować powstanie po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) w Polsce z tytułu przeniesienia własności Udziałów w A oraz B jako spółkach, o których mowa w art. 3 ust. 2b pkt 6) i 6a) Ustawy o PIT, podlegającego opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2a i ust. 2b pkt 6) i 6a) i art. 4a w zw. z art. 13 ust. 3a Konwencji?

Pani stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, wniesienie przez Wnioskodawcę Udziałów do Fundacji w celu pokrycia funduszu założycielskiego Fundacji nie będzie powodować powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) w Polsce z tytułu przeniesienia własności Udziałów w A oraz B jako spółkach, o których mowa w art. 3 ust. 2b pkt 6) i 6a) Ustawy o PIT, podlegającego opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2a i ust. 2b pkt 6) i 6a), art. 4a w zw. z art. 13 ust. 3a Konwencji w zw. z art. VI ust. 1 Protokołu.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a Ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z kolei, w myśl art. 3 ust. 2b pkt 6 i 6a) Ustawy o PIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa sic w szczególności dochody (przychody) z:

Na podstawie art. 4a Ustawy o PIT, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 13 ust. 3a Konwencji w zw. z art. VI ust. 1 Protokołu zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności akcji (udziałów) w spółce, której aktywa majątkowe składają się w więcej niż 50 procentach bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Powyższa regulacja Konwencji wyznacza zatem państwo, w którym opodatkowane są zyski z tytułu przeniesienia własności akcji (udziałów) w spółce, której aktywa majątkowe składają się w więcej niż 50% bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim umawiającym się państwie, tj. w Polsce.

W świetle art. 13 ust. 4 Modelowej Konwencji OECD (której art. 13 ust. 3a Konwencji jest odpowiednikiem), aby powyższa regulacja miała zastosowanie, tj. wyznaczała miejsce opodatkowania tego rodzaju zysku w Polsce, konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek (por. Komentarz do art. 13 ust. 4 MK OECD, M. Opiłowski w komentarzu pod red. B. Brzezińskiego, str. 882):

W analizowanej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, powyższa regulacja art. 13 ust. 3a Konwencji nie znajdzie zastosowania, co będzie powodowało brak podlegania obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W wyniku bowiem wniesienia przez Wnioskodawcę Udziałów do Fundacji w celu pokrycia jej funduszu założycielskiego, Wnioskodawca nie osiągnie żadnego zysku.

Brak jest szczególnych uregulowań dotyczących rozumienia pojęcia "zysk z przeniesienia własności majątku" na gruncie Modelowej Konwencji OECD oraz Konwencji. W piśmiennictwie (por. Komentarz do art. 13 ust. 4 MK OECD, M. Opiłowski w komentarzu pod red. B. Brzezińskiego, str. 857 i nast.) wskazuje się na możliwe dwa rozumienia tego pojęcia:

a) Zgodnie z pierwszym stanowiskiem pojęcie to posiada własne rozumienie na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. To autonomiczne rozumienie pojęcia "zysku z przeniesienia własności majątku" w prawie międzynarodowym sprowadza się do uznania, że obejmuje ono nadwyżkę między ceną uzyskaną ze zbycia majątku ponad koszty jego nabycia oraz koszty związane ze zbyciem.

b) Drugiego stanowisko zaś nakazuje szukać definicji "zyski z przeniesienia własności majątku" na gruncie prawa krajowego.

Przyjmując autonomiczne rozumienie pojęcia "zysku z przeniesienia własności majątku", zgodnie z którym obejmuje ono nadwyżkę między ceną uzyskania ze zbycia majątku ponad koszty jego nabycia oraz koszty związane ze zbyciem, w analizowanej sytuacji nie dojdzie do powstania zysku w tym rozumieniu.

Wynika to z okoliczności, że w wyniku wniesienia Udziałów do Fundacji w celu pokrycia jej funduszu założycielskiego Wnioskodawca nie otrzymuje od Fundacji żadnego przysporzenia. W takiej sytuacji nie dochodzi do odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Fundacji, gdyż w zamian za wniesione Udziały Fundacja nie wyda Wnioskodawcy żadnego ekwiwalentnego świadczenia pieniężnego ani niepieniężnego.

W szczególności, Wnioskodawca jako fundator Fundacji wnosząc do niej Udziały nie otrzyma w zamian żadnych udziałów, certyfikatów lub innych instrumentów prawnych, które dawałyby mu tytuł prawny do wniesionego do Fundacji majątku w postaci Udziałów lub do otrzymania od Fundacji innego rodzaju świadczeń z tego tytułu.

Jeżeli zatem Wnioskodawca w wyniku wniesienia Udziałów do Fundacji nie uzyskuje żadnego ekwiwalentnego i wymiernego przysporzenia od Fundacji, to Wnioskodawca nie może zrealizować żadnego zysku z tego tytułu. W efekcie regulacja z art. 13 ust. 3a Konwencji nie powinna mieć zastosowania i tego rodzaju zdarzenie nie powinno podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Idąc dalej, ponieważ wniesienie Udziałów do Fundacji przez Wnioskodawcę nie kreuje żadnego zysku na gruncie Konwencji, który mógłby być opodatkowany w Polsce, to tego rodzaju zdarzenie powinno być całkowicie poza zakresem jej stosowania, a w konsekwencji również powinno pozostawać poza zakresem Ustawy o PIT.

Nawet w przypadku przyjęcia poglądu, zgodnie z którym definicję "zyski z przeniesienia majątku" należy analizować na gruncie prawa krajowego, to nie zmieni to kwalifikacji wniesienia Udziałów przez Wnioskodawcę do Fundacji jako zdarzenia niepodlegającego opodatkowaniu w Polsce.

W Ustawie o PIT pojęcie "zysku" nie jest zdefiniowane. Pojęcie to jednak zasadniczo odpowiada terminowi "dochód" rozumiany na gruncie art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jednakże, w pewnych przypadkach, tj. w szczególności sytuacji, w której nie są ustalane koszty uzyskania przychodów pojęcie "zysku" może odpowiadać pojęciu "przychód".

W świetle przepisu art. 3 ust. 2a w zw. z art. 3 ust. 2b nierezydenci podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności z tytułu przeniesienia udziałów w spółkach określonych w art. 3 ust. 2b pkt 6) i 6a).

Powyższe przepisy wskazują zatem, że aby nierezydent podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce musi osiągnąć dochód (przychód). Ponadto, dochód (przychód) ten musi zostać osiągnięty ze źródeł położonych w Polsce, tj. źródeł określonych w Ustawie o PIT, w szczególności z przeniesienia udziałów w spółkach określonych w art. 3 ust. 2b pkt 6) i 6a).

W efekcie, aby można było mówić o powstaniu dochodu na gruncie Ustawy o PIT niezbędne jest przede wszystkim osiągnięcie przychodu.

W świetle art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami są, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca. art. 30da i art. 30f, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe w indywidualnych sprawach podatników podkreśla się, że przychodem podatkowym na gruncie art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, definitywny. Przysporzenie to musi jednocześnie prowadzić do zwiększenia aktywów podatnika lub zmniejszenia jego zobowiązań.

Ponadto, przysporzenie to musi być rzeczywiste a nie potencjalne. Innymi słowy, o przychodzie można mówić tylko wtedy, kiedy podatnik wzbogacił się i stanowi to jego dodatkowy, definitywny majątek.

Powyższe rozumienie pojęcia przychodu na gruncie Ustawy o PIT znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanym stanowisku sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, przykładowo:

W analizowanej sytuacji, jak już zostało wskazane powyżej, Wnioskodawca w wyniku wniesienia udziałów do Fundacji w celu pokrycia jej funduszu założycielskiego, nie otrzyma żadnego rzeczywistego, definitywnego i trwałego przysporzenia zarówno pieniężnego, jak i niepieniężnego.

Ponadto, Wnioskodawca jako fundator Fundacji (oraz później jej beneficjent), wnosząc do niej Udziały w celu pokrycia jej funduszu założycielskiego nie otrzyma w zamian żadnych udziałów, certyfikatów lub innych instrumentów prawnych, które dawałyby mu tytuł prawny do wniesionego do Fundacji majątku w postaci Udziałów lub do otrzymania od Fundacji innego rodzaj u świadczeń z tego tytułu.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli zatem po stronie Wnioskodawcy, nie powstaje przychód to również nie może powstać dochód z tego tytułu. W konsekwencji, wniesienie Udziałów przez Wnioskodawcę do Fundacji w celu pokrycia jej funduszu założycielskiego nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Podsumowując, wniesienie przez Wnioskodawcę Udziałów do Fundacji w celu pokrycia funduszu założycielskiego Fundacji nie będzie powodować powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) w Polsce z tytułu przeniesienia własności Udziałów w A oraz B jako spółkach, o których mowa w art. 3 ust. 2b pkt 6) i 6a) Ustawy o PIT, podlegającego opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2a i ust. 2b pkt 6) i 6a), art. 4a w zw. z art. 13 ust. 3a Konwencji w zw. z art. VI ust. 1 Protokołu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

- zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.