0112-KDIL1-3.4012.675.2021.2.KK - Rozliczanie VAT przez przedsiębiorstwo w spadku

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 grudnia 2021 r.r. wpłynął Państwa wniosek z 20 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

- prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zawierających dane, w tym NIP przedsiębiorstwa w spadku,

- obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z dokumentów wystawionych na przedsiębiorstwo w spadku,

- obowiązku dokonania korekty importu usług w swojej deklaracji pomimo, że import usług był rozpoznany przez przedsiębiorstwo w spadku.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 25 lutego 2022 r. (wpływ 2 marca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

12 sierpnia 2021 r. dwóch braci założyło spółkę cywilną (...) w celu wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej po zmarłym ojcu. Powołana spółka cywilna jest czynnym podatnikiem VAT na terenie RP. Przedmiotem prowadzenia działalności jest produkcja (...), sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana oraz transport drogowy towarów. Ojciec zainteresowanych, który prowadził jednoosobową działalność gospodarczą zmarł (...) maja 2020 r., a po jego śmierci było prowadzone przedsiębiorstwo w formie przedsiębiorstwa w spadku. Funkcję zarządcy sukcesyjnego pełnił A. 29 października 2021 r. spadkobiercy, na mocy umowy darowizny udziałów w przedsiębiorstwie wchodzącym w skład spadku sporządzonym w formie aktu notarialnego, darowali swój udział jednemu ze spadkobierców - A i tym samym został jedynym nabywcą przedsiębiorstwa w spadku w całości.

W związku z tym, zgodnie z art. 59 ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 170) 29 października 2021 r. zarząd sukcesyjny wygasł. 2 listopada 2021 r. na podstawie art. 96 ust. 6-8 ustawy o podatku od towarów i usług, przedsiębiorstwo w spadku zostało wykreślone z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług. 29 października 2021 r. jedyny nabywca przedsiębiorstwa w spadku - A wnosi to przedsiębiorstwo w całości aktem notarialnym do spółki cywilnej (...).

W skład przedsiębiorstwa wchodziły: nieruchomości, maszyny i urządzenia oraz inne środki trwałe, wyposażenie nie będące środkami trwałymi, towary, materiały i wyroby gotowe, środki pieniężne, wierzytelności, prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa w spadku, oznaczenie identyfikujące przedsiębiorstwo oraz domenę internetową przedsiębiorstwa, (...), licencje, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty handlowe przedsiębiorstwa. Wniesione składniki majątku stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹-55² Kodeksu cywilnego. Wobec zamiaru wniesienia przedsiębiorstwa do spółki cywilnej, zarządca sukcesyjny informował swoich kontrahentów o planowanej zmianie organizacyjnej. Jednak pomimo zawiadomień, część kontrahentów po 2 listopada 2021 r.:

- wystawiło faktury za usługi wykonane dla przedsiębiorstwa w spadku na nabywcę przedsiębiorstwo w spadku,

- wystawiło faktury korygujące in minus na przedsiębiorstwo w spadku do wcześniej wystawionych faktur zaliczkowych na przedsiębiorstwo w spadku w części nie rozliczonych zaliczek.

Ponadto kontrahent zagraniczny 8 grudnia 2021 r. wystawił notę korygującą in minus dla (...) do faktury za świadczoną usługę udzielenia licencji w 2020 r., która była udzielona i zafakturowana na rzecz przedsiębiorstwa w spadku.

W uzupełnieniu wniosku z 25 lutego 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2. Zarówno przedsiębiorstwo w spadku jak i Wnioskodawca wykonywali i wykonują wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Towary i usługi, których nabycie było udokumentowane fakturami, dla których wystawiono faktury korygujące in-minus były/są wykorzystywane przez przedsiębiorstwo w spadku lub Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

3. Usługi za które wystawiono faktury o których mowa we wniosku były/są wykorzystywane przez przedsiębiorstwo w spadku lub Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Pytanie

Czy spółka cywilna może dokonać odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur zawierających dane, w tym NIP, przedsiębiorstwa w spadku oraz czy jest zobowiązana dokonać korekty podatku naliczonego z dokumentów wystawionych na przedsiębiorstwo w spadku i czy powinna rozpoznać korektę importu usług w swojej deklaracji pomimo, że import tej usługi był rozpoznany przez przedsiębiorstwo w spadku?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej, spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.

W konsekwencji Spółka cywilna, do której wniesiono przedsiębiorstwo, ma prawo odliczyć podatek naliczony z faktur wystawionych na przedsiębiorstwo wniesione, ma obowiązek skorygowania podatku naliczonego z faktur korygujących wystawionych na przedsiębiorstwo wniesione oraz ma obowiązek dokonania korekty importu dokonanego przez przedsiębiorstwo do niej wniesione w oparciu o notę korygującą wystawioną przez kontrahenta zagranicznego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Dla rozstrzygnięcia zagadnień będących przedmiotem wniosku istotne jest ustalenie, czy w przedstawionym opisie sprawy mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi podmiot określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, w tym m.in. ustawy o podatku od towarów i usług.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje - na podstawie przepisów o sukcesji prawnej - innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. "następcą prawnym" tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy - Ordynacja podatkowa.

I tak, na podstawie art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej:

Spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.

Powołany przepis przewiduje, że spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa staje się sukcesorem jego praw w zakresie prawa podatkowego. Z powyższego wynika zatem, że przedmiotem sukcesji nie będzie odpowiedzialność za zobowiązania i zaległości podatkowe przekształconego przedsiębiorcy.

W świetle zatem ww. przepisu art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej, w wyniku wniesienia na pokrycie udziału wkładu w postaci swojego przedsiębiorstwa - przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę niemającą osobowości prawnej, nie następuje pełna sukcesja podatkowa, ponieważ nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa.

Wskazać należy, że przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, regulując kwestię następstwa prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego, stanowią normy lex generali. Oznacza to, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe przepisy regulujące ww. kwestię (lex specialis), to tym samym mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (w tym przypadku przed przepisami ordynacji podatkowej), co wynika z zasady lex specialis derogat legi generali.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Dla celów podatku od towarów i usług - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

W myśl regulacji zawartej w art. 55¹ Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepisy ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2021 r. poz. 170), zwaną dalej "ustawą o zarządzie sukcesyjnym", wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo.

Artykuł 2 ust. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym wskazuje, że:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Jak stanowi art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest:

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorca może powołać zarządcę sukcesyjnego w ten sposób, że:

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony z chwilą śmierci przedsiębiorcy, po śmierci przedsiębiorcy zarządcę sukcesyjnego może powołać:

Zgodnie z art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

Stosownie do art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Zarząd sukcesyjny wygasa z:

W myśl art. 49 pkt 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1a oraz art. 17 ust. 1i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 1a ustawy:

Podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

Podatnika, o którym mowa w ust. 1a, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.

W art. 17 ust. 1i ustawy wskazano, że:

Podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

W tym miejscu warto przytoczyć treść przepisów rozdziału 14 ustawy - Ordynacja podatkowa, dotyczących praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jak stanowi art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej:

Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zgodnie z art. 97 § 1a Ordynacji podatkowej:

Przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 97 § 1b Ordynacji podatkowej:

Do czasu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również prawa nabyte przez przedsiębiorcę wynikające z decyzji wydanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i 2, są wykonywane przez zarządcę sukcesyjnego.

Z kolei, jak stanowi art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej:

Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Natomiast zgodnie z treścią art. 97 § 2a Ordynacji podatkowej:

Przepis § 2 stosuje się odpowiednio w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego.

Stosowanie do treści art. 97 § 3 Ordynacji podatkowej:

Przepis § 2 stosuje się odpowiednio do praw i obowiązków z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika.

Jak stanowi art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej:

Przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Zwrócić należy uwagę, że na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, zaś na podstawie art. 97 § 1a Ordynacji podatkowej, przedsiębiorstwo w spadku wstępuje w takie prawa i obowiązki (z zastrzeżeniem, że dotyczy to wyłącznie praw i obowiązków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku śmierci przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą sukcesja podatkowa uzależniona jest od tego, czy ustanowiono zarządcę sukcesyjnego. Jeżeli taka sytuacja ma miejsce, to sukcesorem na mocy przepisów ordynacji podatkowej jest przedsiębiorstwo w spadku. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego wykonuje w tym przypadku zarządca sukcesyjny. Te prawa i obowiązki nie przechodzą na spadkobierców mocą wyraźnego zastrzeżenia z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Gdy natomiast zarządcy sukcesyjnego nie ustanowiono, prawa i obowiązki przejmują spadkobiercy.

Natomiast w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego ustaje byt prawny przedsiębiorstwa w spadku osoby fizycznej, a Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1a, z rejestru jako podatnika VAT. Oznacza to, że po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego prawa i obowiązki przejmują spadkobiercy na zasadach ogólnych.

Zaznaczenia wymaga, że powołany powyżej art. 97 ustawy - Ordynacja podatkowa, stanowi o prawach i obowiązkach spadkodawcy, które były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, natomiast art. 97a dotyczy zobowiązań podatkowych przedsiębiorstwa w spadku.

Przepis art. 97a ustawy - Ordynacja podatkowa, dodany ustawą o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej reguluje kwestie odpowiedzialności podatkowej, przedsiębiorstwa w spadku. Wskazuje on podmioty odpowiedzialne za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku, a są nimi:

Natomiast, zarówno w cytowanych, jak i pozostałych przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa, jak również w ustawie o zarządzie sukcesyjnym, nie istnieje wprost uregulowanie dotyczące następstwa prawnego spółki cywilnej, do której właściciel przedsiębiorstwa w spadku wniósł w formie aportu majątek w postaci przedsiębiorstwa.

Jak wynika z cytowanego powyżej przepisu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej - przepis stanowi uregulowanie kwestii przejęcia praw i obowiązków spadkodawcy - spadkobiercy podatnika (z pewnymi zastrzeżeniami) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ponadto, przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw (art. 97 § 1a przedmiotowej ustawy).

Biorąc pod uwagę cele instytucji zarządu sukcesyjnego, stwierdzić należy, że spadkobierca który kontynuuje działalność gospodarczą spadkodawcy oraz przedsiębiorstwa w spadku, powinien przejąć prawa i obowiązki przedsiębiorstwa w spadku na zasadach analogicznych do art. 97 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Zatem w sytuacji, kiedy przejęty majątek służy dalej właścicielowi przedsiębiorstwa w spadku do kontynuacji działalności spadkodawcy, niewątpliwie musiało dojść również do przejęcia praw i obowiązków przedsiębiorstwa w spadku.

Ponadto należy wskazać, że stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei, art. 91 ust. 9 ustawy, dotyczy zasad dokonywania korekty podatku naliczonego w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i przewiduje, że korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast art. 19 dyrektywy obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L. 347 str. 1 z późn. zm.) stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W tym miejscu wskazać należy na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10, w którym zawarto, że "w przypadku nabycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia".

Zatem przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług - następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Jak wskazano wcześniej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a zarazem przejmuje jego obowiązki.

Mając powyższe na względzie, należy wskazać, że podatnik nabywający przedsiębiorstwo staje się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa niezależnie od następstwa określonego przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa. Tym samym dochodzi do sukcesji podatkowej, w wyniku której nabywca przedsiębiorstwa jest beneficjentem czynności podatnika dokonującego zbycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że 12 sierpnia 2021 r. dwóch braci założyło spółkę cywilną (...) w celu wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej po zmarłym ojcu. Powołana spółka cywilna jest czynnym podatnikiem VAT na terenie RP. Przedmiotem prowadzenia działalności jest produkcja (...), sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana oraz transport drogowy towarów. Ojciec, który prowadził jednoosobową działalność gospodarczą zmarł (...) maja 2020 r., a po jego śmierci było prowadzone przedsiębiorstwo w formie przedsiębiorstwa w spadku. Funkcję zarządcy sukcesyjnego pełnił A. 29 października 2021 r. spadkobiercy, na mocy umowy darowizny udziałów w przedsiębiorstwie wchodzącym w skład spadku sporządzonym w formie aktu notarialnego, darowali swój udział jednemu ze spadkobierców - A i tym samym został jedynym nabywcą przedsiębiorstwa w spadku w całości.

W związku z tym, zgodnie z art. 59 ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw 29 października 2021 r. zarząd sukcesyjny wygasł. 2 listopada 2021 r. na podstawie art. 96 ust. 6-8 ustawy o podatku od towarów i usług, przedsiębiorstwo w spadku zostało wykreślone z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług. 29 października 2021 r. jedyny nabywca przedsiębiorstwa w spadku - A wnosi to przedsiębiorstwo w całości aktem notarialnym do spółki cywilnej (...). W skład przedsiębiorstwa wchodziły: nieruchomości, maszyny i urządzenia oraz inne środki trwałe, wyposażenie nie będące środkami trwałymi, towary, materiały i wyroby gotowe, środki pieniężne, wierzytelności, prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa w spadku, oznaczenie identyfikujące przedsiębiorstwo oraz domenę internetową przedsiębiorstwa, (...), licencje, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty handlowe przedsiębiorstwa. Wniesione składniki majątku stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹-55² Kodeksu Cywilnego.

Wobec zamiaru wniesienia przedsiębiorstwa do spółki cywilnej, zarządca sukcesyjny informował swoich kontrahentów o planowanej zmianie organizacyjnej. Jednak pomimo zawiadomień, część kontrahentów po 2 listopada 2021 r:

- wystawiło faktury za usługi wykonane dla przedsiębiorstwa w spadku na nabywcę przedsiębiorstwo w spadku,

- wystawiło faktury korygujące in minus na przedsiębiorstwo w spadku do wcześniej wystawionych faktur zaliczkowych na przedsiębiorstwo w spadku w części nie rozliczonych zaliczek.

Ponadto kontrahent zagraniczny 8 grudnia 2021 r. wystawił notę korygującą in minus dla (...) do faktury za świadczoną usługę udzielenia licencji w 2020 r., która była udzielona i zafakturowana na rzecz przedsiębiorstwa w spadku.

Zarówno przedsiębiorstwo w spadku jak i Wnioskodawca wykonywali i wykonują wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Towary i usługi, których nabycie było udokumentowane fakturami dla których wystawiono faktury korygujące in-minus były/są wykorzystywane przez przedsiębiorstwo w spadku lub Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Usługi za które wystawiono faktury o których mowa we wniosku były/są wykorzystywane przez przedsiębiorstwo w spadku lub Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Spółka będzie:

- mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia usług, które zostały wykonane dla przedsiębiorstwa w spadku (przed dniem wniesienie go do Spółki cywilnej), z faktur zawierających dane w tym NIP przedsiębiorstwa w spadku wystawionych przez sprzedawców po wniesieniu tego przedsiębiorstwa w spadku do Spółki cywilnej,

- zobowiązana dokonać korekty podatku naliczonego z faktur korygujących in minus wystawionych na Przedsiębiorstwo w spadku po wniesieniu go do Spółki, do wystawionych wcześniej na przedsiębiorstwo w spadku faktur zaliczkowych.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi:

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 88 ust. 3a ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy podkreślić, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

Jak stanowi art. 86 ust. 10c ustawy:

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

- powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

- doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

- podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

a) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

b) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wskazano wyżej, dokumentem, który co do zasady stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego jest faktura.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Szczegółowe elementy, które powinna zawierać faktura, określa art. 106e ustawy.

I tak, według art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy:

Faktura powinna zawierać:

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy:

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:

Podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

- odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług,

- towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,

- powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

- doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

- podatnik jest w posiadaniu faktury bądź dokumentu celnego dokumentujących tę transakcję.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy:

Faktura korygująca powinna zawierać:

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca - w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Uregulowania zawarte w ustawie mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług.

Co do zasady podatek naliczony na podstawie faktury/faktury korygującej może odliczyć/skorygować ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura/faktura korygująca.

Jednakże w analizowanej sprawie, to Spółka cywilna jako nabywca przedsiębiorstwa przejmie obowiązki i prawa przedsiębiorstwa w spadku związane z rozliczaniem podatku naliczonego.

Jednocześnie wskazać należy, iż faktury/faktury korygujące, dotyczące przedsiębiorstwa w spadku, wystawiane przez sprzedawców w dniu lub po dniu wniesienia tego przedsiębiorstwa, jako wkładu niepieniężnego do Spółki cywilnej powinny zawierać dane Spółki cywilnej.

Zaznacza się, że prawidłowym jest, iż faktura zakupowa/faktura korygująca może być wystawiona na zbywcę, jednakże tylko w sytuacji, gdy ww. faktura/faktura korygująca została wystawiona do dnia poprzedzającego dzień aportu, a nabywca otrzymał ww. fakturę/fakturę korygującą w dniu lub po dniu aportu. Z kolei jeśli wystawienie faktury/faktury korygującej miało miejsce po dniu aportu, to powinna być ona wystawiona na nabywcę przedsiębiorstwa (Spółkę cywilną).

Faktura/faktura korygująca jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Tym samym określenie w fakturze/fakturze korygującej jako nabywcy przedsiębiorstwa w spadku, nie wyłącza praw Spółki do odliczenia/skorygowania podatku naliczonego z takiej faktury/faktury korygującej, gdyż decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura/faktura korygująca, a więc - dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury/faktury korygującej, ale przede wszystkim data aportu przedsiębiorstwa do Spółki.

Mając na uwadze powołane wyżej uregulowania oraz fakt, że Wnioskodawca (Spółka cywilna) stał się następcą prawnym przedsiębiorstwa w spadku, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy po dniu wniesienia aportem przedsiębiorstwa w spadku do Spółki cywilnej Wnioskodawcy doręczono faktury dokumentujące świadczenie usług na rzecz przedsiębiorstwa w spadku, które zostały wystawione w dniu lub po dniu aportu (z danymi przedsiębiorstwa w spadku, w tym NIP), podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur jest Wnioskodawca. Prawo to będzie przysługiwało Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek z art. 88 ustawy.

Ponadto, skoro Wnioskodawca (Spółka cywilna) jako nabywca przedsiębiorstwa w spadku stał się następcą prawnym nabytego przedsiębiorstwa w spadku w zakresie podatku od towarów i usług (zarówno praw i obowiązków) to jest zobowiązany do przyjmowania faktur korygujących wystawionych w dniu lub po dniu aportu na przedsiębiorstwo w spadku a dotyczących faktur związanych z zakupami dokonanymi przez przedsiębiorstwo w spadku oraz do dokonania na ich podstawie stosownych korekt podatku naliczonego.

Należy w tym miejscu wskazać na treść art. 86 ust. 19a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., zgodnie z którym:

W przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Z kolei na mocy art. 86 ust. 19a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.:

W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Dodatkowo wskazać należy na treść art. 106k ust. 1-3 ustawy, który stanowi, że:

1. Nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

2. Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

3. Faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

Zgodnie z art. 106k ust. 4 ustawy:

Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących.

Podkreślić w tym miejscu należy, że o prawidłowości faktur/faktur korygujących wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania.

Niemniej jednak, opisane we wniosku błędy (tj. dane nabywcy) powinny być skorygowane w ten sposób, aby faktura/faktura korygująca odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

Jak wcześniej wskazano w przepisie art. 106k ustawy, ustawodawca przewidział możliwość skorygowania pewnych danych otrzymanej faktury/faktury korygującej w drodze wystawienia noty korygującej. Powyższe sugeruje, że za pomocą noty korygującej można skorygować błędnie wykazane wszystkie dane podmiotu. Jednak w świetle przepisu art. 88 ustawy o VAT, tj. faktur nieuprawniających do odliczenia podatku naliczonego, zmiana całej strony transakcji jest istotnym błędem, który na gruncie orzecznictwa TSUE powinien zostać skorygowany poprzez fakturę korygującą.

Powyższe oznacza, że Spółce cywilnej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego/korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur/faktur korygujących wystawionych na przedsiębiorstwo w spadku w dniu lub po dniu nabycia go przez Spółkę cywilną, przy czym dane nabywcy powinny być skorygowane odpowiednio fakturą korygującą lub notą korygującą.

Odnosząc się do wątpliwości czy Spółka jest zobowiązana do dokonania korekty importu usług na podstawie noty korygującej in minus wystawionej dla Spółki pomimo, że import tej usługi był dokonany przez przedsiębiorstwo w spadku wyjaśnić należy, że:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie usług - rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Jak stanowi art. 17 ust. 2 ustawy

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług.

Przy czym zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W przypadku importu usług nabywca importowanej usługi ma obowiązek wykazać VAT należny i VAT naliczony od tej usługi w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu importu usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 15a ustawy:

W przypadku importu usług oraz dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca, gdy podstawa opodatkowania uległa obniżeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna obniżenia podstawy opodatkowania.

W analizowanej sprawie kontrahent zagraniczny 8 grudnia 2021 r. wystawił notę korygującą in minus dla (...) do faktury za świadczoną usługę udzielenia licencji w 2020 r., która była udzielona i zafakturowana na rzecz przedsiębiorstwa w spadku.

W przedmiotowej sprawie Spółka cywilna nabywając przedsiębiorstwo w spadku w drodze aportu stała się następcą prawnym w podatku VAT tego przedsiębiorstwa. Doszło do sukcesji podatkowej, w wyniku której nabywca przedsiębiorstwa jest beneficjentem czynności podatnika dokonującego zbycia.

Jak wynika z opisu sprawy, powołanych wyżej przepisów oraz uzasadnienia do wcześniejszych kwestii wskazanych we wniosku, z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa w spadku do Spółki cywilnej wygasł zarząd sukcesyjny i przedsiębiorstwo w spadku zostało wykreślone z urzędu z rejestru podatników podatku VAT. Zatem ustał nie tylko byt cywilnoprawny, ale także prawnopodatkowy przedsiębiorstwa w spadku - w tym momencie Przedsiębiorstwo w spadku przestało istnieć jako podatnik VAT.

W konsekwencji, przedsiębiorstwo w spadku straciło zdolność do wywiązywania się z przysługujących mu praw oraz nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług a jednocześnie prawa te i obowiązki przeszły na Wnioskodawcę, tj. Spółkę cywilną jako następcę prawnego.

W związku z powyższym począwszy od dnia wniesienia przedsiębiorstwa w spadku aportem do Spółki cywilnej, kontrahenci powinni wystawiać faktury wskazując jako nabywcę Spółkę cywilną, a nie dane przedsiębiorstwa w spadku, bowiem przedsiębiorstwo w spadku już nie istnieje/utraciło swój byt prawny i to bez względu na okoliczność, czy do świadczenia usługi doszło do dnia czy po dniu wniesienia go do Spółki cywilnej.

Zatem z uwagi na fakt, że w sytuacji opisanej we wniosku Spółka cywilna kontynuuje działalność gospodarczą poprzednika (tj. przedsiębiorstwa w spadku), to oznacza, że Spółka jest zobowiązana do dokonania korekty podatku VAT z tytułu importu usług.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe bowiem Wnioskodawca wskazał, że sukcesja podatkowa wynika z art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej. Natomiast w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma norma wynikajaca z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która stanowi lex specjalis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podtakowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi staje się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa niezależnie od następstwa określonego przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa. Zatem dochodzi do sukcesji podatkowej, w wyniku której nabywca przedsiębiorstwa jest beneficjentem czynności podatnika dokonującego zbycia (tj. praw i obowiązków).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy. Kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną, Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).