0112-KDIL1-3.4012.609.2023.1.AKS - Miejsce opodatkowania warsztatów online

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania usług świadczonych w ramach Warsztatów za usługi elektroniczne oraz określenia miejsca świadczenia usług w ramach Warsztatów online oraz Warsztatów stacjonarnych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami. Uzupełnili go Państwo pismem z 12 lutego 2024 r. (wpływ 12 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

B Spółka komandytowa (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") jest podmiotem zajmującym się usługami w zakresie szkoleń, warsztatów oraz sesji terapeutycznych, przy wykorzystaniu innowacyjnych modeli edukacji i terapii.

W związku z powyższym, Wnioskodawca jako przedmiot przeważającej działalności wskazał kod Polskiej Klasyfikacji Działalności 85.59.B "Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Oferta Wnioskodawcy obejmuje m.in. warsztaty online prowadzone przez doświadczonych oraz certyfikowanych psychoterapeutów, (...) (dalej: "Warsztaty"), którzy każdorazowo są również certyfikowanymi psychoterapeutami. Warsztaty stanowią szeroką usługę łączącą w sobie elementy edukacyjne (szkoleniowe) i terapeutyczne. Uczestnicy w ramach danego Warsztatu mogą uczestniczyć w segmentach edukacyjnych o tematyce terapeutycznej, uczestniczyć w grupach terapeutycznych, w procesach doświadczenia (elementy doświadczalne) związanych z własną pracą terapeutyczną. Jest to zatem kompleksowa usługa mająca na celu zapewnienie możliwości wykonania jak najbardziej efektywnej pracy przez uczestników Warsztatów, czemu towarzyszyć ma głębokie zrozumienie przerabianej problematyki, a także, w oparciu o nią, własnych problemów natury psychologicznej.

Oferta w ramach Warsztatów obejmuje m.in.:

(...).

Warsztaty dedykowane są przede wszystkim dla profesjonalistów (terapeutów, psychoterapeutów, psychologów i innych). Warsztaty te zawierają w sobie zatem silny element szkoleniowy dedykowany przede wszystkim dla specjalistów. Poszczególne rodzaje usług oferowane w ramach Warsztatów ((...)) nie są ze sobą tak ściśle powiązane (nierozerwalnie związane), że obiektywnie rzecz biorąc tworzyły/tworzą/będą tworzyć z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość.

Wyjątkiem jest sytuacja klienta, który bierze udział w warsztacie z terapii A. Najpierw odbywa się warsztat na żywo i dopiero na jego podstawie jest nagrywany recording, do którego klient otrzymuje dostęp na nieograniczony czas. Równocześnie inni klienci, którzy nie uczestniczyli w warsztatach na żywo mają również możliwość niezależnego zakupu recordingu. Poszczególne usługi mogą być przy tym świadczone odrębnie - istnieje możliwość nabycia jedynie wybranych rodzajów usług (odrębnie fakturowanych).

Z oferty Wnioskodawcy korzystają przedsiębiorstwa oraz osoby fizyczne, w tym psychoterapeuci z całego świata.

Wnioskodawca świadczy usługi sam poprzez współpracujących ze Spółką specjalistów na zasadzie umów kontraktowych, wykonywanych w ramach prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Umowy te nie stanowią umowy o pracę lub innej umowy, do których zastosowanie ma art. 15 ust. 3 ustawy o VAT.

Osoby współpracujące ze Spółką lub z którymi Spółka rozważa/planuje współpracę to w szczególności osoby z siedzibą za granicą lub z Polski, które posiadają odpowiednie kwalifikacje do prowadzenia Warsztatów.

Spółka nabywa zatem od wyżej wskazanej osoby usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.

Osoby współpracujące będą prowadziły Warsztaty zarówno z terytorium Polski lub spoza terytorium Polski, tzn. osoba prowadząca Warsztat będzie w momencie jego transmitowania, znajdować się albo na terytorium Polski lub poza jej terytorium. Ponadto, niektóre warsztaty mają charakter stacjonarny, tj. nie odbywają sią online, ale polegają na fizycznym spotkaniu z osobami je prowadzącymi. Takie warsztaty mogą się odbywać zarówno na terytorium Polski oraz poza tym terytorium (dalej: "Warsztaty stacjonarne").

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Pytania

1. Czy za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi świadczone w ramach Warsztatów opisanych w stanie sprawy nie będą stanowiły usługi elektronicznej w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT?

2. Czy za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku świadczenia usług w ramach Warsztatów opisanych w stanie sprawy na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, miejscem świadczenia na podstawie art. 28g ust. 2 ustawy o VAT:

* będzie terytorium Polski i usługi te będą podlegały opodatkowaniu w Polsce w przypadku prowadzenia tych Warsztatów przez specjalistów prowadzących działalność na terytorium Polski,

* nie będzie terytorium Polski i usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce, w przypadku prowadzenia tych Warsztatów przez specjalistów prowadzących działalność poza terytorium Polski?

3. Czy za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku świadczenia usług w ramach Warsztatów stacjonarnych opisanych w stanie sprawy na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, miejscem świadczenia na podstawie art. 28g ust. 2 ustawy o VAT:

* będzie terytorium Polski i usługi te będą podlegały opodatkowaniu w Polsce w przypadku prowadzenia tych Warsztatów stacjonarnych na terytorium Polski,

* nie będzie terytorium Polski i usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce, w przypadku prowadzenia tych Warsztatów stacjonarnych poza terytorium Polski?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Zdaniem Wnioskodawcy, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi świadczone w ramach Warsztatów opisanych w stanie sprawy nie będą stanowiły usługi elektronicznej w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT.

2. Za prawidłowe należy uznać również stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku świadczenia usług w ramach Warsztatów opisanych w stanie sprawy na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, miejscem świadczenia na podstawie art. 28g ust. 2 ustawy o VAT:

* będzie terytorium Polski i usługi te będą podlegały opodatkowaniu w Polsce w przypadku prowadzenia tych Warsztatów stacjonarnych na terytorium Polski,

* nie będzie terytorium Polski i usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce, w przypadku prowadzenia tych Warsztatów stacjonarnych poza terytorium Polski.

3. W zakresie natomiast Warsztatów stacjonarnych, tj. nie odbywających sią online, ale polegających na fizycznym spotkaniu z osobami je prowadzącymi, zdaniem Wnioskodawcy, miejsce wykonywania działalności, a co za tym idzie miejsce opodatkowania usług:

* w przypadku Warsztatów stacjonarnych organizowanych na terytorium Polski - będzie to terytorium Polski;

* w przypadku Warsztatów stacjonarnych organizowanych poza terytorium Polski - nie będzie stanowiło terytorium Polski.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Usługi elektroniczne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy: "Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)".

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT: "W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi".

W myśl art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, ilekroć w ustawie o VAT mowa o: "usługach elektronicznych - rozumie się przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011".

Wskazana powyżej definicja odwołuje się do odpowiednich przepisów Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Rozporządzenie").

Zgodnie z ust. 1 art. 7 tegoż Rozporządzenia: "Do »usług świadczonych drogą elektroniczną«, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe".

Ustęp 2 tegoż artykułu wskazuje natomiast przykładowy katalog usług stanowiących usługi elektroniczne.

Ustęp 3 analizowanego artykułu wskazuje natomiast przykładowy katalog usług, które nie stanowią usług świadczonych drogą elektroniczną. Wśród usług tych wskazane zostały m.in. w lit. j "usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie)".

Z kolei w pkt 5 załącznika I do Rozporządzenia wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi opisane w stanie sprawy świadczone w ramach Warsztatów nie spełniają definicji usług elektronicznych, o których mowa w art. 7 Rozporządzenia w zw. z art. 2 ust. 26 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z definicją usług elektronicznych zaprezentowaną w analizowanych regulacjach, dla zaklasyfikowania danej usługi do usługi elektronicznej konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

* dana usługa świadczona być musi za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

* świadczenie tej usługi musi być w zasadniczym stopniu zautomatyzowane,

* świadczenie tej usługi wymaga minimalnego udziału człowieka,

* wykonanie tej usługi bez wykorzystania danej technologii informacyjnej jest niemożliwe,

* usługa ta nie jest objęta włączeniami wskazanymi w art. 7 ust. 3 Rozporządzenia.

W opinii Wnioskodawcy, analizowane usługi świadczone w ramach Warsztatów nie spełniają wszystkich wskazanych powyżej warunków dla uznania ich za usługę elektroniczną, w szczególności nie zostaje spełniona przesłanka mówiąca o minimalnym udziale człowieka w toku świadczenia usługi.

W analizowanej sytuacji bowiem, usługi Warsztatów mogą być wprawdzie świadczone online (drogą elektroniczną), jednakże udział człowieka w ich wykonaniu, jest kluczowy. Usługa oferowana w ramach Warsztatów online prowadzona jest przez doświadczonych oraz certyfikowanych psychoterapeutów, (...). Warsztaty prowadzone są zatem przez odpowiednio wykfalifikowane osoby, a rola kompetencji, doświadczenia tych osób jest czynnikiem zasadniczym. Bez wskazanych prowadzących nie byłoby wręcz możliwości przeprowadzenia tego typu Warsztatów, w szczególności iż Warsztaty te dedykowane są w znacznej mierze innym profesjonalistom (terapeutom, psychoterapeutom, psychologom itp.).

Rola człowieka i jego unikatowych kompetencji jest zatem nieoceniona.

Sam charakter usług Warsztatów przesądza także o konieczności znacznego udziału człowieka. W ramach Warsztatów świadczone są bowiem m.in. (...) dające możliwość wykorzystywania terapii A w pracy z ludźmi, w pomocy psychologicznej (terapia), jak i w innych metodach wspierania człowieka, czy zaawansowane szkolenia z terapii A skupiające się na tematyce związanej z (...). Podczas trwania Warsztatów prowadzone są ponadto stosowne ćwiczenia mające wesprzeć proces zdobywania wiedzy, które wymagają udziału człowieka.

Wskazać w tym miejscu należy, iż znacząca rola człowieka występuje także w odniesieniu do nagrań warsztatów online i materiałów szkoleniowych o tematyce m.in. (...). Klientom udostępniane są bowiem nagrania z warsztatów online na platformie (...).

Warto w tym zakresie odnieść się do stanowiska Dyrektora KIS wskazanego w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2023 r., 0112-KDIL1-1.4012.39.2023.2.WK: "Jednak usługi świadczone w formie online nie są usługami elektronicznymi w rozumieniu powyższej definicji, ponieważ, gotowe nagrania - dostęp do szkoleń poprzez platformę internetową - w tym wypadku edukacja/kształcenie nie odbywa się w czasie rzeczywistym, jednak nagrania stanowią pochodną wykładu/szkolenia przeprowadzonego przez pedagoga (pedagog nagrywa się/swój wykład) i następnie taki gotowy kurs jest sprzedawany uczestnikom".

Podobnie jak we wskazanej interpretacji, w analizowanym stanie sprawy, nagrania stanowią pochodną uprzednio realizowanych Warsztatów wymagających zasadniczego udziału człowieka.

Ponadto, wskazać należy, iż treść Rozporządzenia wyraźnie wskazuje jakie usługi można, a jakich nie można uznać za usługi elektroniczne (art. 7 ust. 2 i ust. 3). Do usług świadczonych drogą elektroniczną nie wlicza się przy tym usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie), jak również usług edukacyjnych w sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Zważywszy na wszystkie wskazane wyżej okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż usługi Warsztatów opisane w stanie sprawy, nie spełniają definicji usługi elektronicznej, o której mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, w szczególności ze względu na fakt, iż udział człowieka w świadczeniu tychże usług nie jest minimalny.

Miejsce świadczenia usług

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT: "Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ust. 1".

Zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy o VAT: "Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n".

W myśl art. 28g ust. 2 ustawy o VAT: "Miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana".

W analizowanej sytuacji, Wnioskodawca świadczył będzie usługi na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania na terytorium krajów Unii Europejskiej. Warsztaty oraz Warsztaty stacjonarne prowadzone będą przez wykfalifikowanych specjalistów z Polski lub z zagranicy.

Odnosząc przytoczone przepisy ustawy o VAT do zaprezentowanego powyżej stanu sprawy, zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji, miejsce świadczenia usług określone być powinno w oparciu o reguły wskazane w art. 28g ust. 2 ustawy o VAT - miejscem świadczenia usług Warsztatów oraz Warsztatów stacjonarnych będzie zatem miejsce gdzie działalność ta faktycznie jest wykonywana.

W analizowanej sytuacji, w związku z faktem, iż Warsztaty prowadzone będą przez specjalistów z innych krajów, miejscem świadczenia usług (faktycznego wykonywania) będzie terytorium tego kraju gdzie fizycznie znajduje się dany prowadzący Warsztaty i skąd prowadzi on naukę.

W konsekwencji, w zakresie Warsztatów online prowadzonych w sposób zdalny przez różnych specjalistów, miejsce wykonywania działalności, a co za tym idzie, miejsce opodatkowania usług:

* w przypadku Warsztatów prowadzonych z terytorium Polski - stanowiło będzie terytorium Polski;

* w przypadku Warsztatów prowadzonych spoza terytorium Polski - nie będzie stanowiło terytorium Polski.

Na marginesie wskazać należy, iż w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 28k ustawy o VAT, zgodnie z którym: "miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu". Jak zostało bowiem wykazane w pierwszej części uzasadnienia, świadczone przez Wnioskodawcę usługi Warsztatów nie spełniają definicji usług elektronicznych na gruncie ustawy o VAT.

Wyżej wskazane stanowisko znajduje także potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. w interpretacji Dyrektora KIS z 25 października 2023 r., 0114-KDIP1-2.4012.412.2023.2.AGM, w której organ wskazał, iż:

"Zatem miejsce świadczenia usług nauczania języków obcych on-line za pośrednictwem platformy będzie określała reguła, o której mowa w art. 28g ust. 2 ustawy, tj. będzie to miejsce gdzie działalność ta faktycznie jest wykonywana, w Państwa sytuacji będzie to terytorium tego kraju gdzie fizycznie znajduje się ekspert językowy i skąd prowadzi naukę języka obcego. Skoro w pewnym zakresie kursy językowe on-line będą prowadzone w sposób zdalny przez ekspertów językowych znajdujących się poza Polską to miejscem wykonywania tej działalności nie będzie terytorium RP. W związku z powyższym należy stwierdzić, że miejsce świadczenia i opodatkowania dla usługi świadczonej przez Państwa w takim przypadku nie będzie znajdowało się na terytorium Polski. Natomiast w sytuacji gdy kursy językowe on-line będą prowadzone przez ekspertów znajdujących się w Polsce usługi będą podlegały opodatkowaniu w miejscu jego wykonywania tj. na terytorium Polski".

Analogicznie w przypadku Warsztatów stacjonarnych, miejsce świadczenia usług określone być powinno w oparciu również o reguły wskazane w art. 28g ust. 2 ustawy o VAT - miejscem świadczenia usług Warsztatów będzie zatem miejsce gdzie działalność ta faktycznie jest wykonywana. W analizowanej sytuacji, w związku z faktem, iż Warsztaty stacjonarne prowadzone będą na terytorium różnych państw przez specjalistów z innych krajów, miejscem świadczenia usług (faktycznego wykonywania) będzie terytorium tego kraju gdzie fizycznie/faktycznie dany warsztat się odbywa.

W konsekwencji, w zakresie Warsztatów stacjonarnych, tj. nie odbywających się online, ale polegających na fizycznym spotkaniu z osobami je prowadzącymi, miejsce wykonywania działalności, a co za tym idzie miejsce opodatkowania usług:

* w przypadku Warsztatów stacjonarnych organizowanych na terytorium Polski - będzie to terytorium Polski;

* w przypadku Warsztatów stacjonarnych organizowanych poza terytorium Polski - nie będzie stanowiło terytorium Polski.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jest podmiotem zajmującym się usługami w zakresie szkoleń, warsztatów oraz sesji terapeutycznych, przy wykorzystaniu innowacyjnych modeli edukacji i terapii.

W związku z powyższym, Wnioskodawca jako przedmiot przeważającej działalności wskazał kod Polskiej Klasyfikacji Działalności 85.59.B "Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Oferta Wnioskodawcy obejmuje m.in. warsztaty online prowadzone przez doświadczonych oraz certyfikowanych psychoterapeutów, (...), którzy każdorazowo są również certyfikowanymi psychoterapeutami. Warsztaty stanowią szeroką usługę łączącą w sobie elementy edukacyjne (szkoleniowe) i terapeutyczne. Uczestnicy w ramach danego Warsztatu mogą uczestniczyć w segmentach edukacyjnych o tematyce terapeutycznej, uczestniczyć w grupach terapeutycznych, w procesach doświadczenia (elementy doświadczalne) związanych z własną pracą terapeutyczną. Jest to zatem kompleksowa usługa mająca na celu zapewnienie możliwości wykonania jak najbardziej efektywnej pracy przez uczestników Warsztatów, czemu towarzyszyć ma głębokie zrozumienie przerabianej problematyki, a także, w oparciu o nią, własnych problemów natury psychologicznej.

Oferta w ramach Warsztatów obejmuje m.in.:

(...).

Warsztaty dedykowane są przede wszystkim dla profesjonalistów (terapeutów, psychoterapeutów, psychologów i innych). Warsztaty te zawierają w sobie zatem silny element szkoleniowy dedykowany przede wszystkim dla specjalistów. Poszczególne rodzaje usług oferowane w ramach Warsztatów ((...)) nie są ze sobą tak ściśle powiązane (nierozerwalnie związane), że obiektywnie rzecz biorąc tworzyły/tworzą/będą tworzyć z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość.

Wyjątkiem jest sytuacja klienta, który bierze udział w warsztacie z terapii A. Najpierw odbywa się warsztat na żywo i dopiero na jego podstawie jest nagrywany recording, do którego klient otrzymuje dostęp na nieograniczony czas. Równocześnie inni klienci, którzy nie uczestniczyli w warsztatach na żywo mają również możliwość niezależnego zakupu recordingu. Poszczególne usługi mogą być przy tym świadczone odrębnie - istnieje możliwość nabycia jedynie wybranych rodzajów usług (odrębnie fakturowanych).

Z oferty Wnioskodawcy korzystają przedsiębiorstwa oraz osoby fizyczne, w tym psychoterapeuci z całego świata.

Wnioskodawca świadczy usługi sam poprzez współpracujących ze Spółką specjalistów na zasadzie umów kontraktowych, wykonywanych w ramach prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Umowy te nie stanowią umowy o pracę lub innej umowy, do których zastosowanie ma art. 15 ust. 3 ustawy o VAT.

Osoby współpracujące ze Spółką lub z którymi Spółka rozważa/planuje współpracę to w szczególności osoby z siedzibą za granicą lub z Polski, które posiadają odpowiednie kwalifikacje do prowadzenia Warsztatów.

Spółka nabywa zatem od wyżej wskazanej osoby usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.

Osoby współpracujące będą prowadziły Warsztaty zarówno z terytorium Polski lub spoza terytorium Polski, tzn. osoba prowadząca Warsztat będzie w momencie jego transmitowania, znajdować się albo na terytorium Polski lub poza jej terytorium. Ponadto, niektóre warsztaty mają charakter stacjonarny, tj. nie odbywają sią online, ale polegają na fizycznym spotkaniu z osobami je prowadzącymi. Takie warsztaty mogą się odbywać zarówno na terytorium Polski oraz poza tym terytorium.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W pierwszej kolejności wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy usługi świadczone w ramach Warsztatów opisanych w stanie sprawy nie będą stanowiły usługi elektronicznej w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 26 ustawy:

Przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.03.2011, str. 1 z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 7 ust. 2 rozporządzenia nr 282/2011:

Ust. 1 obejmuje w szczególności:

Natomiast, z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

Ust. 1 nie ma zastosowania do:

q-s) (uchylone);

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

Z powołanych przepisów wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi, za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

- jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

- jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

- jej wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe, a usługa ta nie jest objęta włączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Zatem do "usług świadczonych drogą elektroniczną" nie wlicza się jedynie usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie), jak również usług edukacyjnych w sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Natomiast usługi edukacyjne w sytuacji automatycznego nauczania na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka (łącznie z klasami wirtualnymi), oraz gdy ćwiczenia wypełniane są przez ucznia online i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą elektroniczną.

Należy podkreślić, że rozporządzenie 282/2011 wyraźnie wskazuje jakie usługi edukacyjne są usługami elektronicznymi, a jakie nie są.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy zgodzić się ze Spółką, że usługi, które świadczy/zamierza świadczyć, tj. warsztaty online prowadzone przez doświadczonych oraz certyfikowanych psychoterapeutów, (...), którzy każdorazowo są również certyfikowanymi psychoterapeutami, nie stanowią/nie będą stanowiły usługi elektronicznej spełniającej kryteria wskazane w punkcie 5 lit. a załącznika I do rozporządzenia 282/2011.

Jak wynika z opisu sprawy, oferta w ramach Warsztatów obejmuje m.in.: (...); Nieograniczony czasowo dostęp do nagrań warsztatów online i materiałów szkoleniowych o tematyce m.in. A i innych formach współczesnej psychoterapii i innych nurtów terapeutycznych, (...). Oficjalne warsztaty z terapii A dające możliwość wykorzystywania terapii A w pracy z ludźmi, w pomocy psychologicznej (terapia), jak i w innych metodach wspierania człowieka - w szkole, w szpitalu, w biznesie odbywają się online i są prowadzone przez międzynarodowych trenerów. Dzięki programowi opartemu na praktyce i wsparciu doświadczonych (...) uczestnik warsztatów Zaawansowane szkolenia z terapii A skupiające się na tematyce związanej z (...), pogłębić może swoją wiedzę i umiejętności w zakresie A oraz zyskać nową perspektywę terapii (...). To (...) szkolenie terapii A, które prowadzone jest online, stacjonarnie lub hybrydowo przez międzynarodowych trenerów. W ramach szkolenia klienci uczestniczą w wykładzie dydaktycznym, ale również doświadczają demonstracji procesu terapeutycznego na żywo. Bardzo dużą część czasu szkolenia stanowią ćwiczenia w grupach, które są prowadzone pod okiem doświadczonych (...). Natomiast nieograniczony czasowo dostęp do nagrań warsztatów online i materiałów szkoleniowych o tematyce m.in. A i innych formach współczesnej psychoterapii i innych nurtów terapeutycznych, (...) polega na udostępnianiu klientom nagrań z odbytych warsztatów online oraz wszelkich materiałów, które były częścią warsztatu.

Uznać zatem należy, że ww. warunek dotyczący uznania, że świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki, nie jest w przedmiotowej sprawie spełniony.

Tym samym, w świetle przedstawionych powyżej regulacji prawnych usługi, które świadczy/zamierza świadczyć Spółka, tj. warsztaty online prowadzone przez doświadczonych oraz certyfikowanych psychoterapeutów, (...), którzy każdorazowo są również certyfikowanymi psychoterapeutami, nie będą stanowiły usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy, gdyż przedmiotowe świadczenia oferowane w ramach sprzedaży Warsztatów nie mogą zostać uznane jako wymagające minimalnego udziału człowieka.

Ad 1.

Podsumowując, usługi świadczone w ramach Warsztatów opisanych w stanie sprawy nie stanowią/nie będą stanowiły usługi elektronicznej w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Spółki dotyczą określenia miejsca świadczenia usług w ramach Warsztatów online oraz Warsztatów stacjonarnych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, w przypadku prowadzenia ww. warsztatów przez specjalistów prowadzących działalność na terytorium Polski oraz w przypadku prowadzenia ich przez specjalistów prowadzących działalność poza terytorium Polski.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia tych usług. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług".

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28c ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Jak stanowi art. 28c ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Według art. 28c ust. 3 ustawy:

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W myśl art. 28g ust. 2 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zgodnie z art. 28k ust. 2 ustawy:

Przepis ust. 1 nie ma zastosowania, w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

Jak wynika z art. 28k ust. 1 ustawy, ustawodawca określił szczegółowe zasady ustalania miejsca świadczenia usług m.in. elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, wiążąc to miejsce z miejscem siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłym miejscem pobytu usługobiorcy. Równocześnie wprowadzono odstępstwo od powyższej reguły w przypadku, gdy łącznie są spełnione warunki, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy. Niemniej jednak jak zostało rozstrzygnięte w niniejszej interpretacji, świadczone przez Spółkę usługi w ramach Warsztatów nie będą stanowiły usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy. Tym samym, przepisy art. 28k ustawy w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania.

Nie znajdzie również zastosowania dla świadczonych przez Spółkę usług w ramach Warsztatów online i Warsztatów stacjonarnych zasada ogólna wyrażona w art. 28c ust. 1 ustawy, gdzie miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że Warsztaty stanowią szeroką usługę łączącą w sobie elementy edukacyjne (szkoleniowe) i terapeutyczne. Warsztaty dedykowane są przede wszystkim dla profesjonalistów (terapeutów, psychoterapeutów, psychologów i innych). Warsztaty te zawierają w sobie zatem silny element szkoleniowy dedykowany przede wszystkim dla specjalistów. Osoby współpracujące ze Spółką lub z którymi Spółka rozważa/planuje współpracę to w szczególności osoby z siedzibą za granicą lub z Polski, które posiadają odpowiednie kwalifikacje do prowadzenia Warsztatów. Opisane usługi, będące przedmiotem zapytania, świadczone będą na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana (art. 28g ust. 2 ustawy).

Zatem miejsce świadczenia usług, które świadczy/będzie świadczyła Spółka, tj. Warsztatów online i Warsztatów stacjonarnych, będzie określała reguła, o której mowa w art. 28g ust. 2 ustawy, tj. będzie to miejsce gdzie działalność ta faktycznie jest wykonywana. Zatem w przypadku opisanej sytuacji będzie to terytorium tego kraju, gdzie fizycznie znajduje się szkoleniowiec i skąd prowadzi Warsztaty.

Skoro osoby współpracujące ze Spółką lub z którymi Spółka rozważa/planuje współpracę to osoby z siedzibą za granicą lub z Polski, które posiadają odpowiednie kwalifikacje do prowadzenia Warsztatów, to w przypadku, gdy Warsztaty online i/lub Warsztaty stacjonarne są/będą prowadzone przez szkoleniowca znajdującego się poza Polską, miejscem wykonywania tej działalności nie będzie terytorium RP. W związku z powyższym należy stwierdzić, że miejsce świadczenia i opodatkowania dla usługi świadczonej w takim przypadku nie będzie znajdowało się na terytorium Polski.

Natomiast w sytuacji, gdy Warsztaty online i/lub Warsztaty stacjonarne są/będą prowadzone przez szkoleniowca znajdującego się w Polsce, usługi podlegają/będą podlegały opodatkowaniu w miejscu ich wykonywania, tj. na terytorium Polski.

Ad 2 i ad 3.

Podsumowując, w przypadku świadczenia usług w ramach Warsztatów online oraz Warsztatów stacjonarnych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, miejscem świadczenia na podstawie art. 28g ust. 2 ustawy:

- będzie terytorium Polski i usługi te będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce w przypadku prowadzenia tych Warsztatów przez specjalistów na terytorium Polski,

- nie będzie terytorium Polski i usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce, w przypadku prowadzenia tych Warsztatów przez specjalistów poza terytorium Polski.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).