Pisma urzędowe
Status: Nieoceniane

Pismo
z dnia 11 maja 2020 r.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-3.4012.60.2020.2.AKS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2020 r. (data wpływu 17 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 20 kwietnia 2020 r. (data wpływu 20 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przez Wnioskodawcę na terytorium Polski nabycia usług od Zleceniobiorców oraz w zakresie opodatkowania przez Wnioskodawcę na terytorium Polski świadczenia usług na rzecz Klienta - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przez Wnioskodawcę na terytorium Polski nabycia usług od Zleceniobiorców oraz w zakresie opodatkowania przez Wnioskodawcę na terytorium Polski świadczenia usług na rzecz Klienta. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 20 kwietnia 2020 r. (data wpływu 20 kwietnia 2020 r.) o przeformułowane pytania, przedstawienie własnego stanowiska oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Spółką z.o.o. z siedzibą w A. Zleceniobiorcą jest osoba fizyczna, zamieszkała i wykonująca czynności na terenie państwa poza Unią Europejską (Białoruś, Ukraina). Klientem jest osoba prawna, której siedziba znajduje się w państwie Unii Europejskiej, innym niż Polska.

Poprzez oświadczenia wyrażone w korespondencji elektronicznej (email) Wnioskodawca nawiązał umowy cywilnoprawne ze Zleceniobiorcami. Umowy cywilnoprawne dotyczą następujących czynności:

1.

nawiązywanie kontaktu telefonicznego (z wykorzystaniem dostarczonego przez Klienta oprogramowania, realizującego rozmowy przez sieć internet) w języku niemieckim z przedsiębiorstwami transportu autobusowego, których siedziby znajdują się na terenie Niemiec, Austrii lub Szwajcarii,

2.

ustalenie aktualnej oferty ww. przedsiębiorstw, a także po wyrażeniu zgody przez przedsiębiorcę, przesłanie do niego (za pomocą specjalnie przystosowanego oprogramowania) oferty Klienta,

3.

prowadzenie notatek z przeprowadzonych czynności.

Współpraca ustalona z tymi osobami opiera się na poniższych warunkach:

1.

odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, będzie ponosił Wnioskodawca,

2.

czynności wykonywane są pod kierownictwem Wnioskodawcy - kierownictwo realizowane jest za pośrednictwem środków komunikacji na odległość (internet),

3. Wnioskodawca wskazał ramy czasowe wykonywania czynności (zakres godzin i dni od-do), ale Zleceniobiorca sam decyduje, jak długo w danych ramach będzie wykonywał czynności (liczba godzin i minut),

4. Zleceniobiorca wykonuje czynności wyłącznie w państwie, które wskazał Wnioskodawca, jako swoje państwo zamieszkania, a więc poza terenem Wnioskodawcy,

5. Zleceniobiorca świadczy czynności w sposób niesamodzielny, bez ponoszenia odpowiedzialności przez Zleceniobiorcę wobec osób trzecich ani ryzyka gospodarczego,

6. Wnioskodawca płaci Zleceniobiorcy wynagrodzenie wg stawki godzinowej, z dokładnością do pełnych minut, niezależnie od ilości i jakości wykonanych czynności,

7. Zleceniobiorca pracuje na swoim sprzęcie komputerowym, w swoim państwie zamieszkania, używa dostarczone przez Wnioskodawcę oprogramowanie i działa wg wytycznych Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 20 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,

2. przychody osiągane przez Zleceniobiorców wyczerpują przesłankę z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.). Z drugiej strony, należy podkreślić, w kontekście art. 3 powołanej ustawy, że osoby te nie wykonują swojej działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ani nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

3. Wnioskodawca świadczy dla Klienta następujące usługi:

a. Usługi badania rynku i podobne usługi,

b. Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

c. Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania.

4. Klient spełnia definicję podatnika w myśl art. 28a ustawy.

5. Ponieważ Klient spełnia definicję podatnika w myśl art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535), Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że:

a. Klient posiada siedzibę na terytorium Republiki Federalnej Niemiec i posiada wpis w rejestrze handlowym sądu rejestrowego (...),

b. Klient posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej:

* świadczone przez Wnioskodawcę usługi świadczone są dla miejsca siedziby,

* stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej inne niż siedziba znajduje się również na terenie Republiki Federalnej Niemiec.

6. Ponadto Klient podaje niemiecki numer identyfikacji podatkowej. Nie widnieje on w systemie VIES jako aktywny podatnik unijny. Wnioskodawca wykazał w deklaracji VAT-7 usługę w poz. 11. W związku z brakiem numeru kontrahenta w systemie VIES Wnioskodawca nie złożył informacji podsumowującej VAT-UE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 20 kwietnia 2020 r.).

1. Czy Wnioskodawca powinien opodatkować w Polsce transakcje nabycia usług od Zleceniobiorców według stawki właściwej dla danych usług 23%?

2. Czy Wnioskodawca powinien opodatkować w Polsce transakcje sprzedaży usług Klientowi według stawki właściwej dla danych usług 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 20 kwietnia 2020 r.):

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Opisując definicję działalności gospodarczej ustawa o VAT odwołuje się do kryterium samodzielności, przejawiającej się odpowiedzialnością oraz ponoszeniem ryzyka gospodarczego przez świadczącego usługę. Znajduje to swój wyraz w treści art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, który wyłącza z grona podatników podatku VAT osoby wykonujące czynności w ramach stosunku pracy, a także z tytułu umów zlecenia, jeżeli osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny między zlecającym a wykonującym, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonywanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z powyższego wynika więc, że nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku VAT te czynności, które są wykonywane przez podmiot nieponoszący ryzyka ekonomicznego oraz odpowiedzialności wobec osób trzecich za czynności realizowane w ramach wykonywania zlecenia. Zatem działalność wykonywana osobiście przez pozawspólnotowego Zleceniobiorcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług.

Ad 2.

Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zatem jeśli Klient spełnia definicję podatnika w myśl art. 28a i nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej to usługi świadczone przez Wnioskodawcę na jego rzecz podlegają opodatkowaniu w kraju usługobiorcy i nie powinny być opodatkowane w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1.

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.

eksport towarów;

3.

import towarów na terytorium kraju;

4.

wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.

wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2.

zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3.

świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.

ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a.

podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b.

osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.

podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na mocy art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady usługa świadczona na rzecz podatnika, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a.

usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b.

usługobiorcą jest:

* w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

* w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

* w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, która podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy, jak i usługobiorcy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Spółką z.o.o. z siedzibą w A oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Poprzez oświadczenia wyrażone w korespondencji elektronicznej (email) Wnioskodawca nawiązał umowy cywilnoprawne ze Zleceniobiorcami. Zleceniobiorcami są osoby fizyczne, zamieszkałe i wykonujące czynności na terenie państwa poza Unią Europejską (Białoruś, Ukraina).

Umowy cywilnoprawne dotyczą następujących czynności:

1.

nawiązywanie kontaktu telefonicznego (z wykorzystaniem dostarczonego przez Klienta oprogramowania, realizującego rozmowy przez sieć internet) w języku niemieckim z przedsiębiorstwami transportu autobusowego, których siedziby znajdują się na terenie Niemiec, Austrii lub Szwajcarii,

2.

ustalenie aktualnej oferty ww. przedsiębiorstw, a także po wyrażeniu zgody przez przedsiębiorcę, przesłanie do niego (za pomocą specjalnie przystosowanego oprogramowania) oferty Klienta,

3.

prowadzenie notatek z przeprowadzonych czynności.

Współpraca ustalona z tymi osobami opiera się na poniższych warunkach:

1.

odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, będzie ponosił Wnioskodawca,

2.

czynności wykonywane są pod kierownictwem Wnioskodawcy - kierownictwo realizowane jest za pośrednictwem środków komunikacji na odległość (internet),

3. Wnioskodawca wskazał ramy czasowe wykonywania czynności (zakres godzin i dni od-do), ale Zleceniobiorca sam decyduje, jak długo w danych ramach będzie wykonywał czynności (liczba godzin i minut),

4. Zleceniobiorca wykonuje czynności wyłącznie w państwie, które wskazał Wnioskodawca, jako swoje państwo zamieszkania, a więc poza terenem Wnioskodawcy,

5. Zleceniobiorca świadczy czynności w sposób niesamodzielny, bez ponoszenia odpowiedzialności przez Zleceniobiorcę wobec osób trzecich ani ryzyka gospodarczego,

6. Wnioskodawca płaci Zleceniobiorcy wynagrodzenie wg stawki godzinowej, z dokładnością do pełnych minut, niezależnie od ilości i jakości wykonanych czynności.

7. Zleceniobiorca pracuje na swoim sprzęcie komputerowym, w swoim państwie zamieszkania, używa dostarczone przez Wnioskodawcę oprogramowanie i działa wg wytycznych Wnioskodawcy.

Przychody osiągane przez Zleceniobiorców wyczerpują przesłankę z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności określenia, czy Wnioskodawca powinien opodatkować w Polsce transakcje nabycia usług od Zleceniobiorców według stawki właściwej dla danych usług 23%.

W odniesieniu do określenia miejsca świadczenia nabywanych przez Wnioskodawcę od Zleceniobiorców usług należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania, tak więc miejsce świadczenia nabywanych przez Wnioskodawcę usług, winno zostać ustalone na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie. Zatem miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest miejsce, w którym usługobiorca (Wnioskodawca) posiada siedzibę, a mianowicie terytorium Polski.

Aby miała zastosowanie instytucja odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Zleceniobiorców, tj. rozpoznanie przez Wnioskodawcę importu usług i ich opodatkowanie właściwą stawką podatku na terytorium kraju, konieczne jest aby usługodawca był podatnikiem nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Z brzmienia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku VAT jest ustalenie, czy działa on niezależnie, jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.

z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.);

2.

(uchylony);

3.

z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wnioskodawca wskazał, że przychody osiągane przez Zleceniobiorców wyczerpują przesłankę z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a.

osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b.

właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

c. przedsiębiorstwa w spadku - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

* wykonywania tych czynności,

* wynagrodzenia, oraz

* odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa "samodzielnie" w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze fakt, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że "odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich" jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Zleceniobiorców oraz Wnioskodawcę.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Ponadto, z akapitu drugiego tego przepisu wynika, że działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu "samodzielnie" użytego w art. 9 (1). W myśl ww. art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia "działalności gospodarczej" i "podatnika" należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE. Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że "państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (...)".

Dyrektywa 2006/112/WE wskazuje na bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Analizowane zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (...) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Zauważyć też należy, że sformułowanie w powołanym art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy Zleceniobiorcami a Wnioskodawcą wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki, to nie można uznać Zleceniobiorców za podatników. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że Zleceniobiorcy występują w charakterze podatników.

Z okoliczności sprawy wynika, że Zleceniodawcy świadczą usługi na rzecz Wnioskodawcy w ramach zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności świadczone przez Zleceniobiorców wykonywane są pod kierownictwem Wnioskodawcy - kierownictwo realizowane jest za pośrednictwem środków komunikacji na odległość (internet), Wnioskodawca wskazał ramy czasowe wykonywania czynności (zakres godzin i dni od-do), ale Zleceniobiorca sam decyduje, jak długo w danych ramach będzie wykonywał czynności (liczba godzin i minut), Zleceniobiorcy wykonują czynności wyłącznie w państwie, które wskazał Wnioskodawca, jako swoje państwo zamieszkania, a więc poza terenem Wnioskodawcy, Zleceniobiorcy świadczą czynności w sposób niesamodzielny, bez ponoszenia odpowiedzialności przez Zleceniobiorcę wobec osób trzecich ani ryzyka gospodarczego, odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi Wnioskodawca, Wnioskodawca płaci Zleceniobiorcom wynagrodzenie wg stawki godzinowej, z dokładnością do pełnych minut, niezależnie od ilości i jakości wykonanych czynności, Zleceniobiorcy pracują na swoim sprzęcie komputerowym, w swoim państwie zamieszkania, używają dostarczonego przez Wnioskodawcę oprogramowania i działają wg wytycznych Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że zawarcie przedmiotowych umów cywilnoprawnych powoduje powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy zbliżone do stosunku pracy, w ramach którego Zleceniobiorcy związani są ze Zleceniodawcą (Wnioskodawcą) więzami prawnymi, co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności Zleceniodawcy wobec osób trzecich. Stosunek prawny między Zleceniodawcą a wykonującym zlecenie, obciąża zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności, podporządkowuje wykonującego zlecenie co do warunków realizacji umówionych czynności oraz wynagrodzenia.

Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie istnieją przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, co oznacza, że świadczone przez Zleceniobiorców usługi, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, nie stanowią wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej i w efekcie Zleceniobiorcy nie są z tego tytułu podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Zatem w opisanym przypadku, w którym Wnioskodawca nabywa przedmiotowe usługi od Zleceniobiorców nieposiadających statusu podatnika, nie wystąpi import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy, a tym samym Wnioskodawca nie jest podatnikiem stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W konsekwencji, z tytułu nabycia usług od Zleceniobiorców Wnioskodawca nie jest zobowiązany do opodatkowania tych usług podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Podsumowując, transakcja nabycia usług od Zleceniobiorców nie podlega opodatkowaniu przez Wnioskodawcę podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika ponadto, że Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Klient będącego osobą prawną, której siedziba znajduje się w państwie Unii Europejskiej innym, niż Polska. Wnioskodawca świadczy dla Klienta następujące usługi: usługi badania rynku i podobne usługi, usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania.

Klient spełnia definicję podatnika w myśl art. 28a ustawy, posiada siedzibę na terytorium Republiki Federalnej Niemiec i posiada wpis w rejestrze handlowym sądu rejestrowego (...). Klient posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, przy czym świadczone przez Wnioskodawcę usługi świadczone są dla miejsca siedziby, a stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej inne niż siedziba znajduje się również na terenie Republiki Federalnej Niemiec.

W odniesieniu do powyższego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy Wnioskodawca powinien opodatkować w Polsce transakcje sprzedaży usług Klientowi według stawki właściwej dla danych usług 23%.

W opisanej sytuacji, Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz podatnika - Klienta - mającego siedzibę działalności oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Niemiec. W przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania, tak więc miejscem świadczenia (opodatkowania) usług - na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy - jest kraj, w którym Klient posiada swoją siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Niemiec. Wobec powyższego usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta nie podlegają przez niego opodatkowaniu w Polsce podatkiem od towarów i usług.

Zatem stwierdzić należy, że transakcje sprzedaży usług Klientowi nie podlegają opodatkowaniu przez Wnioskodawcę podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.

z zastosowaniem art. 119a;

2.

w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3.

z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.)).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl