0112-KDIL1-3.4012.563.2018.5.KB - Sprzedaż kryptowalut - zwolnienie z VAT, określenie miejsca świadczenia usług.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności zbycia Kryptowalut za prawne środki płatnicze bądź inne Kryptowaluty,

* nieprawidłowe - w zakresie miejsca świadczenia usług przy transakcji zbycia Kryptowalut.

W dniu 4 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności zbycia Kryptowalut za prawne środki płatnicze bądź inne Kryptowaluty oraz w zakresie miejsca świadczenia usług przy transakcji zbycia Kryptowalut.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") prowadzącym na terenie Polski działalność gospodarczą z zakresu szeroko rozumianego świadczenia usług informatycznych oraz handlu internetowego jednostkami walut kryptograficznych, takimi jak przykładowo: A, B, C, D (dalej razem jako: "Kryptowaluty").

Kryptowaluty stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej. Funkcjonalnie Kryptowaluty pełnią funkcję zbliżoną do pieniądza i mogą służyć jako środek wymiany, tezauryzacji oraz jako jednostka rachunkowa. Mimo funkcji jaką pełnią Kryptowaluty nie są one jednak prawnym środkiem płatniczym w rozumieniu innych ustaw. Technicznie obrót dokonywany za pośrednictwem Kryptowalut polega na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie jest związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym.

Wnioskodawca przechowuje oraz obraca Kryptowalutami z wykorzystaniem tzw. portfela prywatnego, do którego ma wyłączny dostęp i który znajduje się na komputerze, innym nośniku danych lub w pamięci wirtualnej oraz wykorzystuje tzw. giełdy kryptowalut, które udostępniają swoje platformy internetowe oraz infrastrukturę techniczną w celu skojarzenia transakcji zakupu/sprzedaży Kryptowalut dokonywanych przez podmioty pochodzące z Polski bądź innych krajów. Giełdy kryptowalut, na których dokonywane są transakcje mogą być zarejestrowane oraz posiadać infrastrukturę techniczną na terytorium Polski bądź poza terytorium Polski. Ogólnoświatowy zasięg działania giełd kryptowalut wynika z ich internetowej specyfiki działalności nieograniczonej fizycznie do oferowania usług wyłącznie w wybranych krajach.

Giełdy kryptowalut udostępniają Wnioskodawcy subkonta, na których może on przechowywać Kryptowaluty lub prawne środki płatnicze, będące oficjalną walutą Polski bądź też innych krajów, a z ich wykorzystaniem może on składać oferty kupna i sprzedaży Kryptowalut. Aby móc dokonywać transakcji za pośrednictwem giełd kryptowalut, Wnioskodawca musi dokonać przelewu elektronicznego własnych prawnych środków płatniczych na rachunek bankowy będący własnością firmy zarządzającej giełdą kryptowalut bądź przesłania na nią Kryptowalut ze swojego portfela prywatnego lub z konta założonego na innej giełdzie kryptowalut. Wpłacone prawne środki płatnicze oraz Kryptowaluty zostają przypisane do konta Wnioskodawcy oraz pozostają jego własnością prywatną będącą do jego wyłącznej dyspozycji.

Transakcje na giełdach kryptowalut odbywają się na zasadach analogicznych do giełd tradycyjnych, tzn. użytkownicy składają zlecenia, określając konkretną cenę lub jej zakres, a w momencie, gdy inni użytkownicy złożą zlecenia sprzedaży/kupna Kryptowalut, które cenowo pozwolą połączyć ich zlecenia ze zleceniem Wnioskodawcy, wówczas dochodzi do zawarcia transakcji wymiany. System informatyczny giełd kryptowalut rejestruje transakcje wymiany oraz dokonuje przeksięgowania indywidualnego stanu posiadania użytkowników biorących udział w transakcji. Giełda działając jako pośrednik kojarzący strony transakcji pobiera od każdej transakcji prowizję w postaci ustalonej wartości procentowej lub liczbowej kupowanej lub sprzedawanej Kryptowaluty. Płatności za transakcje pobierane są automatycznie przez system informatyczny firmy zarządzającej serwisem internetowym, a na koncie Wnioskodawcy uwidaczniana jest zmiana w stanie posiadania na rachunku przypisanym do konta giełdowego Wnioskodawcy. Kryptowaluty mogą być dowolnie przesyłane z konta giełdowego Wnioskodawcy lub do niego. Giełdy kryptowalut ewidencjonują każdą transakcję i każdy transfer prawnych środków płatniczych jak i Kryptowalut.

Specyfika transakcji na giełdach kryptowalut polega na tym, że Wnioskodawca składa jedną dyspozycję, np. zakupu lub sprzedaży określonej Kryptowaluty, nie wiedząc jednocześnie ile finalnie transakcji zostanie zawartych ani nie wiedząc z kim zostaną one zawarte. Finalne rozliczenie zleconej dyspozycji zależy od ilości osób, które na giełdzie złożą dyspozycję odwrotną do dyspozycji Wnioskodawcy oraz kwot transakcji jakie oni zlecą. W konsekwencji dyspozycje są dzielone niezależnie od woli i świadomości Wnioskodawcy, a liczba rzeczywiście dokonanych transakcji na giełdzie może być znacznie większa niż liczba dyspozycji złożonych przez Wnioskodawcę. Dodatkowo dla każdego z użytkowników giełdy inni jej użytkownicy mimo bycia stroną transakcji pozostają anonimowi, co wynika z charakterystyki działania Kryptowalut oraz polityki Giełd nie udostępniających posiadanych danych osobowych jej użytkowników. Podobnie wyglądają transakcje na tradycyjnych giełdach regulowanych, gdzie także informacje o stronach transakcji są ograniczone.

Umowy kupna i umowy sprzedaży będą zawierane na odległość i bez jednoczesnej obecności stron, za pośrednictwem internetowych serwisów giełd kryptowalut, które anonimowo kojarzą użytkowników zainteresowanych transakcjami Kryptowalut. Platformą do zawarcia tych umów będzie dana giełda kryptowalut, dlatego zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż umowy te będą zawierane na terytorium tego kraju, w którym siedzibę ma giełda, na której dojdzie do nabycia Kryptowalut.

Stroną sprzedającą może być zarówno zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług z Polski lub podatku od wartości dodanej z państwa członkowskiego UE, działający w tym charakterze przy tej czynności albo podmiot, który nie spełnia tych kryteriów.

Specyfika działalności giełd wirtualnych walut wiąże się z tym, że nie wiadomo ani kto jest nabywcą Kryptowaluty (z punktu widzenia zbywcy), ani kto jest ich zbywcą (z punktu widzenia nabywcy). Wnioskodawca nie ma dostępu do żadnych informacji związanych z identyfikacją drugiej strony transakcji. Oznacza to, że Wnioskodawca nie wie od kogo nabywa Kryptowaluty, ani też nie ma informacji komu je sprzedaje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy zbycie Kryptowalut za prawne środki płatnicze bądź inne Kryptowaluty stanowi czynność zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT?

2. Gdzie będzie miejsce świadczenia usług przy transakcji zbycia Kryptowalut na gruncie ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Zbycie Kryptowalut za prawne środki płatnicze bądź inne Kryptowaluty stanowi czynność zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

2. W przypadku transakcji zbycia Kryptowalut na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski lub na terytorium Unii Europejskiej oraz podatników posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski, będą podlegały opodatkowaniu w miejscu, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zatem miejscem opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług będzie terytorium Polski.

W przypadku zbycia Kryptowalut na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Polski i Unii Europejskiej oraz podatników posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Polski, będą podlegały opodatkowaniu w miejscu, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zatem miejscem opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług będzie poza terytorium Polski.

Natomiast w sytuacji, gdy niemożliwe będzie zidentyfikowanie nabywcy, to miejscem świadczenia usług będzie terytorium Polski.

Ad 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy o VAT. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Tym samym, poprzez użycie definicji negatywnej, ustawodawca zdecydował, iż przez świadczenie usług powinno się rozumieć każde świadczenie, które nie może zostać uznane za dostawę towarów. Stąd dla celów VAT, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Z powołanych przepisów wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że można wskazać beneficjenta (konsumenta), który otrzymuje określoną korzyść z tytułu danego świadczenia.

Kryptowaluty są wirtualnymi jednostkami nie posiadającymi formy fizycznej, które pełnią funkcję środka płatniczego. Kwestia kwalifikacji prawnej Kryptowalut na gruncie prawa unijnego była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu C-264/14 z dnia 22 października 2015 r. przesądził, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty A i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom stanowią odpłatne świadczenie usług. Jednocześnie Trybunał Sprawiedliwości uznał, że transakcje takie, zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112/WE, są zwolnione z VAT, a przedmiotowe zagadnienie nie wchodzi w zakres zastosowania art. 135 ust. 1 lit. d i f.

Powyższy pogląd Trybunału Sprawiedliwości wynikł z uznania, że A jest środkiem płatniczym i brak zastosowania zwolnienia skutkowałby tym, że podmioty posługujące się nim byłyby w gorszej sytuacji od podmiotów posługujących się tradycyjnymi środkami płatniczymi. Należy także zwrócić uwagę, że co prawda wyrok zapadł w sprawie konkretnej Kryptowaluty "A", to zastosowanie ma on także do innych Kryptowalut, co w swojej ocenie prawnej wskazała w swojej opinii już rzecznik generalna poprzez wskazanie, że:

"To, co obowiązuje w stosunku do prawnych środków płatniczych powinno też obowiązywać wobec innych środków płatniczych, których funkcja się do tego ogranicza. Nawet w wypadku gdy takie środki czysto płatnicze nie są gwarantowane i kontrolowane przez prawo, w kontekście prawa podatku VAT spełniają jednak takie same funkcje jak prawne środki płatnicze i powinno się z nimi postępować - zgodnie z zasadą neutralności podatkowej funkcjonującej w postaci zasady równego traktowania 8 - zasadniczo w taki sam sposób".

Oraz

"Zwolnienie z podatku wymiany prawnych środków płatniczych na takie, które nie posiadają statusu prawnych środków płatniczych, jednak mimo to - tak jak w niniejszej sprawie Ay - są środkiem czysto płatniczym, jest także zgodne z tym celem. W zakresie, w jakim istnieją środki płatnicze, które są używane w obrocie płatniczym, gdyż w obrocie spełniają taką samą funkcję jak prawne środki płatnicze, pobór podatku VAT od wymiany takich środków dodatkowo obciążałby obrót płatniczy".

Wskazał to także Trybunał Sprawiedliwości w pkt 51 wyroku:

"Transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe".

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż powyższy wyrok ma zastosowanie także do wymiany barterowej Kryptowaluty na inną Kryptowalutę.

Przekładając wyżej wskazany wyrok na grunt polskiej ustawy o VAT należy zauważyć, że do transakcji zbycia Kryptowalut zastosowanie będzie miał art. 43 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się z podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Ad 2

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług zostało określone w Rozdziale 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28a na potrzeby Rozdziału 3 uznaje się, że:

Jednocześnie zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W przypadku gdy kupującym jest podmiot nie będący podatnikiem to zastosowanie ma art. 28c, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Natomiast gdy nabywającym usługi bankowe, finansowe, ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki, jest podmiot niebędący podatnikiem posiadającym siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że transakcje zbycia Kryptowalut na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski lub na terytorium Unii Europejskiej oraz podatników posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski, będą podlegały opodatkowaniu w miejscu, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zatem miejscem opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług będzie terytorium Polski.

Jednocześnie w przypadku zbycia Kryptowalut na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Polski i Unii Europejskiej oraz podatników posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Polski, będą podlegały opodatkowaniu w miejscu, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zatem miejsce opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług będzie poza terytorium Polski.

Z powyższych przepisów wynika, że aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w tym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta. Przy analizie miejsca świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT należy jednak wziąć także pod uwagę specyfikę działalności giełd kryptowalut, zgodnie z którą obrót Kryptowalutami dokonywany z ich wykorzystaniem pozostaje dla obu stron transakcji anonimowy. W przypadku więc zbycia Kryptowalut za pośrednictwem giełdy kryptowalut niemożliwe jest ustalenie przez Wnioskodawcę miejsca zamieszkania lub siedziby nabywców będących po drugiej stronie transakcji, a tym samym niemożliwe jest prawidłowe ustalenie miejsca świadczenia usług na podstawie uregulowań Rozdziału 3 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazuje także, że zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ustawodawca nie może nakładać obowiązków niemożliwych do spełnienia. Zdaniem Wnioskodawcy przepisy Rozdziału 3 ustawy o VAT należy interpretować łącznie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej uznając, że biorąc pod uwagę brak możliwości ustalenia statusu usługobiorcy, Wnioskodawca nie ma obowiązku ustalenia miejsca zamieszkania lub siedziby kupującego w sytuacjach gdy zawierana transakcja jest anonimowa dla obu stron transakcji.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że jedną z podstawowych zasad w VAT jest zasada powszechności opodatkowania, zgodnie z którą podatkiem powinien podlegać możliwie każdy obrót towarem lub usługą. W konsekwencji w celu uniknięcia sytuacji, takiej że dana transakcja nie zostanie nigdzie opodatkowana a jednocześnie niemożliwe jest ustalenie miejsce zamieszkania lub siedziby usługobiorcy, to konieczne jest jej opodatkowanie na terytorium świadczącego usługi, tzn. na terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, transakcje zbycia Kryptowalut, w sytuacji gdy zidentyfikowanie nabywcy nie jest możliwe powinny być opodatkowane VAT na terytorium Polski. Takie rozwiązanie z jednej strony umożliwiłoby podatnikowi poprawne rozliczenie wykonywanych transakcji, a z drugiej strony zapobiegłoby sytuacji gdy dana transakcja zbycia Kryptowaluty nie została nigdzie opodatkowana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

* prawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności zbycia Kryptowalut za prawne środki płatnicze bądź inne Kryptowaluty,

* nieprawidłowe - w zakresie miejsca świadczenia usług przy transakcji zbycia Kryptowalut.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanego wyżej przepisu ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym na terytorium Polski działalność gospodarczą z zakresu szeroko rozumianego świadczenia usług informatycznych oraz handlu internetowego jednostkami walut kryptograficznych, takimi jak przykładowo: A, B, C, D (dalej razem jako: "Kryptowaluty").

Kryptowaluty stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej. Funkcjonalnie Kryptowaluty pełnią funkcję zbliżoną do pieniądza i mogą służyć jako środek wymiany, tezauryzacji oraz jako jednostka rachunkowa. Mimo funkcji jaką pełnią Kryptowaluty nie są one jednak prawnym środkiem płatniczym w rozumieniu innych ustaw. Technicznie obrót dokonywany za pośrednictwem Kryptowalut polega na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie jest związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym.

Wnioskodawca przechowuje oraz obraca Kryptowalutami z wykorzystaniem tzw. portfela prywatnego, do którego ma wyłączny dostęp i który znajduje się na komputerze, innym nośniku danych lub w pamięci wirtualnej oraz wykorzystuje tzw. giełdy kryptowalut, które udostępniają swoje platformy internetowe oraz infrastrukturę techniczną w celu skojarzenia transakcji zakupu/sprzedaży Kryptowalut dokonywanych przez podmioty pochodzące z Polski bądź innych krajów. Giełdy kryptowalut, na których dokonywane są transakcje mogą być zarejestrowane oraz posiadać infrastrukturę techniczną na terytorium Polski bądź poza terytorium Polski. Ogólnoświatowy zasięg działania giełd kryptowalut wynika z ich internetowej specyfiki działalności nieograniczonej fizycznie do oferowania usług wyłącznie w wybranych krajach.

Giełdy kryptowalut udostępniają Wnioskodawcy subkonta, na których może on przechowywać Kryptowaluty lub prawne środki płatnicze, będące oficjalną walutą Polski bądź też innych krajów, a z ich wykorzystaniem może on składać oferty kupna i sprzedaży Kryptowalut. Aby móc dokonywać transakcji za pośrednictwem giełd kryptowalut, Wnioskodawca musi dokonać przelewu elektronicznego własnych prawnych środków płatniczych na rachunek bankowy będący własnością firmy zarządzającej giełdą kryptowalut bądź przesłania na nią Kryptowalut ze swojego portfela prywatnego lub z konta założonego na innej giełdzie kryptowalut. Wpłacone prawne środki płatnicze oraz Kryptowaluty zostają przypisane do konta Wnioskodawcy oraz pozostają jego własnością prywatną będącą do jego wyłącznej dyspozycji.

Transakcje na giełdach kryptowalut odbywają się na zasadach analogicznych do giełd tradycyjnych, tzn. użytkownicy składają zlecenia, określając konkretną cenę lub jej zakres, a w momencie, gdy inni użytkownicy złożą zlecenia sprzedaży/kupna Kryptowalut, które cenowo pozwolą połączyć ich zlecenia ze zleceniem Wnioskodawcy, wówczas dochodzi do zawarcia transakcji wymiany. System informatyczny giełd kryptowalut rejestruje transakcje wymiany oraz dokonuje przeksięgowania indywidualnego stanu posiadania użytkowników biorących udział w transakcji. Giełda działając jako pośrednik kojarzący strony transakcji pobiera od każdej transakcji prowizję w postaci ustalonej wartości procentowej lub liczbowej kupowanej lub sprzedawanej Kryptowaluty. Płatności za transakcje pobierane są automatycznie przez system informatyczny firmy zarządzającej serwisem internetowym, a na koncie Wnioskodawcy uwidaczniana jest zmiana w stanie posiadania na rachunku przypisanym do konta giełdowego Wnioskodawcy. Kryptowaluty mogą być dowolnie przesyłane z konta giełdowego Wnioskodawcy lub do niego. Giełdy kryptowalut ewidencjonują każdą transakcję i każdy transfer prawnych środków płatniczych jak i Kryptowalut.

Specyfika transakcji na giełdach kryptowalut polega na tym, że Wnioskodawca składa jedną dyspozycję, np. zakupu lub sprzedaży określonej Kryptowaluty, nie wiedząc jednocześnie ile finalnie transakcji zostanie zawartych ani nie wiedząc z kim zostaną one zawarte. Finalne rozliczenie zleconej dyspozycji zależy od ilości osób, które na giełdzie złożą dyspozycję odwrotną do dyspozycji Wnioskodawcy oraz kwot transakcji jakie oni zlecą. W konsekwencji dyspozycje są dzielone niezależnie od woli i świadomości Wnioskodawcy, a liczba rzeczywiście dokonanych transakcji na giełdzie może być znacznie większa niż liczba dyspozycji złożonych przez Wnioskodawcę. Dodatkowo dla każdego z użytkowników giełdy inni jej użytkownicy mimo bycia stroną transakcji pozostają anonimowi, co wynika z charakterystyki działania Kryptowalut oraz polityki Giełd nie udostępniających posiadanych danych osobowych jej użytkowników. Podobnie wyglądają transakcje na tradycyjnych giełdach regulowanych, gdzie także informacje o stronach transakcji są ograniczone.

Specyfika działalności giełd wirtualnych walut wiąże się z tym, że nie wiadomo ani kto jest nabywcą Kryptowaluty (z punktu widzenia zbywcy), ani kto jest ich zbywcą (z punktu widzenia nabywcy). Wnioskodawca nie ma dostępu do żadnych informacji związanych z identyfikacją drugiej strony transakcji. Oznacza to, że Wnioskodawca nie wie od kogo nabywa Kryptowaluty, ani też nie ma informacji komu je sprzedaje.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży kryptowalut w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

Analiza okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę w odniesieniu do obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ w opisanym zdarzeniu jednostki waluty wirtualnej (Kryptowaluty) nie stanowią towaru.

W tym miejscu należy wskazać, że orzecznictwo TSUE wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

Barter w rozumieniu powszechnym to wymiana bezgotówkowa, czyli zamiana towaru (bądź usługi) za towar (bądź usługę). Polega na wzajemnej wymianie, bez konieczności sięgania po pieniądze. Pomimo braku rozliczenia w środkach pieniężnych, ma charakter umowy odpłatnej. Istotne jest, aby wymieniane towary/usługi były sobie równe co do wartości. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego. Należy dodać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że czynności wymiany waluty wirtualnej należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Jak wyżej wskazano, w przepisie tym przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów.

W przedmiotowej sprawie, zarówno w przypadku wymiany waluty wirtualnej za walutę tradycyjną, jak i w przypadku wymiany waluty wirtualnej za walutę wirtualną (barter) mamy do czynienia ze świadczeniem za wynagrodzeniem. W obydwóch przypadkach istnieje także bezpośredni konsument.

Zatem opisane przez Wnioskodawcę świadczenia, polegające na transakcji wymiany jednostek wirtualnej waluty (zarówno za walutę tradycyjną jak i za walutę wirtualną), wypełnią definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1, i jako takie stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi jednak art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy - zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Zgodnie z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - zwanej dalej dyrektywą - zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy - państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

W tym miejscu - w ślad za Wnioskodawcą - warto wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej A na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną "A" i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną, po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty A i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych kryptowalut. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że: "transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe". TSUE stwierdził, że: "Z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (...) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty »A« jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty "A" i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom" (pkt 51-53 wyroku).

Analiza przywołanych wyżej przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy pozwala stwierdzić, że Kryptowaluty - będące przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę - wpisują się w formę prawnego środka płatniczego (dla celów VAT). Jednostki waluty wirtualnej poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywnego środka płatniczego służą jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy.

Zatem sprzedaż kryptowaluty za wynagrodzeniem, będąca świadczeniem usługi w ramach której pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy obejmuje również jednostki walut wirtualnych, może być uznana za usługę zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

W przedmiotowej sprawie sprzedaż Kryptowalut stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która objęta jest zwolnieniem od tego podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, jednak tylko w przypadku, jeżeli miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania tej usługi jest terytorium Polski.

Reasumując, zbycie Kryptowalut za prawne środki płatnicze bądź inne Kryptowaluty stanowi czynność zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium Polski.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności zbycia Kryptowalut za prawne środki płatnicze bądź inne Kryptowaluty jest prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcę dotyczących określenia miejsca świadczenia usług przy transakcji zbycia Kryptowalut należy wskazać, że przepisy prawa uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona. Zatem, aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w powyższym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta.

Stosownie do art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że miejscem świadczenia usług przy transakcji zbycia Kryptowalut na rzecz podmiotów będących podatnikami, posiadającymi siedzibę na terytorium Polski jest - na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy - terytorium Polski.

Natomiast miejscem świadczenia usług przy transakcji zbycia Kryptowalut na rzecz podmiotów będących podatnikami, posiadającymi siedzibę na terytorium państwa Unii Europejskiej innego niż Polska lub poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium tych państw, w których posiadają oni siedzibę działalności gospodarczej - zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy - a zatem nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Odnosząc się do podmiotów niebędących podatnikami należy wskazać, że ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz ww. podmiotów zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy - zgodnie z którym - miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że miejscem świadczenia usług przy transakcji zbycia Kryptowalut na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski lub na terytorium Unii Europejskiej, jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zatem miejscem opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług - na podstawie art. 28c ust. 1 ustawy - jest terytorium Polski.

Stosownie zaś do art. 28I pkt 5 ustawy - w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W związku z powyższym należy wskazać, że miejscem świadczenia usług przy transakcji zbycia Kryptowalut na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, jest - stosownie do art. 28I pkt 5 ustawy - miejsce, w którym posiadają one miejsce zamieszkania lub siedzibę, a zatem nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w sytuacji, gdy niemożliwe będzie zidentyfikowanie nabywcy, to miejscem świadczenia usług jest terytorium Polski, ponieważ powołane przepisy dotyczące określenia miejsca świadczenia usług uzależniają określenie tego miejsca od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona. Zatem aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w tym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta.

Należy zaznaczyć, że podatnicy powinni w taki sposób organizować swoje interesy gospodarcze, aby możliwe było prawidłowe wypełnienie obowiązków podatkowych wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym prawidłowe określenie miejsca opodatkowania wykonywanych czynności.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie miejsca świadczenia usług przy transakcji zbycia Kryptowalut jest ono nieprawidłowe w związku z błędnym stwierdzeniem Wnioskodawcy dotyczącym miejsca świadczenia usług w przypadku braku niemożliwości zidentyfikowania nabywcy.

W tym miejscu także należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna to odpowiedź na konkretne pytanie/pytania dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku, nie ma natomiast uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co wskazał Wnioskodawca we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów jego działalności. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to czynności nabycia Kryptowalut.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanów faktycznych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tutejszy organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności zbycia Kryptowalut za prawne środki płatnicze bądź inne Kryptowaluty oraz w zakresie miejsca świadczenia usług przy transakcji zbycia Kryptowalut. Natomiast wniosek dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.