0112-KDIL1-3.4012.452.2017.2.KB - Brak prawa do odliczenia przez gminę podatku VAT przy zakupie towarów i usług nabywanych w związku z przebudową drogi gminnej

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2017 r. (data wpływu 4 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 października 2017 r. (data wpływu 2 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w całości lub części przy zakupie towarów i usług nabywanych w związku z realizacją inwestycji pn. "Przebudowa i rozbudowa drogi gminnej (...)" - jest prawidłowe.

W dniu 4 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w całości lub części przy zakupie towarów i usług nabywanych w związku z realizacją inwestycji pn. "Przebudowa i rozbudowa drogi gminnej (...)". Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 31 października 2017 r. (data wpływu 2 listopada 2017 r.) o wskazanie daty sporządzenia wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zamierza zrealizować zadanie pod nazwą: "Przebudowa i rozbudowa drogi gminnej (...)" (dalej jako "Projekt" lub "Inwestycja"). W ramach projektu przeprowadzone zostaną prace budowlane obejmujące przebudowę drogi gminnej. W ramach inwestycji planowane są do wykonania roboty drogowe w zakresie przebudowy drogi gminnej.

Zakres inwestycji obejmuje m.in.:

* budowę nawierzchni jezdni o długości 1.826,05 m i szerokości 7,0 m,

* budowę ronda,

* budowę zatok autobusowych,

* budowę ciągu pieszo-rowerowego,

* budowę chodników wraz z rampami dla pieszych,

* budowę zjazdów bramowych,

* budowę kablowej linii oświetleniowej,

* budowę i rozbiórkę kanalizacji deszczowej,

* budowę i rozbiórkę kablowej komunalnej linii nn i napowietrznej linii nn,

* wykonanie elementów stałej organizacji ruchu oraz elementów bezpieczeństwa ruchu.

Droga, przebudowana wskutek realizacji Projektu będzie obiektem ogólnodostępnym. Gmina nie będzie wykorzystywała efektów Inwestycji do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W trakcie realizacji Inwestycji faktury za wykonanie robót budowlanych (dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizowanym Projektem) wystawiane będą na Gminę.

Towary i usługi nabyte na potrzeby realizacji przedmiotowego Projektu nie będą miały w żadnym zakresie związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, gdyż budowa i utrzymanie dróg gminnych stanowi realizację zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ((tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 446) dalej jako: "UOSG").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie miał możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego w całości lub części przy zakupie towarów i usług nabywanych w związku z realizacją planowanej Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości lub części przy zakupie towarów i usług nabywanych w związku z realizacją planowanej Inwestycji.

Stosownie do art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy podmiot posiada status podatnika, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT oraz czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast według art. 15 ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 omawianej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Podkreślenia wymaga, że sam fakt zawarcia umowy cywilnoprawnej, jeśli jest ona związana z zadaniami, które są wykonywane przez daną jednostkę jako organ władzy publicznej, nie implikuje założenia, że dana jednostka w odniesieniu do takiej czynności stała się podatnikiem podatku VAT (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. I FSK 1879/13).

Na marginesie należy wskazać, że Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia organu władzy publicznej, należy więc przyjąć, że pojęcie to obejmuje wszelkie organy państwowe, organy samorządu terytorialnego, jak również wszelkie organy władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej.

Przepis art. 15 ust. 6 ww. ustawy oparty jest na normie wyrażonej w art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ((Dz.Urz.UE. L Nr 347) - dalej jako: "Dyrektywa VAT"). Zgodnie ze wskazaną regulacją, przedmiotowe organy (krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego) nie są uważane za podatników, w odniesieniu do czynności lub transakcji, w których uczestniczą jako organy publiczne, nawet jeżeli w związku z tymi czynnościami lub transakcjami organy te pobierają opłaty, należności lub wynagrodzenie. Aby przepis ten mógł zostać zastosowany, muszą zostać spełnione łącznie dwie określone w nim przesłanki odnoszące się do samego podmiotu oraz podjętego przezeń działania, a mianowicie: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i wykonując tę działalność, podmiot ów musi działać jako organ władzy publicznej.

Jak zauważył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 września 2008 r., sygn. C-288/07, istotą wyłączenia z grona podatników organów władzy publicznej i innych podmiotów publicznych jest to, że konstrukcja Dyrektywy VAT opierająca się na zasadzie powszechności opodatkowania działalności gospodarczej, przy szerokiej definicji działalności gospodarczej na potrzeby VAT, zakłada, że co do zasady podmioty takie, prowadząc swoją działalność - bez tego specyficznego wyłączenia, podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy każdorazowo badać, czy dana czynność jednostki samorządu terytorialnego związana jest z działaniem w charakterze organu władzy publicznej, czy działaniem w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT.

Według art. 7 ust. 1 UOSG, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Wśród tych zadań, w punkcie 2 ww. artykułu wymienione zostały sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

W tym miejscu przytoczyć należy definicję drogi publicznej, przez którą ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych ((tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1440) - dalej jako: "Ustawa o drogach publicznych") rozumie drogę zaliczoną na podstawie tej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy, drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

Jak wynika z art. 20 pkt 2 w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, na wójcie gminy, jako zarządcy drogi gminnej, spoczywa m.in. obowiązek opracowywania projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich.

Nie ulega wątpliwości, że założenia Inwestycji mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wiążą się z wykonywaniem przez Gminę władztwa publicznoprawnego. Podstawą działania Gminy w niniejszej sprawie jest art. 7 ust. 1 pkt 2 UOSG. Przedmiotowa Inwestycja związana jest w całości z realizacją zadań o charakterze publicznoprawnym, w konsekwencji czego Gmina w zakresie przedmiotowego zadania nie może być uznana za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT.

Reasumując, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji, ponieważ nabywane towary i usługi nie będą miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiając opis sprawy jednoznacznie wskazano, iż w związek taki nie wystąpi.

Ze względu zatem na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Gminie nie będzie przysługiwało wyrażone w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których, nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego wyżej przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875) - gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy - do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Ponadto w tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1440, z późn. zm.) - zgodnie z którym drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych - drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie: drogi krajowe; drogi wojewódzkie; drogi powiatowe; drogi gminne. Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi. Art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych wskazuje, że drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Na podstawie art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o drogach publicznych - organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych - zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg: krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad; wojewódzkich - zarząd województwa; powiatowych - zarząd powiatu; gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie z art. 20 ww. ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy w szczególności: pełnienie funkcji inwestora (pkt 3), utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zamierza zrealizować zadanie pod nazwą: "Przebudowa i rozbudowa drogi gminnej (...)" (dalej jako "Projekt" lub "Inwestycja"). W ramach projektu przeprowadzone zostaną prace budowlane obejmujące przebudowę drogi gminnej. W ramach inwestycji planowane są do wykonania roboty drogowe w zakresie przebudowy drogi gminnej.

Zakres inwestycji obejmuje m.in.:

* budowę nawierzchni jezdni o długości 1.826,05 m i szerokości 7,0 m,

* budowę ronda,

* budowę zatok autobusowych,

* budowę ciągu pieszo-rowerowego,

* budowę chodników wraz z rampami dla pieszych,

* budowa zjazdów bramowych,

* budowę kablowej linii oświetleniowej,

* budowę i rozbiórkę kanalizacji deszczowej,

* budowę i rozbiórkę kablowej komunalnej linii nn i napowietrznej linii nn,

* wykonanie elementów stałej organizacji ruchu oraz elementów bezpieczeństwa ruchu.

Droga, przebudowana wskutek realizacji Projektu będzie obiektem ogólnodostępnym. Gmina nie będzie wykorzystywała efektów Inwestycji do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W trakcie realizacji Inwestycji faktury za wykonanie robót budowlanych (dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizowanym Projektem) wystawiane będą na Gminę. Budowa i utrzymanie dróg gminnych stanowi realizację zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Przebudowa drogi odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując to zadanie działa jako organ administracji publicznej i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje ona w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Gmina będzie dokonywała przebudowy drogi gminnej w ramach zadań własnych, zatem w tym zakresie będzie działała w ramach reżimu publicznoprawnego. Tym samym w analizowanym przypadku Gmina nie będzie ponosiła wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nabywając towary i usługi nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Zatem, w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, a Gmina nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji.

Podsumowując, Gmina nie będzie miała możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w całości lub części przy zakupie towarów i usług nabywanych w związku z realizacją Inwestycji pn. "Przebudowa i rozbudowa drogi gminnej (...)". Powyższe wynika z tego, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Gmina nie będzie działała jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją Inwestycji nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.