0112-KDIL1-3.4012.443.2021.5.KK - Wyłączenie z VAT aportu przedsiębiorstwa w spadku

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

29 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 29 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wniesienia udziałów w przedsiębiorstwie w spadku jako wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

B

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

A

Opis zdarzenia przyszłego

W dniu (...) stycznia 2021 r. zmarł przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEIDG) pod firmą: (...). Przedsiębiorca był czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej przez zmarłego przedsiębiorcę była profesjonalna gospodarka odpadami (kod PKD przeważającej działalności: 38.12.Z Zbieranie odpadów niebezpiecznych), polegająca w szczególności na zbieraniu szerokiej gamy odpadów przemysłowych, jak również świadczeniu usług transportu tych odpadów i innych towarów.

Składniki przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, posiadane przez przedsiębiorcę w chwili jego śmierci, stworzyły jedno przedsiębiorstwo w spadku działające pod firmą: (...) w spadku (dalej: PwS).

PwS odziedziczyło dwoje małoletnich dzieci zmarłego przedsiębiorcy (dalej łącznie: Spadkobiercy, Wnioskodawcy; osobno: Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2) - we współwłasności ułamkowej w wysokości 1/2 udziału w PwS każdy, stając się właścicielami przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 170; dalej: u.z.s.).

Otrzymane w drodze spadku przez Spadkobierców składniki majątku PwS stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.; dalej: k.c., Kodeks cywilny), a udziały przekazane na rzecz Spadkobierców dotyczyły całości przedsiębiorstwa nabytego w drodze spadku.

W dniu (...) stycznia 2021 r. na podstawie przepisów ww.u.z.s. na rzecz małżonki zmarłego przedsiębiorcy i matki Spadkobierców (dalej: Zarządca) - został ustanowiony zarząd sukcesyjny, który wygasa najpóźniej w dniu (...) stycznia 2023 r., tj. z upływem 2 lat od śmierci przedsiębiorcy (zgodnie z art. 59 ust. 1 pkt 7 u.z.s.). Zgodnie zaś z treścią art. 21 ust. 1 u.z.s. zarządca sukcesyjny nie jest właścicielem PwS, a jedynie reprezentuje PwS - działając w imieniu własnym, ale na rachunek właściciela przedsiębiorstwa w spadku (tut. na rzecz dwóch współwłaścicieli w spadku - Wnioskodawcy 1 i Wnioskodawcy 2).

Obecnie Zarządca prowadzi PwS (przedsiębiorstwo w spadku) zgodnie z dotychczasowym profilem działalności tego przedsiębiorstwa.

W skład PwS wchodzą m.in. środki trwałe (nieruchomości, środki transportu), aktywa obrotowe (zapasy - towary), w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. PwS prowadzi księgi rachunkowe.

Spadkobiercy planują jedną, wspólnie podjętą czynnością prawną, wnieść przysługujące im udziały w PwS jako wkład niepieniężny (aport) do założonej w przyszłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o.) - w celu kontynuowania działalności PwS, w zamian obejmując w Sp. z o.o. udziały jako jej wspólnicy.

W dacie nabycia PwS przez Sp. z o.o. wygaśnie również zarząd sukcesyjny (zgodnie z art. 59 ust. 1 pkt 3 u.z.s.). Sp. z o.o. będzie w momencie otrzymania wkładu w postaci PwS czynnym podatnikiem podatku VAT. Wniesione aportem do Sp. z o.o. udziały w majątku PwS będą dotyczyć dokładnie tych samych składników majątkowych, jakie Spadkobiercy otrzymali w drodze spadku w ramach PwS (z wyłączeniem składników zbytych przez Zarządcę w toku prowadzonej przez PwS działalności), a także składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do wykonywania działalności gospodarczej, nabytych przez Zarządcę w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego (zgodnie z art. 2 ust. 3 u.z.s.).

W szczególności, przekazana do Sp. z o.o. masa będzie zdolna do kontynuowania działalności gospodarczej i faktycznie tak będzie wykorzystywana, a zatem całość przejmowanego majątku PwS w momencie aportu będzie spełniała definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c.

Pytania

1. Czy czynność wniesienia przez Spadkobierców przysługujących im udziałów w PwS jako wkład niepieniężny (aport) do Sp. z o.o. podlegać będzie wyłączeniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone nr 1 we wniosku)

2. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy z tytułu dokonania czynności wniesienia przez Spadkobierców przysługujących im udziałów w PwS jako wkład niepieniężny (aport) do Sp. z o.o. Spadkobiercy będą posiadać status podatników VAT? (pytanie oznaczone nr 2 we wniosku)

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

W zakresie pytania nr 1

Wniesienie przez Spadkobierców przysługujących im udziałów w PwS jako wkład niepieniężny (aport) do Sp. z o.o. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 2

W przypadku uznania przez organ, że czynność wniesienia przez Spadkobierców przysługujących im udziałów w PwS jako wkład niepieniężny (aport) do Sp. z o.o. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ w opisywanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawców powyższa transakcja nadal nie będzie opodatkowana podatkiem VAT z uwagi na brak statusu podatnika VAT przez Spadkobierców.

UZASADNIENIE stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1

Na podstawie art. 2 u.z.s. przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci. Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

W myśl art. 3 pkt 3 u.z.s. właścicielem przedsiębiorstwa w spadku może być m.in. osoba prawna, do której wniesiono tytułem wkładu przedsiębiorstwo w spadku. Ustawodawca dopuścił więc wprost możliwość aportu przedsiębiorstwa w spadku do spółki kapitałowej (dokonanego bezpośrednio przez spadkobiercę/spadkobierców PwS - vide art. 3 pkt 3 w zw. z pkt 1).

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czynność zbycia przedsiębiorstwa jest wyłączona spod opodatkowania podatkiem VAT. Wyłączenie z zakresu działania przepisów ustawy o VAT zbycia przedsiębiorstwa oznacza, że do czynności tych nie znajdują zastosowania żadne z jej regulacji. Wskazać należy, że dla potrzeb ustawy o VAT przedsiębiorstwo powinno być definiowane według Kodeksu cywilnego. Z kolei pojęcie zbycia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jako podlegające wyłączeniu spod opodatkowania, należy rozumieć szeroko jako wszelkie czynności prawne powodujące przeniesienie na nabywcę praw i obowiązków wchodzących w skład przedsiębiorstwa, w tym prawa jego własności.

Zgodnie z art. 55¹ k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, który w szczególności obejmuje:

Katalog elementów (składników), o których mowa w art. 55¹ k.c., nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności".

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zauważyć również należy, że składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zauważyć też należy, że w treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE zostało zawarte pojęcie "przekazania", w przypadku którego zarówno dokonywanego odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki, całości lub części majątku państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Powyższy przepis jest zaimplementowany do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zaś jego treść jasno wskazuje, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01 TSUE stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., C-444/10 Trybunał podniósł, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Ponadto, potwierdzenie tezy, że przeniesienie przedsiębiorstwa wyłączone jest z opodatkowania znajduje swe odzwierciedlenie także w wyrokach polskich sądów administracyjnych: m.in. w wyroku z 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 150/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w swojej tezie wskazał, iż "Celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W rezultacie, wyłączenie z opodatkowania może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy nabywca przedsiębiorstwa zamierza prowadzić działalność gospodarczą. Przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie formułuje jakichkolwiek warunków związanych z kontynuacją prowadzonej działalności gospodarczej dokładnie w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją zbywca. Istotne jest natomiast, aby zachowane zostało przeznaczenie nabywanego zespołu składników majątkowych".

Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, należy zatem uwzględnić:

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo.

Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ma tym samym miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi co do zasady na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Co istotne w niniejszej sprawie, prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 k.c. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom - niepodzielnie wszystkim współwłaścicielom; co do przedmiotu współwłasności, żaden z nich nie ma fizycznie wydzielonej części na swoją wyłączną własność. Udziały w PwS nie stanowią same w sobie odrębnego kompleksu majątkowego zdolnego działać. PwS jest jedno, lecz posiada nie jednego, ale dwóch właścicieli. Z kolei w ocenie Wnioskodawców dla uznania występowania przedsiębiorstwa w obrocie nie ma znaczenia okoliczność przysługiwania własności przedsiębiorstwa więcej niż jednej osobie.

W tym miejscu warto przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 2/11, z której wynika, że dostawa udziału w rzeczy powinna być traktowana na tle ustawy o VAT jak dostawa całej rzeczy. Wprawdzie rzeczona uchwała dotyczy nieruchomości, niemniej znajduje ona zastosowanie także do zbycia (aportu) udziału w przedsiębiorstwie. Jak już bowiem wskazywano, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład. Podobnie rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 809/11.

Jednocześnie czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo rozciąga się na wszystkie jego składniki (art. 55² kodeksu cywilnego). Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spadkobiercy otrzymane na współwłasność całe dotychczas funkcjonujące PwS, wprowadzą aportem do Sp. z o.o., w której obejmą udziały. Spadkobiercy mają zamiar prowadzenia tej samej działalności co wcześniej PwS, co oznacza, że PwS będzie kontynuować dotychczasową działalność w ramach Sp. z o.o., wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem aportu i nie nastąpi zmiana jego funkcjonalności i profilu działalności przedsiębiorstwa.

Przekazana masa będzie zdolna do kontynuowania działalności gospodarczej i faktycznie tak będzie wykorzystywana. Tym bardziej, że jest to jedyna możliwość dla właścicieli PwS (małoletnich Spadkobierców) kontynuowania działalności przedsiębiorstwa w spadku. W wyniku aportu nie nastąpi zmiana substancji biznesowej PwS, w szczególności jego składu, funkcjonowania oraz celu gospodarczego. Wszelkie składniki aportowanego PwS będą wyodrębnione w prowadzonej działalności Sp. z o.o. na płaszczyźnie organizacyjnej, funkcjonalnej oraz finansowej. Na moment wniesienia ułamkowych części PwS, zespół składników majątkowych będzie na tyle zorganizowany, aby samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność. W szczególności, Sp. z o.o. nie będzie musiała podejmować żadnych szczególnych działań w celu kontynuacji przedsiębiorstwa, poza formalną zmianą stron umów uprzednio zawartych przez przedsiębiorstwo. Sp. z o.o. korzystać będzie bowiem z ułatwień, jakie przyznają przepisy u.z.s., co do przejęcia w szczególności zezwoleń, decyzji etc., właśnie w przypadku wniesienia do ww. spółki aportem PwS bezpośrednio przez dotychczasowych współwłaścicieli w spadku (małoletnich Spadkobierców zmarłego przedsiębiorcy).

Powyższe oznacza, że przedmiotem świadczenia ze strony Spadkobierców będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego oraz ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawców, okoliczność iż czynność prawna przeniesienia przedsiębiorstwa w spadku zostanie dokonana z poziomu jej Spadkobierców (aport do Sp. z o.o.) pozostanie bez wpływu na to, iż przedmiotem tej czynności w rozumieniu u.z.s. oraz ustawy o VAT będzie przedsiębiorstwo jako całość.

Celem ustawodawcy było bowiem wyłączenie spod reżimu opodatkowania VAT takich transakcji, które zmierzają do kontynuacji działalności opodatkowanej w oparciu o dotychczasowe składniki majątku. Zaistniała w ocenie Wnioskodawców luka prawna powodująca wątpliwości czy przez "zbycie przedsiębiorstwa", o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć również "aport udziałów w przedsiębiorstwie w spadku" powinna być rozstrzygnięta, zgodnie z art. 2a OP - na korzyść podatnika. Przede wszystkim, uznanie, iż wniesienie udziałów w PwS aportem do Sp. z o.o. powinno być opodatkowane podatkiem VAT prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT i w efekcie do zakłócenia konkurencji.

Prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów w ocenie Wnioskodawców upoważnia zatem do wniosku, że skoro przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa, to powoływanej regulacji z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie stosuje się także do zbycia udziału w przedsiębiorstwie w spadku.

Podsumowując, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że wniesienie przez nich udziałów w PwS do Sp. z o.o., jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej art. 15 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednym z podstawowych założeń systemu podatku VAT jest opodatkowanie czynności, które są wykonywane przez podmioty działające jako jego podatnicy. Jak wskazuje A. Bartosiewicz w Komentarzu do art. 15 ustawy o VAT wyd. XV: "Definicja pojęcia podatnika ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu wyznacza zakres przedmiotowy opodatkowania, o tyle zdefiniowanie pojęcia podatnika wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Należy w tym miejscu zauważyć, że oba te warunki powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli tak w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania".

Opisana powyżej zasada została wprost wyrażona w przepisach prawa unijnego. Artykuł 2 Dyrektywy 2006/112/WE, stanowi, że poszczególne transakcje podlegają, co do zasady, opodatkowaniu VAT, w przypadku gdy są dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Powyższe uregulowanie, choć nie znajduje bezpośredniego odzwierciedlenia w polskiej ustawie o VAT, wyznacza nie tylko podmiotowy, ale także przedmiotowy zakres opodatkowania. W przypadku gdy podmiotowi dokonującemu czynności opodatkowanej nie będzie można przypisać działania w charakterze podatnika, to czynność taka nie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Uwzględniając zatem, że samo przedsiębiorstwo w spadku jako podatnik VAT nie może dokonać czynności wniesienia "samego siebie" jako wkładu niepieniężnego (aport), lecz czynność ta może być dokonana bezpośrednio z poziomu właścicieli przedsiębiorstwa, w niniejszej sprawie spełnianie definicji podatnika na gruncie podatku VAT należy rozpatrywać w odniesieniu do właścicieli przedsiębiorstwa w spadku (Spadkobierców), tj. Wnioskodawcy 1 i Wnioskodawcy 2 - wnosić aportem udziały w PwS będą bowiem bezpośrednio Spadkobiercy. Powyższe wynika zresztą z art. 3 pkt 3 u.z.s., w którym ustawodawca wyraźnie wskazuje na nabycie (w tym również wniesienie aportem do spółki) PwS bezpośrednio od osoby właściciela PwS, wskazanego w art. 3 pkt 1 lub 2 u.z.s. czyli spadkobierców zmarłego przedsiębiorcy (tutaj zatem - małoletnich dzieci zmarłego przedsiębiorcy, którzy stali się w wyniku dziedziczenia - współwłaścicielami PwS).

Biorąc zatem pod uwagę, że Wnioskodawcy na moment dokonania incydentalnej czynności wniesienia przysługujących im udziałów w PwS do Sp. z o.o. w formie wkładu niepieniężnego będą małoletni i nie będą posiadać pełnej zdolności do czynności prawnych, a tym samym działać za nich będzie przedstawiciel ustawowy za zgodą sądu rodzinnego i opiekuńczego (czynność przekraczająca zwykły zarząd majątkiem małoletnich), ich działaniom w postaci aportu udziałów w PwS nie będzie można przypisać przymiotu zawodowego i profesjonalnego.

Podsumowując, czynność wniesienia przez Wnioskodawców przysługujących im w PwS udziałów do Sp. z o.o. w formie wkładu niepieniężnego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ ww. podmioty dokonujące tej czynności nie będą w momencie jej dokonania spełniać definicji podatnika VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze. zm.), zwaną dalej "ustawą":

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm., dalej: Kodeks cywilny):

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Zgodnie z art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest zgodnie z art. 198 Kodeksu cywilnego, że:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do: 1) transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

Powyższe oznacza, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej "ZCP") nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Termin "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Wniesienie aportem towarów jako odpłatna dostawa towarów, jak również wniesienie aportem praw do wartości niematerialnych i prawnych, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług, do spółki prawa handlowego lub cywilnego w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Ze względu na szczególny charakter przepis art. 6 pkt 1 ustawy, winien być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Pojęcie "przedsiębiorstwa" nie zostało zdefiniowane w ustawie. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w art. 55¹ Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.):

W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Także w wyroku z 10 listopada 2011 r., sygn. C-444/10 Trybunał podniósł, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Podobnie wskazał NSA w orzeczeniu z 23 listopada 2017 r., I FSK 327/16 "okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy".

Należy zauważyć, że o tym czy zbycie składników majątku winno być do celów podatku od towarów i usług traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Podkreślić należy przy tym, że kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że o tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 540/08). Ponadto - wyrok WSA we Wrocławiu z 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 355/08 - sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, że faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Przedsiębiorstwo jako przedmiot musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Podobnie wskazuje Sąd Najwyższy w wyroku z 8 kwietnia 2003 r., sygn. akt IV CKN 51/01, zgodnie z którym przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym jest pewien zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak rozumiane przedsiębiorstwo może stanowić zakład lub oddział innego większego przedsiębiorstwa, w tym spółki prawa handlowego (...).

Zatem - stosownie do powołanych orzeczeń - zbycie przedsiębiorstwa winno być oceniane w każdej takiej czynności indywidualnie. Przy czym podstawą takiej oceny - a więc podstawą uznania czy mamy do czynienia z przeniesieniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - nie może być wartość wnoszonych składników lub elementów. Ponadto, kryterium uznania za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa przenoszonych składników, jest ich zorganizowany charakter, dzięki któremu mogą one realizować zadania gospodarcze. Kluczowa zatem jest ich wzajemna funkcjonalność oraz organizacyjna odrębność. Wskazać także należy, że muszą być to składniki zarówno materialne, jak i niematerialne ściśle związane z przedsiębiorstwem. Przy czym sama czynność przeniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy głównie kompletnego objęcia fizycznych elementów umożliwiających określone działanie, a jeśli z taką działalnością związane są także składniki niematerialne wówczas także i one powinny zostać przeniesione na nowego nabywcę.

W powołanym wyżej orzeczeniu w sprawie C-497/01, Zita Modes Sarl Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że z uwagi na cele Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając cel i kontekst regulacji. Zatem właściwego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa w znaczeniu nadanym przez przepis art. 6 pkt 1 ustawy, należy poszukiwać w orzecznictwie wspólnotowym, akcentującym aspekt funkcjonalny przedsiębiorstwa (możliwość samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej). I tak, w ww. wyroku TSUE wyjaśniał, że wyrażona w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego prowadzić działalność gospodarczą.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. "Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości" - wyrok NSA z 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1629 z późn. zm.), zwaną dalej "ustawą o zarządzie sukcesyjnym", wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Ponadto przepisy ustawy o zarządzie sukcesyjnym wprowadziły także zmiany m.in. w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz w ustawie o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo.

Artykuł 2 ust. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym wskazuje, że:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Jak stanowi art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest:

Natomiast zgodnie z art. 4 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Wielkość udziałów w przedsiębiorstwie w spadku ustala się według wielkości udziałów spadkowych lub udziałów we współwłasności przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorca może powołać zarządcę sukcesyjnego w ten sposób, że:

Powołanie zarządcy sukcesyjnego przez przedsiębiorcę oraz wyrażenie zgody osoby powołanej na zarządcę sukcesyjnego na pełnienie tej funkcji w przypadkach, o których mowa w ust. 1, wymagają zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Zgodnie z art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

Stosownie do art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Zarząd sukcesyjny wygasa z:

W myśl art. 49 pkt 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1a oraz art. 17 ust. 1i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 1a ustawy:

Podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

Podatnika, o którym mowa w ust. 1a, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.

W art. 17 ust. 1i ustawy wskazano, że:

Podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

W myśl art. 96 ust. 7 ustawy:

W przypadku śmierci podatnika naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Zgodnie z regulacją art. 96 ust. 7b ustawy:

Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1a, z rejestru jako podatnika VAT w przypadku:

Natomiast na podstawie przepisu art. 96 ust. 7c ustawy:

Osoba, która dokonała zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, a w przypadku jej śmierci, ograniczenia lub utraty zdolności do czynności prawnych - osoby, o których mowa w art. 14 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, dokonujące czynności, o których mowa w art. 13 tej ustawy, są obowiązane do poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o zaistnieniu zdarzeń, o których mowa w ust. 7b pkt 1 i 2, niezwłocznie, nie później niż w terminie 7 dni od dnia wystąpienia tych zdarzeń.

Z opisu sprawy wynika, że (...) stycznia 2021 r. zmarł przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą. Przedsiębiorca był czynnym podatnikiem podatku VAT.

Składniki przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, posiadane przez przedsiębiorcę w chwili jego śmierci, stworzyły jedno przedsiębiorstwo w spadku działające pod firmą: (...) w spadku (dalej: PwS).

PwS odziedziczyło dwoje małoletnich dzieci zmarłego przedsiębiorcy we współwłasności ułamkowej w wysokości 1/2 udziału w PwS każdy, stając się właścicielami przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw.

Otrzymane w drodze spadku przez Spadkobierców składniki majątku PwS stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, a udziały przekazane na rzecz Spadkobierców dotyczyły całości przedsiębiorstwa nabytego w drodze spadku.

W dniu (...) stycznia 2021 r. na podstawie przepisów ustawy o zarządzie sukcesyjnym na rzecz małżonki zmarłego przedsiębiorcy i matki Spadkobierców został ustanowiony zarząd sukcesyjny, który wygasa najpóźniej (...) stycznia 2023 r., tj. z upływem 2 lat od śmierci przedsiębiorcy (zgodnie z art. 59 ust. 1 pkt 7 ustawy o zarządzie sukcesyjnym). Zgodnie zaś z treścią art. 21 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, zarządca sukcesyjny nie jest właścicielem PwS, a jedynie reprezentuje PwS - działając w imieniu własnym, ale na rachunek właściciela przedsiębiorstwa w spadku.

Obecnie Zarządca prowadzi PwS (przedsiębiorstwo w spadku) zgodnie z dotychczasowym profilem działalności tego przedsiębiorstwa.

W skład PwS wchodzą m.in. środki trwałe (nieruchomości, środki transportu), aktywa obrotowe (zapasy - towary), w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. PwS prowadzi księgi rachunkowe.

Spadkobiercy planują jedną, wspólnie podjętą czynnością prawną, wnieść przysługujące im udziały w PwS jako wkład niepieniężny (aport) do założonej w przyszłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - w celu kontynuowania działalności PwS, w zamian obejmując w Sp. z o.o. udziały jako jej wspólnicy.

W dacie nabycia PwS przez Sp. z o.o. wygaśnie również zarząd sukcesyjny (zgodnie z art. 59 ust. 1 pkt 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym). Sp. z o.o. będzie w momencie otrzymania wkładu w postaci PwS czynnym podatnikiem podatku VAT. Wniesione aportem do Sp. z o.o. udziały w majątku PwS będą dotyczyć dokładnie tych samych składników majątkowych, jakie Spadkobiercy otrzymali w drodze spadku w ramach PwS (z wyłączeniem składników zbytych przez Zarządcę w toku prowadzonej przez PwS działalności), a także składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do wykonywania działalności gospodarczej, nabytych przez Zarządcę w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego (zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym). W szczególności, przekazana Sp. z o.o. masa będzie zdolna do kontynuowania działalności gospodarczej i faktycznie tak będzie wykorzystywana, a zatem całość przejmowanego majątku PwS w momencie aportu będzie spełniała definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Zainteresowanych dotyczą wskazania czy czynność wniesienia przez Spadkobierców przysługujących im udziałów w PwS jako wkład niepieniężny (aport) do Sp. z o.o. podlegać będzie wyłączeniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Co do zasady, aby można było mówić o przedsiębiorstwie składniki materialne i niematerialne tworzące to przedsiębiorstwo powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w sposób tworzący zespół. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby mogły posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W przypadku współwłasności każdy ze współwłaścicieli jest odrębnym podmiotem, każdy może rozporządzać swoim udziałem w oderwaniu od pozostałych współwłaścicieli. Jednak nie dochodzi przy tym do fizycznego wyodrębnienia masy majątkowej stanowiącej tę współwłasność.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy zasadniczo należałoby uznać, że każdy ze spadkobierców ma zamiar przekazać część, a nie całość przedsiębiorstwa w spadku, tj. po 1/2 udziału w tym przedsiębiorstwie, zaś udział w przedsiębiorstwie nie posiada cech fizycznie wyodrębnionych samodzielnych składników majątkowych i niemajątkowych, tym samym nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani też zorganizowaną jego część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Nie można jednak w przedmiotowej konkretnej sprawie pominąć specyficznych regulacji wynikających z ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej.

Celem wprowadzenia tych przepisów było zachowanie ciągłości prowadzenia przedsiębiorstwa w okresie, gdy trwają jeszcze procedury spadkowe. Ustawa obejmuje kwestie tymczasowego zarządzania przedsiębiorstwem po śmierci przedsiębiorcy wykonującego we własnym imieniu działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG oraz kontynuowania tej działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie przedsiębiorstwo w spadku, które kontynuuje działalność zmarłego przedsiębiorcy w dotychczasowym zakresie, odziedziczyło dwóch spadkobierców we współwłasności ułamkowej po 1/2 udziału, stając się jednocześnie właścicielami przedsiębiorstwa w spadku. Zatem spadkobiercy ww. udziałów już prowadzą działalność gospodarczą zmarłego przedsiębiorcy przed wniesieniem udziałów do Spółki, którą zamierzają utworzyć w celu kontynuowania działalności przedsiębiorstwa w spadku, obejmując w zamian w Sp. z o.o. udziały jako jej wspólnicy.

W konsekwencji wniesienie przez spadkobierców przysługujących im udziałów w wysokości 1/2 w przedsiębiorstwie w spadku - które w momencie nabycia przez Sp. z o.o. będą stanowiły całość przejmowanego majątku, a zatem będą spełniały definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny - jako wkład niepieniężny (aport) do Sp. z o.o. podlegać będzie wyłączeniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Podsumowując - mając na uwadze istotę ustawy o zarządzie sukcesyjnym należy uznać, że wniesienie całości udziałów w przedsiębiorstwie w spadku przez wszystkich spadkobierców do utworzonej przez nich Spółki z o.o. stanowiące całość przedsiębiorstwa w spadku zdolnego do kontynuowania działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa, będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Wskazać należy, że w związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, odstąpiono od odpowiedzi na pytanie nr 2 gdyż ww. pytanie zostało zadane pod warunkiem, uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawców w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest udzielenie odpowiedzi w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan B (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).