0112-KDIL1-3.4012.430.2018.6.AP - Zwolnienie z VAT sprzedaży kryptowaluty.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2018 r. (data wpływu 29 czerwca 2018 r.) uzupełnionym pismami z dnia 4 września 2018 r. (data wpływu 12 września 2018 r.) oraz z dnia 26 września 2018 r. (data wpływu 4 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe - w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności zwolnione od tego podatku - sprzedaż kryptowaluty na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju,

* prawidłowe w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności zwolnione od tego podatku - sprzedaż kryptowaluty na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju,

* nieprawidłowe - w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności zwolnione od tego podatku - sprzedaż kryptowaluty na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej,

* prawidłowe - w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności zwolnione od tego podatku - sprzedaż kryptowaluty na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej,

* nieprawidłowe - w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności zwolnione od tego podatku - sprzedaż kryptowaluty na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej,

* nieprawidłowe - w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności zwolnione od tego podatku - sprzedaż kryptowaluty na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej,

* prawidłowe - w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności zwolnione od tego podatku - zakup kryptowaluty w ramach importu usług,

* nieprawidłowe - w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności zwolnione od tego podatku - zakup kryptowaluty od polskiego sprzedawcy.

W dniu 29 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności zwolnione od tego podatku - sprzedaż i zakup kryptowaluty. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 4 września 2018 r. (data wpływu 12 września 2018 r.) oraz z dnia 26 września 2018 r. (data wpływu 4 października 2018 r.) o prawidłowe pełnomocnictwo, doprecyzowanie opisu sprawy, wskazanie, że zadane przez Wnioskodawcę pytanie dotyczy sprzedaży i zakupu kryptowaluty, adres ePUAP, oraz dowód wpłaty brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamieszkującą w Polsce. Aktualnie Wnioskodawca osiąga przychody z umowy o pracę, a także jest wspólnikiem i członkiem zarządu spółki z graniczoną odpowiedzialnością. Ponadto, Wnioskodawca od jakiegoś czasu zajmuje się obrotem kryptowalutami, przy czym czynności te wykonywane były dodatkowo i stanowiły dodatkowy przychód, który został opodatkowany przez Wnioskodawcę jako przychód z praw majątkowych.

Obecnie Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność gospodarczą polegającą na obrocie kryptowalutami, w której podejmowałby następujące czynności zarówno na własną rzecz, jak też na zlecenie osób trzecich. Działając na rzecz osób trzecich (klientów) Wnioskodawca podejmowałby się opisanych poniżej czynności jako osoba, która posiada wiedzę, doświadczenie i umiejętności, umożliwiające wykonywanie tychże czynności, do których należałyby w głównej mierze:

Dokonywane w ramach zamierzonej działalności gospodarczej czynności byłyby podejmowane zarówno w lokalu przedsiębiorstwa, jak i poza jego siedzibą. Wnioskodawca za czynności dokonane na zlecenie osób trzecich będzie oczekiwał wynagrodzenia, a jego odpowiedzialność wobec tych osób oraz osób trzecich będzie wynikać z zawartych umów cywilnoprawnych (będzie odpowiedzialnością między innymi za nienależyte wykonanie świadczenia). Podejmując działania na rzecz klientów Wnioskodawca działałby w oparciu o umowy cywilnoprawne i ewentualnie udzielone umocowanie, jeśli dana czynność takiego by wymagała. Ponadto każda z podejmowanych aktywności byłaby poparta odpowiednimi zezwoleniami, jeśli takie będą wymagane przez polskie prawo. Podejmując opisaną powyżej aktywność konieczne będzie jej zorganizowanie nie tylko poprzez posiadanie miejsca jej prowadzenia, uregulowanie kwestii prawnych, w tym kontraktów z klientami, ale także pozyskanie narzędzi i urządzeń umożliwiających jej prowadzenie jak choćby telefon, komputery, samochód, rachunek bankowy, obsługa prawna i księgowa, być może zatrudnienie osób prowadzących biuro przedsiębiorcy.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane pytania:

1. Czy Wnioskodawca w związku z obrotem kryptowalutami będzie działał w imieniu i na rzecz osób trzecich (klientów), czy będzie nabywał i sprzedawał waluty wirtualne we własnym imieniu i na własną rzecz?

Wnioskodawca będzie działał w imieniu i na rzecz osób trzecich, czyli Wnioskodawca będzie nabywał i sprzedawał waluty (kryptowaluty) na rzecz osób trzecich działając w ramach zlecenia świadczenia usług. Podejmując takie działania stroną umów na rynku będzie Wnioskodawca, który będzie działał na zlecenie klienta, ale nie jako jego pełnomocnik. Wnioskodawca będzie występował w roli podobnej do maklera na rynku giełdowymi, czyli będzie zawierał umowy w imieniu własnym, ale na rzecz klienta. Powyższe nie wyklucza także sytuacji, w których transakcje na rynku kryptowalut będzie dokonywał Wnioskodawca wyłącznie we własnym imieniu na własną rzecz (wówczas nie będzie realizował zleceń innych podmiotów, a jedynie działał wyłącznie dla własnej korzyści).

2. Co stanowi wynagrodzenie za sprzedawane kryptowaluty (np. czy waluta tradycyjna, czy inne kryptowaluty)?

Wynagrodzeniem za sprzedawane waluty będzie zarówno waluta tradycyjna, jak też kryptowaluty (w zależności od rodzaju transakcji, jej przebiegu, umowy z klientem).

Wnioskodawca doprecyzował, że zadane przez niego pytanie dotyczy zarówno sprzedaży kryptowaluty, jak i jej zakupu. Wnioskodawca dokonywał będzie zakupu kryptowaluty zarówno od polskich podmiotów, jak od podmiotów spoza terytorium kraju, w ramach importu usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług.

Czy Wnioskodawca w związku z opisanymi powyżej czynnościami będzie podatnikiem podatku od towarów i usług wykonującym czynności zwolnione przedmiotowo z tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został, odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy o VAT.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami w rozumieniu tej ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie startowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja "świadczenia usług" określona w ww. przepisie ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem "usługi" w przepisach ustawy o VAT objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Mając powyższe na uwadze, zasadne jest stwierdzenie, że kryptowaluta (wirtualna waluta) jako nieposiadająca substratu materialnego, prawo majątkowe niebędące energią, nie stanowi towaru, a tym samym odpłatne zbycie jednostek tejże wirtualnej waluty powinno być kwalifikowane do celów VAT jako świadczenie usług. Zbycie jednostek wirtualnej waluty wypełnia definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT ze względu na swój odpłatny charakter. W transakcji zbycia jednostek kryptowaluty występuje bowiem bezpośredni związek pomiędzy czynnościami Wnioskodawcy (będącego posiadaczem kryptowaluty), a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. Pomiędzy stronami transakcji (zbywcą i nabywcą) istnieje stosunek prawny, z którego wynika z jednej strony obowiązek określonego zachowania (wykonywania czynności), z drugiej zaś strony obowiązek wypłaty umówionego wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za ich dokonanie. Podobnie wszystkie inne czynności opisane w stanie przyszłym, które zamierza podjąć Wnioskodawca należy kwalifikować jako świadczenie usług, które będzie on wykonywał bądź we własnym imieniu i na własną rzecz, bądź też na zlecenie osób trzecich.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), m.in. w wyroku wydanym przez TSUE w dniu 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 - Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi.

Odpłatne świadczenie usług podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zastosowanie znajduje z reguły stawka podstawowa tego podatku, tj. obecnie stawka 23%. Jednak należy wskazać, że ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. Przepis ten stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2016/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metal, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przytoczonych przepisów, czynności opisane w stanie przyszłym (zarówno sprzedaż jednostek waluty wirtualnej, jak i pozostałe czynności, także działane na zlecenie osób trzecich) będą objęte zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Jak wskazał TSUE w pkt 49 przywołanego już wyroku, transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe. Ocena taka obejmuje także pozostałe (poza zakupem i sprzedażą kryptowalut) czynności opisane w stanie przyszłym, które w ocenie Wnioskodawcy należy kwalifikować jako pośrednictwo, a więc jako usługi zwolnione przedmiotowo z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając natomiast na uwadze brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, zaś wedle ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, należy uznać, że Wnioskodawca będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Wszakże podlegając obowiązkom wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca będzie jako podatnik dokonywał wyłącznie czynności, które są przedmiotowo zwolnione z tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

* prawidłowe - w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności zwolnione od tego podatku - sprzedaż kryptowaluty na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju,

* prawidłowe w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności zwolnione od tego podatku - sprzedaż kryptowaluty na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju,

* nieprawidłowe - w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności zwolnione od tego podatku - sprzedaż kryptowaluty na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej,

* prawidłowe - w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności zwolnione od tego podatku - sprzedaż kryptowaluty na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej,

* nieprawidłowe - w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności zwolnione od tego podatku - sprzedaż kryptowaluty na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej,

* nieprawidłowe - w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności zwolnione od tego podatku - sprzedaż kryptowaluty na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej,

* prawidłowe - w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności zwolnione od tego podatku - zakup kryptowaluty w ramach importu usług,

* nieprawidłowe - w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności zwolnione od tego podatku - zakup kryptowaluty od polskiego sprzedawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanego wyżej przepisu ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy - w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamieszkującą w Polsce. Zamierza on rozpocząć działalność gospodarczą polegającą na obrocie kryptowalutami. Dokonywane w ramach zamierzonej działalności gospodarczej czynności byłyby podejmowane zarówno w lokalu przedsiębiorstwa, jak i poza jego siedzibą. Podejmując opisaną powyżej aktywność konieczne będzie jej zorganizowanie nie tylko poprzez posiadanie miejsca jej prowadzenia, uregulowanie kwestii prawnych, w tym kontraktów z klientami, ale także pozyskanie narzędzi i urządzeń umożliwiających jej prowadzenie jak choćby telefon, komputery, samochód, rachunek bankowy, obsługa prawna i księgowa, być może zatrudnienie osób prowadzących biuro przedsiębiorcy.

Wnioskodawca będzie działał w imieniu i na rzecz osób trzecich, czyli będzie on nabywał i sprzedawał waluty (kryptowaluty) na rzecz osób trzecich działając w ramach zlecenia świadczenia usług. Podejmując takie działania stroną umów na rynku będzie Wnioskodawca, który będzie działał na zlecenie klienta, ale nie jako jego pełnomocnik. Wnioskodawca będzie występował w roli podobnej do maklera na rynku giełdowymi, czyli będzie zawierał umowy w imieniu własnym, ale na rzecz klienta. Powyższe nie wyklucza także sytuacji, w których transakcje na rynku kryptowalut będzie dokonywał Wnioskodawca wyłącznie we własnym imieniu na własną rzecz (wówczas nie będzie realizował zleceń innych podmiotów, a jedynie działał wyłącznie dla własnej korzyści). Wynagrodzeniem za sprzedawane waluty będzie zarówno waluta tradycyjna, jak też kryptowaluty (w zależności od rodzaju transakcji, jej przebiegu, umowy z klientem).

Wnioskodawca nie wskazał, na rzecz jakich podmiotów będzie dokonywał sprzedaży kryptowalut jednak poinformował, że ich zakupu dokonywał będzie zarówno od polskich podmiotów, jak od podmiotów spoza terytorium kraju, w ramach importu usług.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży kryptowalut w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, będzie z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

Analiza okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę w odniesieniu do obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że czynności, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę nie będą stanowić dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ w opisanym zdarzeniu jednostki waluty wirtualnej (kryptowaluty) nie będą stanowić towaru.

W tym miejscu należy wskazać, że orzecznictwo TSUE wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

Barter w rozumieniu powszechnym to wymiana bezgotówkowa, czyli zamiana towaru (bądź usługi) za towar (bądź usługę). Polega na wzajemnej wymianie, bez konieczności sięgania po pieniądze. Pomimo braku rozliczenia w środkach pieniężnych, ma charakter umowy odpłatnej. Istotne jest, aby wymieniane towary/usługi były sobie równe co do wartości. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego. Należy dodać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że czynności wymiany waluty wirtualnej należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Jak wyżej wskazano, w przepisie tym przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów.

W przedmiotowej sprawie, zarówno w przypadku wymiany waluty wirtualnej za walutę tradycyjną, jak i w przypadku wymiany waluty wirtualnej za walutę wirtualną (barter) będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem za wynagrodzeniem. W obydwóch przypadkach będzie istniał także bezpośredni konsument.

Zatem opisane przez Wnioskodawcę świadczenia, polegające na transakcji wymiany jednostek wirtualnej waluty (zarówno za walutę tradycyjną jak i za walutę wirtualną), wypełnią definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1, i jako takie stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi jednak art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy - zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Zgodnie z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - zwanej dalej dyrektywą - zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy - państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

W tym miejscu - w ślad za Wnioskodawcą - warto wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną "bitcoin" i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną, po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych kryptowalut. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że: "transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe". TSUE stwierdził, że: "Z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (...) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty ((Bitcoin)) jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty ((bitcoin)) i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom" (pkt 51-53 wyroku).

Analiza przywołanych wyżej przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy pozwala stwierdzić, że kryptowaluty - które Wnioskodawca zamierza sprzedawać - będą wpisywać się w formę prawnego środka płatniczego (dla celów VAT). Jednostki waluty wirtualnej poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywnego środka płatniczego będą służyły jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy.

Zatem sprzedaż kryptowaluty za wynagrodzeniem, będąca świadczeniem usługi w ramach której pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy obejmuje również jednostki walut wirtualnych, może być uznana za usługę zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

W przedmiotowej sprawie sprzedaż kryptowaluty stanowić będzie usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która będzie objęta zwolnieniem od tego podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, jednak tylko w przypadku, jeżeli miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania tej usługi będzie terytorium Polski.

Przepisy prawa uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona. Zatem, aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w powyższym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta.

Stosownie do art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że transakcje sprzedaży kryptowaluty na rzecz podmiotów będących podatnikami, posiadającymi siedzibę w Polsce, będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, obowiązującej na terytorium kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Natomiast transakcje sprzedaży kryptowaluty na rzecz podmiotów będących podatnikami, posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej lub poza terytorium Unii Europejskiej, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Zatem transakcje sprzedaży kryptowaluty na rzecz podmiotów będących podatnikami, posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej lub poza terytorium Unii Europejskiej będą czynnościami, które nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, obowiązującej na terytorium kraju.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do podmiotów niebędących podatnikami należy wskazać, że ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz ww. podmiotów zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy - zgodnie z którym - miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że transakcje sprzedaży kryptowaluty na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju lub na terytorium Unii Europejskiej, będą podlegały opodatkowaniu w miejscu, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zatem miejscem opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług będzie terytorium Polski.

Tym samym transakcje sprzedaży kryptowaluty na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju lub na terytorium Unii Europejskiej, będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, obowiązującej na terytorium kraju.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Stosownie zaś do art. 28I pkt 5 ustawy - w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W związku z powyższym należy wskazać, że transakcje sprzedaży kryptowaluty na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Zatem transakcje sprzedaży kryptowaluty na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej będą czynnościami, które nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, obowiązującej na terytorium kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie także jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do czynności polegających na zakupie kryptowaluty w ramach importu usług należy wskazać, że stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy - przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

o w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

o w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zapis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy przewiduje sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, jeśli dokonał on nabycia od dostawcy spoza terytorium kraju. Na podstawie tej regulacji podatnikiem jest podmiot, który nabywa w Polsce usługi od dostawcy nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W tym przypadku nadanie statusu podatnika od danej czynności w istocie oznacza przesunięcie obowiązków w zakresie rozliczenia (odprowadzenia) podatku z dostawcy na nabywcę.

Jak wskazał Wnioskodawca będzie on dokonywał nabycia kryptowaluty, tj. nabycia usług od podmiotów spoza terytorium kraju w ramach importu usług, co oznacza, że z tytułu ich nabycia stanie się podatnikiem (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy). Dokonany import usług Wnioskodawca winien natomiast opodatkować zgodnie z przepisami obowiązującymi na terytorium kraju.

Wobec powyższego, transakcje zakupu kryptowaluty uznane za import usług - usługi nabywane od podmiotów spoza terytorium kraju - będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, obowiązującej na terytorium kraju.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie dokonywał transakcji zakupu kryptowaluty od polskich podmiotów, nie będzie on podatkiem z tytułu ich nabycia. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia nabywanych usług, a tym samym nie będzie mógł zastosować zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste stany faktyczne sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywały się będą z opisem zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W tym miejscu także należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna to odpowiedź na konkretne pytanie/pytania dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku, nie ma natomiast uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co wskazał Wnioskodawca we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów jego działalności. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

W związku z powyższym wskazać także należy, że wydana interpretacja - zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy - dotyczy tylko sprzedaży i zakupu przez niego kryptowaluty, a nie innych kwestii wynikających z opisu sprawy i przedstawionego stanowiska własnego, które nie zostały objęte pytaniem i nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo tutejszy organ informuje, że w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych dnia 13 września 2018 r. zostało wydane rozstrzygnięcie nr 0112-KDIL3-1.4011.280.2018.4.AGR, a w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych wniosek zostanie rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.