0112-KDIL1-3.4012.429.2019.1.JN - Opodatkowanie podatkiem VAT rozliczeń związanych z ogólną korektą dochodowości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2019 r. (data wpływu 12 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia dokonanej bądź otrzymanej płatności, tzw. principal charge payment w rozliczeniach podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia dokonanej bądź otrzymanej płatności, tzw. principal charge payment w rozliczeniach podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

2.1.

Wnioskodawca jest spółką zarejestrowaną na potrzeby podatku VAT w Polsce. Głównym obszarem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest wytwarzanie, sprzedaż i dystrybucja szklanych pojemników o różnych kształtach i wielkościach (dalej: Produkty), prowadzona głównie na terenie Polski, ale także częściowo na rynki zagraniczne. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - głównie jest to sprzedaż na terytorium kraju oraz transakcje wewnątrzwspólnotowe.

2.2.

Wnioskodawca należy do ogólnoświatowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa), której spółką wiodącą na terytorium Europy jest "A" (dalej: "A"), z siedzibą na terytorium Szwajcarii, zarejestrowaną również na potrzeby podatku VAT w Polsce.

"A" jest bezpośrednim udziałowcem Wnioskodawcy.

Działalność Grupy w Europie obejmuje wytwarzanie, sprzedaż i dystrybucję szklanych pojemników i jest prowadzona w 10 europejskich krajach, w których zlokalizowanych jest 34 zakładów/jednostek, co czyni ją jednym z liderów w tej branży. Poza Polską jednostki produkcyjne oraz/lub dystrybucyjne zlokalizowane są w następujących krajach: Czechy, Estonia, Niemcy, Francja, Węgry, Włochy, Holandia, Hiszpania oraz Wielka Brytania.

Zgodnie z polityką biznesową Grupy, "A" jest centralną jednostką w odniesieniu do kluczowych/głównych funkcji biznesowych w Europie takich jak: zaopatrzenie, wytwarzanie, sprzedaż oraz dystrybucję pojemników szklanych. Jako centralna jednostka, "A" ponosi główne ryzyka biznesowe związane z powyżej wymienionymi kluczowymi działaniami. Ponadto, "A" jest posiadaczem lub licencjobiorcą kluczowych wartości niematerialnych i prawnych używanych w ramach Grupy na rynku europejskim (np. patentów, znaków handlowych, technologii, systemów IT, itd.).

Jednocześnie, działalność gospodarcza wszystkich spółek należących do Grupy, zlokalizowanych na terenie Europy (w tym działalność Wnioskodawcy) ogranicza się jedynie do produkcji oraz/lub dystrybucji produktów. Poszczególne lokalne jednostki ponoszą ograniczone ryzyko biznesowe, z uwagi na fakt, iż wszelkie podejmowane przez nie działania wynikają z decyzji biznesowych oraz strategicznych podejmowanych przez "A" - przy czym "A" nie posiada praw do własności surowców/materiałów produkcyjnych wykorzystywanych w działalności produkcyjnej ani półproduktów albo produktów finalnych wytwarzanych przez jednostki lokalne (w tym przez Wnioskodawcę). Zatem, mając na względzie powyższe, w praktyce:

i. "A" jest jednostką decyzyjną w odniesieniu do wszelkich działań podejmowanych przez lokalne, europejskie spółki z Grupy (w tym Wnioskodawcę) w kluczowych obszarach, takich jak wytwarzanie, sprzedaż oraz dystrybucja na rynkach, na których działają poszczególne jednostki;

ii. podmioty z Grupy podejmujące działalność gospodarczą w Europie (także Wnioskodawca) przestrzegają planów strategicznych, a także bardziej szczegółowych operacyjnych instrukcji otrzymywanych od "A" w obszarach wytwarzania, sprzedaży oraz dystrybucji Produktów;

iii. wszelka działalność gospodarcza podejmowana jest przez odpowiednie lokalne jednostki europejskie w Grupie (włączając w to Wnioskodawcę) w ich własnym imieniu i na ich własny rachunek, jednocześnie opierając się na wytycznych, procesach, powyższych wartościach niematerialnych i prawnych oraz strategicznym przewodnictwie ze strony "A".

2.3.

Odzwierciedlając wskazany model biznesowy, Wnioskodawca oraz "A" zawarły umowę regulującą obowiązki w zakresie wytwarzania, sprzedaży oraz dystrybucji Produktów.

Na mocy tej umowy:

* Wnioskodawca jest zobligowany do zakupu oraz sprzedaży Produktów od/do innych spółek z Grupy, opierając się na warunkach wyznaczanych przez "A" w celu optymalizacji łańcucha dostaw w Europie oraz w celu organizacji wytwarzania, sprzedaży, marketingu oraz dystrybucji Produktów w jak najbardziej efektywny sposób.

* Wnioskodawca został wyznaczony przez "A" jako niewyłączny producent oraz dystrybutor, Produktów głównie na terenie Polski, działający na wyraźne zlecenie i zgodnie z wytycznymi "A".

* Wnioskodawca jest zobligowany do utrzymania adekwatnych zasobów (osobowych oraz materialnych) w celu realizacji swoich funkcji produkcyjnych oraz dystrybucyjnych w Polsce.

* Wnioskodawca jest zobligowany do wytwarzania Produktów zgodnie ze szczegółową specyfikacją produktową dostarczoną przez "A", w oparciu o plany produkcyjne ustalone przez "A" oraz pod jej ścisłym nadzorem. Wnioskodawca jest również zobligowany do zakupu materiałów produkcyjnych oraz pośrednich materiałów od dostawców zaakceptowanych przez "A".

* Zdolności produkcyjne Wnioskodawcy muszą w stopniu wystarczającym zaspokajać popyt rynkowy na Produkty. W tym celu Wnioskodawca jest zobligowany do dostarczania "A" informacji o rocznym budżecie w zakresie nakładów inwestycyjnych, od których Wnioskodawca nie może odstąpić bez uprzedniej zgody "A".

* "A" może wnioskować do Wnioskodawcy, by ta dokonała zakupu Produktów od innych podmiotów z Grupy lub jednostek zewnętrznych (wskazanych przez "A") oraz dystrybuować je na polskim rynku.

* Wnioskodawca jest zobligowany do: (i) organizacji swoich procesów produkcji oraz sprzedaży w sposób możliwie najefektywniejszy pod względem kosztowym, (ii) zapewnienia optymalnego wykorzystania surowych materiałów, komponentów oraz odpowiedniego zarządzania zasobami rzeczowymi/finansowymi (przykładowo wyposażeniem, sprzętem, personelem), a także (iii) bycia efektywnym w zakresie kosztowym w odniesieniu do elastyczności na odpowiadanie zmianom zamówień oraz zmianom rynkowym.

* "A" (lub wyznaczeni przez nią reprezentanci) jest upoważniona do przeprowadzania wizytacji Wnioskodawcy w celu inspekcji produkcji w toku, adekwatności metod produkcji oraz zasobów, a także stwierdzenia zgodności produkowanych Produktów z ich specyfikacjami. Jednakże, te wizyty mogą być organizowane jedynie za uprzednim poinformowaniem Wnioskodawcy, z zachowaniem racjonalnego okresu pomiędzy uprzedzeniem o wizycie a samą wizytą. Podobne prawa są zagwarantowane przez Wnioskodawcę dla innych dostawców oraz klientów zaaprobowanych uprzednio przez "A", którzy wyrażą życzenie dokonania podobnej kontroli obiektów Wnioskodawcy i produkowanych w nich Produktów.

* Wnioskodawca jest upoważniony do promowania, dystrybucji oraz sprzedaży Produktów jedynie w Polsce (oraz okazjonalnie w innych krajach) do klientów (obejmujących także inne jednostki z Grupy), po uprzedniej akceptacji przez "A" strategii sprzedażowej wobec tych klientów. Jednocześnie, Wnioskodawca jest zobowiązany m.in. do dostarczenia "A" danych rynkowych w celu umożliwienia "A" przygotowania planu sprzedażowego oraz marketingowego dla Europy.

* Wnioskodawca jest odpowiedzialny także za rozwój oraz podtrzymanie dobrych stosunków z klientami w Polsce - jednakże, nie jest on upoważniony prawnie, ani faktycznie do reprezentowania "A", ani podejmowania zobowiązań w imieniu tej spółki wobec podmiotów trzecich.

* Wnioskodawca może wykonywać w Polsce na własny rachunek lub na rzecz podmiotów trzecich inne niekonkurencyjne czynności (tj. niewpływające negatywnie na produkcję i sprzedaż Produktów w Polsce) po uprzednim poinformowaniu "A".

* "A" jest jednostką centralnie koordynującą i umożliwiającą komunikację w zakresie procesu podejmowania decyzji w celu umożliwienia Wnioskodawcy wykonywania obowiązków przewidzianych w umowie.

* "A" jest również odpowiedzialna za podejmowanie decyzji w zakresie europejskiego profilu produkcji, alokacji wolumenów produkcji pomiędzy wszystkimi lokalizacjami/krajami na terenie Europy oraz za udostępnianie Wnioskodawcy funduszy na cele inwestycyjne. W szczególności, "A" może okazjonalnie wymagać od innych spółek z Grupy produkcji oraz sprzedaży produktów do Wnioskodawcy.

* "A" jest także odpowiedzialna za przygotowanie specyfikacji klientów (odnoszących się do m.in. kryteriów/procedur/wymagań przy wyborze klientów oraz warunków sprzedaży), planów sprzedaży oraz marketingu, a co za tym idzie również materiałów marketingowych dla Wnioskodawcy dotyczących Produktów.

* "A" jest także odpowiedzialna za utrzymywanie danych dotyczących międzynarodowych klientów, które mogą być użyte przez Wnioskodawcę w Polsce.

Wnioskodawca pragnie wskazać, na pewne różnice pomiędzy odpowiedzialnością "A" i swoją w odniesieniu do dwóch grup klientów (klientów lokalnych oraz klientów regionalnych). W zakresie pierwszej z tych kategorii klientów (klienci lokalni) zakres odpowiedzialności Wnioskodawcy jest nieznacznie większy, aniżeli w przypadku klientów regionalnych. Mianowicie, w przypadku klientów lokalnych odpowiedzialność Wnioskodawcy jest głównie powiązana z krótkoterminową realizacją w następujących obszarach:

* planowanie oraz ustalanie harmonogramu produkcji - Wnioskodawca ma większą autonomię w zakresie planowania, tym samym jest on odpowiedzialny za przygotowanie krótkoterminowego harmonogramu produkcji, z uwzględnieniem ogólnych parametrów, określonych przez "A";

* sprzedaż do lokalnych klientów - Wnioskodawca jest zachęcany by właściwie identyfikować i odpowiadać na pojawiające się możliwości handlowe z lokalnymi klientami w granicach wyznaczanych przez handlowe i cenowe narzędzie zarządzane przez "A";

* ryzyko rynkowe - ryzykiem rynkowym (na rynku determinowanym przez moce produkcyjne w zakresie opakowań szklanych) zarządza "A" poprzez ustalanie wolumenów produkcji i przeznaczenia produkcji Wnioskodawcy oraz wyznaczanie alokacji wolumenów dla obsługi klientów regionalnych Grupy. Wnioskodawca jest zachęcany, w ramach określonych przez "A", do optymalizacji swoich mocy zaalokowanych do klientów lokalnych.

Powyżej opisane różnice w zakresie odpowiedzialności zaangażowanych stron ("A" oraz Wnioskodawcy) w odniesieniu do różnych typów klientów (odpowiedzialność "A" jest większa w przypadku klientów regionalnych, a odpowiedzialność Wnioskodawcy jest większa w odniesieniu do klientów lokalnych) wpływają na poziom ostatecznej dochodowości osiąganej przez Wnioskodawcę.

2.4.

Polityka cen transferowych Grupy odzwierciedla rolę poszczególnych lokalnych jednostek Grupy, w tym zwiększony zakres niezależności tych jednostek w odniesieniu do klientów lokalnych. Zastosowanie polityki cen transferowych związane jest z dokonywaniem rozliczenia (tzw. principal charge payment), które odzwierciedla rolę "A" jako centralnego podmiotu.

W nawiązaniu do powyżej opisanego modelu operacyjnego Wnioskodawcy, jest on jedynie odpowiedzialny za funkcje mu przypisane. Dlatego też Wnioskodawca powinien osiągnąć określony zgodnie z zasadami polityki cen transferowych poziom dochodowości z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, będącego rezultatem realizacji powierzonych mu funkcji oraz ponoszonej odpowiedzialności. Jednocześnie, polityka cen transferowych odzwierciedla centralny charakter "A" (jako tzw. central entrepreneur).

W konsekwencji powyżej opisanego modelu biznesowego "A" zagwarantował lokalnym jednostkom z Grupy z siedzibą w Europie (w tym Wnioskodawcy) dochodowość wyznaczoną zgodnie z zasadą ceny rynkowej, która jest adekwatna do ich profilu operacyjnego odpowiednio w odniesieniu do klientów regionalnych (ograniczone zadania oraz odpowiedzialność) oraz klientów lokalnych (szerszy zakres zadań oraz odpowiedzialności). W celu zagwarantowania zgodności z zasadą ceny rynkowej, poziom dochodowości jest weryfikowany w odpowiednich odstępach czasu, ustalonych uprzednio przez strony. W konsekwencji, możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której rzeczywisty poziom dochodowości Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w trakcie określonego okresu będzie się różnił od zakładanego, rynkowego poziomu, z uwagi przykładowo na wystąpienie (niezależnych od stron) czynników takich jak chociażby zmiany w zamówieniach (np. asortymencie) dokonywanych przez klientów, czy też zmiany w cenach materiałów używanych do produkcji przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym, może wystąpić sytuacja, w której konieczne będzie dokonanie płatności tzw. principal charge payment w celu:

i. zagwarantowania Wnioskodawcy rynkowego wynagrodzenia związanego z prowadzoną działalnością (działania produkcyjne oraz sprzedaż dokonywaną na terenie Polski) odnoszącego się do rynkowej stopy zwrotu za zaangażowane aktywa oraz rynkowej marży zysku operacyjnego, ustalonych na podstawie analiz porównawczych przeprowadzonych zgodnie z Wytycznymi OECD przy uwzględnieniu profili funkcjonalnego stron (oddzielnie w odniesieniu do klientów regionalnych oraz oddzielnie w odniesieniu do klientów lokalnych).

ii. Odzwierciedlenia zaangażowania "A" w opisywanym modelu biznesowym jako centralnego przedsiębiorcy (tzw. central entrepreneur) ponoszącego ryzyko rynkowe oraz angażującego najistotniejsze aktywa.

W praktyce powyższe oznacza, iż w oparciu o analizy porównawcze (przeprowadzone zgodnie z Wytycznymi OECD) strony identyfikują poziom dochodowości na poziomie rynkowym dla Wnioskodawcy, uwzględniając (i) profil funkcjonalny Wnioskodawcy oraz (ii) różnice w odpowiedzialności Wnioskodawcy względem klientów lokalnych oraz klientów regionalnych. W przypadku, w którym rzeczywisty poziom dochodowości generowany przez Wnioskodawcę będzie odbiegał od poziomu dochodowości ustalonego zgodnie z zasadami cen transferowych, strony zakładają dokonanie płatności tzw. (...), w celu wyrównania dochodowości Wnioskodawcy do poziomu rynkowego. Oznacza to iż:

* w przypadku, w którym zysk Wnioskodawcy osiągnięty w danym okresie będzie wyższy od poziomu rynkowego (ustalonego z uwzględnieniem profilu funkcjonalnego Wnioskodawcy, opisanego powyżej) - to Wnioskodawca dokona płatności na rzecz "A",

* w przypadku, w którym zysk Wnioskodawcy osiągnięty w określonym okresie będzie niższy niż poziom rynkowy (ustalony z uwzględnieniem profilu funkcjonalnego Wnioskodawcy, opisanego powyżej) - to "A" dokona płatności na rzecz Wnioskodawcy,

* w sytuacji, w której zysk Wnioskodawcy osiągnięty w danym okresie będzie zgodny z poziomem rynkowym (ustalonym z uwzględnieniem profilu funkcjonalnego Wnioskodawcy, opisanego powyżej) - żadna płatność nie będzie dokonywana pomiędzy "A" a Wnioskodawcą.

Innymi słowy, jeżeli wymagane będzie skorygowanie dochodowości w celu zapewnienia zgodności z zasadami cen transferowych, to odpowiednio albo Wnioskodawca dokona płatności tzw. principal charge payment na rzecz "A", albo "A" dokona płatności tzw. principal charge payment na rzecz Wnioskodawcy - zgodnie z zastosowaną w Grupie polityką cen transferowych.

Wnioskodawca wskazuje, iż płatność tzw. principal charge payment (niezależnie czy prowadzi to do zwiększenia, czy zmniejszenia dochodowości Wnioskodawcy w danym okresie) nie będzie powiązana bezpośrednio z jakąkolwiek konkretną transakcją zakupową lub sprzedażową dotyczącą towarów, dokonywaną przez Wnioskodawcę. W szczególności, nie będzie ona odnosić się ani do jakichkolwiek faktur, ani poszczególnych Produktów będących przedmiotem transakcji, ani też cen ustalanych pierwotnie przez Wnioskodawcę lub "A". Płatność tzw. principal charge payment) odnosić się będzie jedynie do ogólnego wyniku Wnioskodawcy w danym okresie czasu (przykładowo roku). Dlatego też, "A" nie jest w stanie zagwarantować określonego poziomu dochodowości Wnioskodawcy dla konkretnej grupy Produktów, ale gwarantuje poziom dochodowości (zysk operacyjny) z całokształtu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w danym okresie. Co więcej, dokonanie płatności tzw. principal charge payment w danym okresie nie odnosi się do żadnych konkretnych zdarzeń z przeszłości (w szczególności ceny zakupu surowców/materiałów), ale odnosi się do ogółu zdarzeń mających wpływ na ostateczny poziom dochodowości Wnioskodawcy w danym okresie.

Jakiekolwiek dodatkowe zyski lub straty (przewyższające to co spółka wykonująca rutynowe czynności produkcyjne, sprzedażowe i dystrybucyjne powinna zarobić zgodnie z zasadą ceny rynkowej) należą do "A" (będącym centralnym podmiotem w Grupie). Wynika to z faktu, iż właśnie działania "A" doprowadziły do wypracowania tych dodatkowych zysków lub tych dodatkowych strat lokalnych podmiotów (w tym Wnioskodawcy), które to lokalne podmioty były jedynie odpowiedzialne za odpowiednią implementację zasad i decyzji po stronie "A".

Wnioskodawca planuje złożenie do Ministerstwa Finansów (KAS) wniosku o Uprzednie Porozumienie Cenowe dotyczącego powyżej opisanego modelu biznesowego.

2.5.

Wyżej opisana płatność tzw. principal charge payment będzie jedynym przepływem transakcyjnym pomiędzy Wnioskodawcą oraz "A".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z dokonywaną bądź otrzymywaną płatnością tzw. principal charge payment, opisaną w stanie faktycznym, Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia takiej płatności w jakichkolwiek rozliczeniach dla celów podatku VAT, w tym np. do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego wykazanego na fakturach dokumentujących sprzedaż dokonywaną przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonywaną bądź otrzymywaną płatnością tzw. principal charge payment), nie jest i nie będzie on zobowiązany do uwzględnienia takiej płatności w jakichkolwiek rozliczeniach dla celów podatku VAT, w tym nie jest i nie będzie on zobowiązany np. do dokonania korekt faktur VAT wystawionych przez niego, w tym korekt podstawy opodatkowania oraz korekty podatku należnego wykazanego na fakturach dokumentujących jego sprzedaż. W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe rozliczenia związane są z dokonywaną płatnością tzw. principal charge payment opisaną w stanie faktycznym, pozostają poza zakresem opodatkowania VAT i nie wpływają w żadnej mierze na rozliczenia VAT Wnioskodawcy.

Charakter płatności tzw. principal charge payment

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, w celu wyrównania dochodowości Wnioskodawcy wyznaczanego przez analizy cen transferowych otrzymuje lub dokonuje płatności tzw. principal charge payment do "A".

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie/otrzymanie płatności w postaci tzw. principal charge payment nie stanowi zdarzenia mającego wpływ na jakiekolwiek rozliczenia VAT Wnioskodawcy, w tym np. na wysokość podstaw opodatkowania oraz podatku należnego wynikającego ze sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę, bądź na zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy ustalić czy dokonanie omawianych płatności między "A" a Wnioskodawcą będzie zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu VAT jako związanym z dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, co do zasady, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe definicje, w związku z wyrównaniem dochodowości Wnioskodawcy poprzez dokonanie opisanej w stanie faktycznym płatności tzw. principal charge payment, z pewnością nie dochodzi między "A" i Wnioskodawcą do jakiejkolwiek dostawy towarów, za które korekta dochodowości mogłaby być wynagrodzeniem (pomiędzy "A" i Wnioskodawcą nie występują jakiekolwiek przepływy towarowe i nie jest przenoszone prawo do rozporządzania towarami jak właściciel). W tym kontekście należałoby rozważyć, czy może ono zostać uznane na gruncie ustawy o VAT za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług.

Przesłanką dla uznania danego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest łącznie spełnienie następujących warunków:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia (tj. uzyskuje ona stosowną korzyść),

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Stanowisko powyższe potwierdzają także organy podatkowe (np. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2014 r. znak: IPPP1/443-607/14-2/MP oraz z dnia 7 sierpnia 2013 r. znak: IPPP1/443-595/13-3/MP).

Wobec tego, dane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do przestawionego stanu faktycznego należy zauważyć, że wyrównanie dochodowości do ustalonego poziomu rynkowego nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Wyrównanie dochodowości za dany okres będzie wynikało jedynie z samego faktu osiągnięcia (lub nie) przez Wnioskodawcę oczekiwanego poziomu dochodowości. Korekta dochodowości nie jest wypłacana pod warunkiem określonych zachowań wymaganych od drugiej strony. Co więcej, w trakcie danego okresu rozliczeniowego strony nie wiedzą, w którą stronę korekta będzie dokonana i czy to Wnioskodawca, czy "A" będzie wypłacać wyrównanie. Nie można więc wskazać określonych działań stanowiących usługę, która miałaby być realizowana przez którąkolwiek ze stron. Nie sposób więc twierdzić, że w analizowanej sytuacji występują obustronne, wzajemne świadczenia, które stanowią świadczenie usług (raz przez "A" a raz przez Wnioskodawcę, w zależności jaka korekta dochodowości będzie dokonana).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż wyrównanie dochodowości nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co omawiane wyrównanie dochodowości nie powinno skutkować opodatkowaniem podatkiem VAT ani wpływać na jakiekolwiek rozliczenia Spółki na gruncie podatku VAT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż powyższe stanowisko znajduje poparcie w licznych interpretacjach organów podatkowych, z których wybrane zostały wskazane na końcu niniejszego uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy. Ze względu na specyfikę przedstawionego stanu faktycznego, nie sposób wskazać wprost interpretacji, które dotyczyłyby tożsamego stanu faktycznego, aczkolwiek wiele z interpretacji wydanych przez organy podatkowe dotyczy sytuacji (okoliczności) zbliżonych do tej będącym przedmiotem niniejszego wniosku.

Wnioskodawca w tym miejscu wskazuje, iż zagadnienie korekt dochodowości było również przedmiotem raportu z dnia 18 kwietnia 2018 r. (VEG no 71 rev.2) przygotowanego przez Grupę Ekspercką ds. VAT działającą przy Komisji Europejskiej (VAT Expert Group). Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w niniejszym raporcie, korekty cen transferowych (dochodowości) powinny być traktowane poza zakresem opodatkowania VAT w przypadkach transakcji między podatnikami (B2B), w których obie strony posiadają pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

W opinii Grupy Ekspertów, korekty cen transferowych nie prowadzą do nowej transakcji podlegającej opodatkowaniu, ani też nie mają związku z transakcjami dokonanymi w przeszłości. Korekty cen z uwagi na ilość zmiennych będących przedmiotem analiz cen transferowych nie powinny być i ogólnie nie mogą być w sposób bezpośredni powiązane z dokonywaną transakcją. Mając na uwadze treść raportu, Grupa Ekspertów postuluje, iż w przypadkach braku ustaleń umownych, które zmieniałyby wynagrodzenie to, nawet jeśli można bezpośrednio powiązać korektę cen transferowych z konkretną transakcją w praktyce powinna ona (korekta dochodowości) być uznana za zdarzenie poza zakresem opodatkowania VAT (https://circabc.europa.eu/faces/jsp/extension/wai/navigation/container.jsp).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, dokonywanie płatności w postaci tzw. principal charge payment nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu na gruncie podatku VAT. W ocenie Wnioskodawcy, dokonanie/otrzymanie płatności w postaci tzw. principal charge payment nie stanowi zdarzenia mającego wpływ na jakiekolwiek rozliczenia VAT Wnioskodawcy, w tym np. na wysokość podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wynikającego ze sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę, bądź na zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Brak konieczności korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania zarówno dla transakcji krajowych jak i WDT/eksportu, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13 tej ustawy, obniża się o:

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w Grupie stosowany jest mechanizm ustalania dochodowości. Dochodowość Wnioskodawcy podlega weryfikacji, a wszelkie odchylenia od ustalonego poziomu są korygowane. Oznacza to, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności (takich jak np. ceny nabywanych materiałów do produkcji, koszty produkcji, kosztów administracyjnych i kosztów ogólnego zarządu), zysk operacyjny Wnioskodawcy przekroczy założony udział w przychodach, Wnioskodawca zobowiązany będzie do dokonania płatności wyrównawczej na rzecz "A".

Kwota płatności tzw. principal charge payment (niezależnie czy prowadzi do obniżenia czy do podwyższenia dochodowości Wnioskodawcy w danym okresie) nie ma zatem przełożenia na kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów dokumentowane poszczególnymi fakturami VAT wystawianymi przez Wnioskodawcę do swoich klientów, w szczególności nie stanowi korekty ich ceny. Przyjęty mechanizm zakłada wyrównanie dochodowości, a nie korektę w górę lub dół cen sprzedawanych towarów. Wynika to z natury przyjętego mechanizmu - korekta cen sprzedaży nie dałaby odpowiedniego efektu, ponieważ nie wszystkie wyprodukowane w danym okresie towary zostają w tym samym okresie sprzedane, bowiem częściowo trafiają "na magazyn" i mogą podlegać sprzedaży w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Powyższe ma przełożenie na sposób dokumentowania omawianej płatności (tzw. principal charge payment), która nie odwołuje się do konkretnych faktur sprzedażowych, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych. W ocenie Wnioskodawcy, takie odwołanie byłoby sztuczne i nieuzasadnione, bowiem zamiarem "A" nie jest obniżenie/podwyższenie cen sprzedawanych przez Wnioskodawcę Produktów, lecz jest ustalenie dochodowości Wnioskodawcy (w całości za dany okres) na poziomie rynkowym, zgodnie z zasadą arm's length, jak również biorąc pod uwagę profil funkcji pełnionej przez Wnioskodawcę.

Należy podkreślić, iż dokonanie płatności w postaci tzw. principal charge payment w żadnym przypadku nie jest związane z jakimikolwiek udzielonymi po dokonaniu sprzedaży opustami i obniżkami cen, zwróconymi towarami lub opakowaniami lub zwróconą przez Wnioskodawcę całością lub częścią zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

Co więcej, należy zaznaczyć, iż dokonanie płatności w postaci tzw. principal charge payment nie odnosi się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale odnosi się do ogółu zdarzeń mających wpływ na dochodowość Wnioskodawcy w danym okresie. Na dochodowość Wnioskodawcy ma wpływ wiele czynników, w tym zewnętrznych (koszt materiałów, inflacja, kursy walutowe, pozostałe warunki makroekonomiczne). Wnioskodawca, jako że ma przypisaną w Grupie rolę (funkcje, ryzyka) ma jednak zapewnioną dochodowość na określonym poziomie (choćby warunki rynkowe powodowały generowanie strat, "A" ma obowiązek wyrównać dochodowość do zakładanej zgodnie z zasadami arm's length).

Ponadto, dokonanie tzw. principal charge payment nie jest także w żadnym wypadku wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie była i nie mogła być znana w latach/okresach wcześniejszych niż następuje rozliczenie między Wnioskodawcą, a "A". Charakter i potrzeba dokonania omawianej płatności uzasadnione są jedynie dążeniem stron do zachowania warunków wzajemnej współpracy handlowej na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą arm's length (koniecznością uwzględnienia rynkowych warunków porównywalnych transakcji).

Wyrównanie do poziomu dochodowości odbywa się niezależnie od wolumenu sprzedaży dokonanej w danym okresie. Dlatego też, ze względu na brak związku pomiędzy sprzedawanymi, skonkretyzowanymi towarami z wyrównaniem dochodowości, podstawa opodatkowania, jak i podatek należy nie powinien ulegać zmianie na skutek dokonanego rozliczenia.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż dokonanie płatności tzw. principal charge payment nie stanowi zdarzenia mającego wpływ na wysokość podstawy opodatkowania wynikających ze sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz swoich klientów.

Powyższe stanowisko, co prawda odnoszące się do transakcji zakupu towarów, jednakże dotyczące analogicznej kwestii, zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2015 r. (znak: IPPP3/443-1131/14-2/JF), w której organ stwierdził, że:

"Otrzymane dokumenty korygujące dotyczą bowiem całości wyniku dochodowości osiągniętego przez Spółkę w danym okresie. Należy zwrócić uwagę, że przyjęty mechanizm zakłada wyrównanie dochodowości, a nie korektę cen zakupów. Zatem w tym przypadku nie mamy do czynienia z korektą ceny nabytych towarów, bowiem dokumenty korygujące, które Spółka otrzymuje od powiązanych Dostawców z Grupy nie dotyczą konkretnych dostaw, nie odnoszą się do konkretnych faktur".

Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2015 r. (znak: IPPP3/443-1233/14-2/ISZ).

Końcowo, Wnioskodawca zaznacza, iż stanowisko zgodnie z którym płatności wyrównawcze z tytułu korekt cen transferowych/dochodowości (tzw. "transfer pricing adjustments") powinny pozostać poza zakresem opodatkowania VAT zostało również wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w poniższych interpretacjach indywidualnych:

* 0111-KDIB3-1.4012.444.2018.1.IK z dnia 31 lipca 2018 r.,

* 0114-KDIP1-2.4012.15.2018.1.SM z dnia 27 lutego 2018 r.,

* 0111-KDIB3-1.4012.798.2017.1.MP z dnia 1 lutego 2018 r.,

* 0111-KDIB3-1.4012.628.2017.1.KO z dnia 22 grudnia 2017 r.,

* 0115-KDIT1-3.4012.658.2017.1.MD z dnia 15 listopada 2017 r.,

* 0115-KDIT1-2.4012.565.2017.1.RS z dnia 12 października 2017 r.,

* 0112-KDIL1-3.4012.300.2017.1.KB z dnia 19 września 2017 r.,

* 0114-KDIP1-2.4012.342.2017.1.KT z dnia 14 września 2017 r.,

* 0111-KDIB3-3.4012.88.2017.1.PK z dnia 14 września 2017 r.,

* 0114-KDIP1-2.4012.34.2017.1.IG z dnia 8 maja 2017 r.,

* 3063-ILPP1-3.4512.45.2017.2.PR z dnia 26 kwietnia 2017 r.,

* 0114-KDIP1-2.4012.41.2017.1.RD z dnia 12 kwietnia 2017 r.,

* 1462-IPPP1.4512.49.2017.1.BS z dnia 12 kwietnia 2017 r.,

* 0114-KDIP1-3.4012.2.2017.1.ISZ z dnia 23 marca 2017 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, że rozliczenia w ramach płatności wyrównawczych (tzw. principal charge payment) związanych z ogólną korektą dochodowości Wnioskodawcy są zdarzeniami niemającymi wpływu na rozliczenia z tytułu opodatkowania VAT, a tym samym niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.