0112-KDIL1-3.4012.358.2018.1.KB - Opodatkowanie podatkiem VAT importu towarów w ramach procedury unijnego tranzytu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2018 r. (data wpływu 29 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego wyłącznie z tytułu importu towarów na terytorium Polski w związku z nabyciem towarów od kontrahenta niemieckiego - jest prawidłowe.

W dniu 29 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego wyłącznie z tytułu importu towarów na terytorium Polski w związku z nabyciem towarów od kontrahenta niemieckiego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest spółką prawa handlowego, czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka produkuje elektryczne i hydrauliczne układy kierownicze, kolumny kierownicze i układy napędowe, jak również systemy wspomagania i technologie automatyzacji jazdy przeznaczone dla producentów na całym świecie.

Spółka nabywa materiały niezbędne w procesie produkcji od dostawców krajowych, dostawców unijnych oraz dostawców mających siedzibę poza obszarem Unii Europejskiej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zamierza nabywać części niezbędne do procesów produkcyjnych od kontrahenta z Niemiec. Kontrahent z Niemiec będzie nabywał przedmiotowe części od kontrahenta z Chin. Części będą transportowane z Chin do Niemiec i będą wprowadzane do składu celnego kontrahenta niemieckiego. Towary nie zostaną dopuszczone do obrotu na terytorium Niemiec, lecz zostaną objęte procedurą składowania celnego. Transport towarów z Chin na terytorium Niemiec zostanie zorganizowany przez kontrahenta niemieckiego.

Następnie części będą wyprowadzane ze składu celnego znajdującego się na terytorium Niemiec (co będzie skutkowało zakończeniem procedury składowania) i będą transportowane do Polski w ramach procedury unijnego tranzytu zewnętrznego (T1). Warunki dostawy mające zastosowanie pomiędzy kontrahentem niemieckim a Spółką to warunki Incoterms (...) z miejsca, w którym zlokalizowany jest skład celny w Niemczech. Z tytułu sprzedaży towarów kontrahent niemiecki wystawi na rzecz Spółki fakturę, w której wskaże swój niemiecki numer VAT UE, jak i polski numer VAT UE Spółki. Transport z Niemiec do Polski zostanie zorganizowany przez Spółkę.

Po przywozie części na terytorium Polski, Spółka dokona zgłoszenia celnego przedmiotowych towarów celem dopuszczenia ich do obrotu w ramach procedury końcowego przeznaczenia ("end-use"). Poprzez dokonanie ww. zgłoszenia, procedura unijnego tranzytu zewnętrznego zostanie zakończona, a towary zostaną dopuszczone do obrotu w ramach procedury końcowego przeznaczenia ("end-use").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z nabyciem towarów od kontrahenta niemieckiego oraz ich przywozem z Niemiec na terytorium Polski w ramach procedury unijnego tranzytu i dopuszczeniem w Polsce do obrotu w ramach procedury przeznaczenia końcowego ("end-use"), po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług wyłącznie z tytułu importu towarów na terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nabyciem towarów od kontrahenta niemieckiego oraz ich przywozem z Niemiec na terytorium Polski w ramach unijnego tranzytu zewnętrznego i dopuszczeniem w Polsce do obrotu w ramach procedury przeznaczenia końcowego ("end-use"), po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług wyłącznie z tytułu importu towarów na terytorium Polski. Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie prawne swojego stanowiska w sprawie.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm., dalej "ustawa o VAT"), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: "VAT") podlega m.in. import towarów na terytorium Polski, przy czym przez import towarów na podstawie art. 2 pkt 7 ustawy o VAT rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Podatnikiem z tytułu importu towarów jest natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT m.in. osoba prawna, na której ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Z kolei w myśl art. 19a ust. 9 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje zasadniczo z chwilą powstania długu celnego. Ponadto jak wynika z art. 26a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT w przypadku, gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej procedurą tranzytu, miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom.

Bazując na powyższych przepisach należy stwierdzić, że skoro procedura unijnego tranzytu zewnętrznego zostanie zakończona w Polsce i towary zostaną w Polsce dopuszczone do obrotu w ramach procedury przeznaczenia końcowego (co spowoduje powstanie długu celnego), to obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu importu tych towarów również powstanie na terytorium Polski. Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego (a więc podatnikiem VAT z tytułu importu towarów) będzie Spółka, gdyż to na niej będzie ciążył dług celny, na skutek złożenia przez Wnioskodawcę odpowiedniego zgłoszenia celnego.

Spółka uważa, że na tle ustawy o VAT obowiązek podatkowy dla analizowanej transakcji powstanie wyłącznie w oparciu o przedstawione powyżej przepisy, czyli jedynie z tytułu importu towarów na terytorium Polski. Wprawdzie przemieszczenie towarów z Niemiec do Polski nastąpi w kontekście sprzedaży tych towarów na terytorium Niemiec przez kontrahenta niemieckiego, niemniej powyższe nie oznacza, iż po stronie Spółki powstanie także obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej "WNT").

Wskazać należy, że analizowana transakcja wyczerpuje potencjalnie znamiona WNT określone w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Niemniej zdaniem Spółki skoro procedura unijnego tranzytu zewnętrznego rozpoczynana jest w Niemczech i to w jej ramach towar przemieszczany jest do Polski i podlega opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla importu towarów (z uwagi na zakończenie tej procedury), to nie może jednocześnie podlegać opodatkowaniu na zasadach właściwych dla WNT. Przywóz towarów z Niemiec do Polski następuje zatem wyłącznie w ramach importu towarów na terytorium Polski w rozumieniu ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, przepis art. 9 ust. 1 ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której przemieszczenie towarów nie jest objęte specjalną procedurą celną. Tylko bowiem takie rozumienie tego przepisu pozwala na uniknięcie rozpoznania dwóch obowiązków podatkowych w VAT dla jednej zrealizowanej transakcji.

Zbieg przepisów dot. importu i WNT - działanie ustawodawcy

Spółka zwraca ponadto uwagę, że kolizja przepisów dotyczących podatku VAT w powyższym zakresie została dostrzeżona przez ustawodawcę. W rezultacie ustawodawca z dniem 1 kwietnia 2013 r. uchylił przepis art. 44 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku podlegało wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o których mowa w art. 36 ust. 1. Przepis art. 36 ust. 1 (uchylony z dniem 1 kwietnia 2014 r., a de facto przeniesiony z częściowymi zmianami do art. 26a ustawy o VAT) wskazywał natomiast, że w przypadku, gdy towary zostały objęte, na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, procedurą składu celnego, tranzytu, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń i towary te przestały podlegać tym procedurom na terytorium kraju, import tych towarów będzie dokonany na terytorium kraju. Powyższej zmiany dokonano ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35).

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że do dnia 31 marca 2013 r. przywóz na terytorium Polski z innego kraju Unii Europejskiej towarów (na skutek ich dostawy) objętych procedurą tranzytu i dopuszczenie ich do obrotu w Polsce stanowiło WNT podlegające zwolnieniu od podatku VAT niezależnie od obowiązku rozliczenia importu towarów. Prawidłowość powyższego rozwiązania była dyskusyjna na tle poprzedniego stanu prawnego, co potwierdził ustawodawca uchylając wskazany powyżej art. 44 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.). Uzasadniając uchylenie ww. przepisu ustawodawca wskazał, że: "Należy zaznaczyć, że w przypadku towarów importowanych nie dochodzi do zbiegu przepisów w zakresie importu i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zatem nie ma konieczności zwalniania czynności, które nie wystąpią".

Jak wskazuje się ponadto w doktrynie prawa podatkowego: "Przesunięcie towarów objętych tymi procedurami (m.in. tranzytem - dopisek autora wniosku o interpretację) pomiędzy państwami członkowskimi w zasadzie spełnia warunki do uznania tych czynności za przesunięcia wewnątrzwspólnotowe własnych towarów. Można by się oczywiście zastanawiać, czy w takiej sytuacji mają miejsce wewnątrzwspólnotowe przemieszczenia, czy też nie. Przeciwko temu przemawiałby fakt, że sam import nie jest jeszcze zakończony. W celu uniknięcia możliwych kontrowersji ustawodawca wprowadził regulację, zgodnie z którą tego rodzaju przemieszczenia wewnątrzwspólnotowe są zwolnione z podatku. Z dniem 1 kwietnia 2013 r. uchylono wszakże powyższe zwolnienie z uzasadnieniem, iż w przypadku przesunięcia miejsca importu towarów z państwa wprowadzenia towarów do państwa ich przeznaczenia nie dochodzi do transakcji wewnątrzwspólnotowej, a zatem nie ma potrzeby utrzymywania zwolnienia dla czynności, które nie wystąpią" (Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. VII, dostęp: LEX).

Jak wynika zatem z powyższego, w przypadku sprowadzenia do Polski z innego kraju Unii Europejskiej towarów nieunijnych (w ramach ich dostawy) objętych procedurą unijnego tranzytu zewnętrznego i dopuszczenia ich do obrotu w Polsce podatnik nie powinien rozpoznawać obowiązku podatkowego z tytułu WNT, a jedynie z tytułu importu towarów. W takiej bowiem sytuacji nie dochodzi w ogóle do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Towar nieunijny a reżim ustawy o VAT

Wnioskodawca wskazuje, że podatek VAT jest podatkiem obciążającym konsumpcję. Towar, który nie jest dopuszczony do obrotu w żadnym kraju Unii Europejskiej nie jest wprowadzony do konsumpcji na terytorium Unii Europejskiej. W konsekwencji nie może być przedmiotem opodatkowania VAT, który to system zmierza do opodatkowania ostatecznej konsumpcji towarów bądź usług. Dopiero z dopuszczeniem towarów do obrotu możemy mieć do czynienia z obrotem podlegającym reżimowi systemu VAT. Podobne stanowisko zostało wyrażone przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2013 r. (I SA/Po 338/13) lub interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 października 2014 r. (sygn. ITPP3/443-428/14/MD). Wnioskodawca ma świadomość, że powyższy wyrok bądź interpretacja indywidualna zostały wydane w odmiennych, specyficznych stanach faktycznych, niemniej jego zdaniem konkluzje dotyczące stosowania przepisów ustawy o VAT do towarów nieunijnych mogą mieć jego zdaniem analogiczne zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym.

Zasada neutralności i unikania podwójnego opodatkowania

Zgodnie z podstawową zasadą leżącą u podstaw zharmonizowanego systemu VAT, podatek VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich finalnymi odbiorcami. Ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu (w tym zakresie podobnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-37/95 Belgische Staat przeciwko Ghent Coal Terminal NV; w wyroku C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen).

Zasada neutralności VAT może być realizowana poprzez wprowadzenie mechanizmów umożliwiających odliczenie podatku naliczonego, którego koszt został poniesiony przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług w związku z jego działalnością opodatkowaną. Tym samym podatek VAT naliczony nie powinien stanowić dla podatnika obciążenia kosztowego.

Należy jednak zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o VAT przewidują również przepisy szczególne, odmawiające w ściśle określonych przypadkach podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo w przypadku używania nabywanych towarów do działalności zwolnionej z opodatkowania podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Odnosząc powyższą uwagę na grunt rozważanej sprawy, w przypadku, w którym nie przysługiwałoby prawa do odliczenia podatku VAT w całości podatnikowi przywożącemu towary podlegające specjalnej procedurze celnej z innego kraju Unii Europejskiej do Polski, a następnie wprowadzającemu te towary do obrotu na terytorium Polski, byłby on zobowiązany do poniesienia ciężaru podatku VAT dwukrotnie z tytułu tego samego zdarzenia faktycznego - zarówno z tytułu importu towarów jak i WNT towarów. Taka sytuacja byłaby rażącym naruszeniem zasady neutralności podatku VAT. Jedno zdarzenie faktyczne nie powinno skutkować podwójnym obciążeniem podatnika. Co więcej zgodnie z zasadą unikania podwójnego opodatkowania sytuacje, w których następuje dwukrotnie obciążenie podatnika z tytułu tego samego zdarzenia faktycznego winny być eliminowane.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka uważa, że w wyniku nabycia od kontrahenta niemieckiego towarów, które zostaną przetransportowane do Polski w ramach procedury tranzytu zewnętrznego, a następnie zostaną dopuszczone do obrotu na terytorium Polski w ramach procedury przeznaczenia końcowego, po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy w VAT wyłącznie w zakresie importu towarów na terytorium Polski. Spółka nie będzie zatem zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT zarówno z tytułu importu towarów jak i WNT na terytorium Polski (obowiązek podatkowy z tytułu WNT w ogóle bowiem nie powstanie).

W świetle powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska w analizowanej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tutejszy organ informuje, że powołany przez Wnioskodawcę art. 26a ust. 2 pkt 4 ustawy obowiązuje w następującym brzmieniu - w przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z następujących procedur: tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed objęciem towarów jedną z procedur celnych - miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom.

Odnosząc się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powołanego przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że stanowi on rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie i tylko do niej się zawęża. Odnośnie natomiast powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników dotyczących konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie i nie mogą one decydować o niniejszym rozstrzygnięciu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.