0112-KDIL1-3.4012.341.2021.1.MR - Ustalenie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą sposobu wykorzystywania samochodu osobowego

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lipca 2021 r. (data wpływu 28 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismami z 12 października 2021 (data wpływu 12 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą sposobu wykorzystywania samochodu osobowego - jest prawidłowe.

W dniu 28 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą sposobu wykorzystywania samochodu osobowego. Wniosek uzupełniono 12 października 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w piśmie z 12 października 2021 r.).

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów i rozlicza się z podatku dochodowego - podatek liniowy. Jest czynnym podatnikiem VAT i VAT UE, deklaracje od podatku VAT Wnioskodawca składa miesięcznie. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej są usługi transportowe - przewóz osób. Na potrzeby działalności Wnioskodawca kupuje i sprzedaje autobusy oraz inne samochody w tym osobowe. Samochody osobowe są rozliczane w podatku VAT - 50% zarówno od zakupu jak i kosztów eksploatacyjnych tych pojazdów. W kwietniu 2021 r. Wnioskodawca kupił samochód osobowy w Niemczech w ramach WNT, płacąc przelewem na konto sprzedawcy. Po przyjeździe tym samochodem do Polski zapłacił akcyzę oraz podatek należny VAT w wysokości 100%. W rozliczeniu VAT za kwiecień Wnioskodawca wykazał 50% odliczenia VAT od zakupu tegoż auta osobowego. Nie zarejestrował go ani nie wprowadził do ewidencji środków trwałych, gdyż kupił go z zamiarem sprzedania firmie leasingowej w celu leasingu zwrotnego - leasing operacyjny. Procedura załatwiania formalności zakończyła się w maju 2021 r. i Wnioskodawca sprzedał ten samochód firmie leasingowej, dokumentując sprzedaż fakturą VAT z podatkiem należnym 100%. W zgłoszonej działalności w CEiDG Wnioskodawca ma również kod PKWiU - sprzedaż samochodów. W tym przypadku, przy sprzedaży samochodu osobowego następuje zmiana jego przeznaczenia z użytku mieszanego (prywatnie i na potrzeby działalności) na użytek wyłącznie w celu działalności gospodarczej - sprzedaż jako firma z 100% VAT. W związku z art. 90b ustawy o VAT Wnioskodawca ma prawo do korekty podatku w proporcji do pozostałego okresu korekty, w przypadku Wnioskodawcy - 59 miesięcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z powyższym czy prawidłowym jest skorygowanie nieodliczonego VAT - 50% za okres 59 miesięcy i wykazanie tej korekty w JPK7M za miesiąc maj 2021 r. ?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy sprzedaży samochodu osobowego następuje zmiana jego przeznaczenia z użytku mieszanego (prywatnie i na potrzeby działalności) na użytek wyłącznie w celu działalności gospodarczej - sprzedaż jako firma z 100% VAT. W związku z art. 90b Ustawy o VAT Wnioskodawca uważa, że ma prawo do korekty podatku w proporcji do pozostałego okresu korekty w tym przypadku 59 miesięcy, czyli w momencie sprzedaży Wnioskodawca ma prawo do odzyskania części nieodliczonego VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji natomiast gdy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia części podatku na podstawie szczególnych przepisów, np. art. 86a ustawy dotyczącego odliczenia podatku VAT w związku z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego", tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością, prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje w wysokości 50% kwoty podatku VAT.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Zatem podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego".

Przy czym, stosownie do art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

Jednocześnie, zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

a) kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub b) podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 ustawy).

Zgodnie z art. 86a ust. 9 ustawy, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

f) żuraw samochodowy - jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Na mocy art. 86a ust. 10 ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:

Ponadto art. 2 pkt 34 ustawy stanowi, że przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 450, z późn. zm.), przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Natomiast art. 2 pkt 40 ustawy - Prawo o ruchu drogowym wskazuje, że samochodem osobowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Ustawodawca umożliwił podatnikom odliczenie podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 90b ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy:

W myśl art. 90b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 1, nastąpi sprzedaż pojazdu samochodowego, uznaje się, że wykorzystanie tego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty.

Według art. 90b ust. 4 ustawy, na potrzeby korekty, o której mowa w ust. 1, uznaje się, że pojazd samochodowy odpowiednio nie jest już wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej albo jest wykorzystywany wyłącznie do takiej działalności począwszy od miesiąca, w którym nastąpiła zmiana jego wykorzystywania. Korekty tej dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa wprowadza system korekt podatku naliczonego, który będzie stosowany w sytuacji, gdy podatnik nabył pojazd samochodowy:

- z pełnym prawem do odliczenia, w związku z przeznaczeniem go do wykorzystywania wyłącznie w działalności gospodarczej, a następnie w okresie 60 miesięcy od nabycia zmienia jego przeznaczenie i będzie wykorzystywał ten pojazd również do innych celów niż działalność gospodarcza;

- z ograniczonym do 50% prawem do odliczenia, a następnie w okresie 60 miesięcy od nabycia dokonuje sprzedaży opodatkowanej tego pojazdu lub przeznacza ten pojazd do użytku wyłącznie w działalności gospodarczej.

W pierwszym przypadku, system korekt nakłada obowiązek zmniejszenia odliczonego podatku naliczonego, w drugim natomiast umożliwia podatnikowi zwiększenie podatku do odliczenia, jednakże w odpowiedniej proporcji do pozostałego okresu korekty.

Przy czym korekcie podlegają tylko wydatki z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia pojazdu. Pozostałe wydatki, w tym nabycie paliwa, inne wydatki eksploatacyjne nie podlegają korekcie. Odliczenie tych wydatków odbywa się bowiem na bieżąco, zatem istnieje możliwość weryfikowania tego odliczenia na bieżąco, tzn. w miesiącu dokonania zmiany przeznaczenia pojazdu dokonywana jest zmiana zasad odliczania.

W świetle powyższego, aby można było zastosować art. 90b ust. 1 pkt 2 ustawy uprawniający do skorzystania z prawa do korekty podatku naliczonego, w przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto pojazd samochodowy musi nastąpić zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie, Wnioskodawca w kwietniu 2021 r. zakupił samochód osobowy w Niemczech, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W rozliczeniu VAT za miesiąc kwiecień Wnioskodawca odliczył 50% VAT od zakupu ww. samochodu. W maju 2021 r. Wnioskodawca sprzedał samochód osobowy firmie leasingowej, dokumentując sprzedaż fakturą VAT z podatkiem należnym 100%. W tym przypadku, przy sprzedaży samochodu osobowego następuje zmiana jego przeznaczenia z użytku mieszanego (prywatnie i na potrzeby działalności) na użytek wyłącznie w celu działalności gospodarczej - sprzedaż jako firma z 100% VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma wątpliwości czy postąpi prawidłowo, jeżeli skoryguje nieodliczony podatek VAT w wysokości 50% z tytułu nabycia samochodu osobowego za okres 59 miesięcy i wykaże tą korektę w JPK7M za miesiąc maj 2021 r.

Zgodnie z treścią przytoczonych powyżej przepisów, Wnioskodawca ma prawo do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej uprzednio w wysokości 50% z tytułu nabycia samochodu osobowego, począwszy od miesiąca, w którym nastąpiła zmiana wykorzystywania tego samochodu osobowego na wykorzystywanie go wyłącznie do działalności gospodarczej, tj. od maja 2021 r. Jednakże korekcie w tym przypadku będzie podlegać podatek nieodliczony przy nabyciu, w wysokości proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Korekty tej dokonać należy w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana wykorzystywania samochodu z użytku mieszanego (tj. prywatnego i do działalności gospodarczej) na wykorzystywanie go wyłącznie do działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że okres korekty wynosi 60 miesięcy, a przedmiotowy samochód - jak wynika z wniosku - nie był użytkowany przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności gospodarczej tylko przez jeden miesiąc (tj. od momentu zakupu do momentu jego sprzedaży na rzecz firmy leasingowej), zatem okres korekty wyniesie pozostałą część miesięcy, tj. w analizowanej sprawie 59 miesięcy.

Podsumowując, Wnioskodawca - na podstawie art. 90b ust. 1 ustawy - będzie uprawniony do dokonania korekty (kwoty podatku VAT odliczonej wcześniej w wysokości 50%) poprzez zwiększenie podatku VAT do odliczenia, proporcjonalnie do pozostałego okresu korekty (tj. 59 miesięcy). Korekty tej należy dokonać w deklaracji JPK7M składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana wykorzystywania samochodu na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej (tj. za maj 2021 r.).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.