0112-KDIL1-3.4012.32.2019.2.AP - VAT w zakresie opodatkowania sprzedaży działki.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2019 r. (data wpływu 22 stycznia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 marca 2019 r. (data wpływu 13 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 marca 2019 r. (data wpływu 13 marca 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od 1998 r. Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Gospodarstwo to zostało przekazane w drodze darowizny od rodziców. Ponadto posiada on status czynnego podatnika podatku VAT. Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży działki należącej do gospodarstwa o pow. 0,1691 ha (położenie gruntu to ul. X, nr działki ewidencyjnej: Y, numer KW: (...), opis użytku: grunty rolne, symbol klasoużytku: RIVa).

Nabywcą będzie osoba fizyczna. Przedmiotowa działka opisana jest w Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Miasta Z jako tereny zabudowy mieszkaniowej (MN). W odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Działka stanowi nieruchomość niezabudowaną, nieruchomość nigdy nie była przedmiotem żadnej umowy cywilnoprawnej (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia z podatku sprzedaż nieruchomości niezabudowanej innej niż teren budowlany).

Sprzedaż działki, gruntu osobie fizycznej jest jednorazowa, a działalność związana z prowadzeniem gospodarstwa nie obejmuje sprzedaży gruntów o charakterze ciągłym dla celów zarobkowych. (Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, że podatnikiem podatku VAT jest się wtedy kiedy prowadzona działalność obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych).

Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:

1. Działka będąca przedmiotem sprzedaży nie była, nie jest i nie będzie wykorzystywana przez niego na cele działalności rolniczej. Działka ta od wielu lat jest nieużytkiem, leżącym w ścisłej zabudowie mieszkaniowej, jest bardzo wąska i wobec powyższego nigdy nie nadawała się do prowadzenia na niej kultury rolnej.

2. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności rolniczej.

3. Według informacji Wydziału Budownictwa Urzędu Miejskiego w Z przedmiotowa działka nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W tym obszarze istnieje tylko studium warunków zabudowy z określeniem przeznaczenia MN - czyli mieszkalnictwo jednorodzinne.

4. Wnioskodawca nie dokonywał, nie dokonuje i nie będzie dokonywał jakichkolwiek czynności w celu przygotowania przedmiotowej nieruchomości do sprzedaży (nie ponosił, nie ponosi i nie będzie ponosił żadnych nakładów finansowych zmierzających do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przedmiotowej działki powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie dokonuje on sprzedaży gruntów w sposób ciągły i zarobkowy. Nieruchomość od zawsze była w posiadaniu prywatnym, w związku z tym Wnioskodawca uważa, że jej sprzedaż nie powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług (23%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powyższych unormowań wynika, że nieruchomość gruntowa spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów - w rozumieniu art. 7 ustawy - podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 15, 19, 20 i 21 ustawy:

* przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą (...) a także świadczenie usług rolniczych;

* przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych;

* przez produkty rolne rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim;

* przez usługi rolnicze rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Należy wskazać, że definicję działalności gospodarczej wypełnia również rolnik ryczałtowy dokonujący dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze. Jednakże na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy korzysta tylko ze zwolnienia od podatku w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zatem zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

Konsekwentnie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C 181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Co istotne - jak wskazał TSUE - dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest "rolnikiem ryczałtowym". Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że "osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby".

Wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca od 1998 r. prowadzi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, które nabył w drodze darowizny od rodziców. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności rolniczej. Zamierza on dokonać sprzedaży działki należącej do gospodarstwa o pow. 0,1691 ha (opis użytku: grunty rolne, symbol klasoużytku: RIVa). Działka ta od wielu lat jest nieużytkiem, leżącym w ścisłej zabudowie mieszkaniowej, jest bardzo wąska i wobec powyższego nigdy nie nadawała się do prowadzenia na niej kultury rolnej. W odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Przedmiotowa działka nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W tym obszarze istnieje studium warunków zabudowy z określeniem przeznaczenia MN - czyli mieszkalnictwo jednorodzinne. Działka stanowi nieruchomość niezabudowaną i nigdy nie była przedmiotem żadnej umowy cywilnoprawnej. Wnioskodawca nie dokonywał, nie dokonuje i nie będzie dokonywał jakichkolwiek czynności w celu przygotowania przedmiotowej nieruchomości do sprzedaży (nie ponosił, nie ponosi i nie będzie ponosił żadnych nakładów finansowych zmierzających do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działki).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy sprzedaż przedmiotowej działki powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie kluczową kwestią jest to, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności rolniczej w ramach gospodarstwa rolnego, do którego również należy działka mająca być przedmiotem sprzedaży.

Przedmiotowa działka wchodzi w skład gospodarstwa rolnego nabytego w drodze darowizny od rodziców Wnioskodawcy, a więc już przy nabyciu przedmiotowa działka stanowiła gospodarstwo rolne (przedsiębiorstwo rolne). Zatem sprzedaż działki stanowiącej element majątku gospodarstwa rolnego dokonywana przez Wnioskodawcę jako zarejestrowanego czynnego podatnika podatku od towarów i usług jest działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

Jednocześnie Wnioskodawca nie wykazał, by przedmiotowa działka w jakikolwiek sposób była związana z zaspokojeniem jego prywatnych, osobistych potrzeb, zatem należy stwierdzić, że planowana dostawa nie nastąpi w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym, lecz będzie stanowiła sprzedaż dokonaną w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż Wnioskodawca w żaden sposób nie wykorzystywał posiadanych nieruchomości do celów osobistych. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane regulacje należy wskazać, że dostawa działki stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa rolnego Wnioskodawcy, będzie dostawą dokonywaną przez niego jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu. Tym samym, planowana sprzedaż będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na gruncie ustawy.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowej działki powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Wskazać należy, że tutejszy organ nie dokonał analizy sprawy w zakresie stawki podatku czy zwolnienia od podatku sprzedaży działki. Wydana interpretacja dotyczy bowiem tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania, które wyznacza zakres przedmiotowy wniosku) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy czy przedstawionego stanowiska własnego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.