0112-KDIL1-3.4012.292.2020.1.TK - VAT w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży działki.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 lipca 2020 r. (data wpływu 17 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży działki nr 1/1 - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży działki nr 1/1.

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowanego będącym stroną postępowania: Pana (...);

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią (...)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcy, małżonkowie pozostający w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, na podstawie umowy sprzedaży z dnia xx czerwca 2013 r., zawartej w formie aktu notarialnego, nabyli od osoby fizycznej nieruchomość gruntową oznaczoną w księgach wieczystych pod numerem (...) o powierzchni 0,3521 ha (trzy tysiące pięćset dwadzieścia jeden metrów kwadratowych). Od zakupu wyżej wymienionej nieruchomości Wnioskodawcy nie odliczyli podatku VAT. Dla ww. nieruchomości została założona księga wieczysta numer (...), na której znajduje się działka ewidencyjna numer 1/1, położona w jednostce ewidencyjnej oznaczona jest jako grunty orne (RIIIa, RIIIb).

Wnioskodawcy nie są rolnikami. Uzyskują dochody z działów specjalnych produkcji rolnej. Zajmują się uprawą warzyw pod folią i tunelami foliowymi. Wnioskodawcy są podatnikami podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości.

Zakup działki gruntowej Wnioskodawcy traktowali jako inwestycję. Nieruchomość nie służyła i nie służy do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawców. Jedyne czynności jakie Wnioskodawcy podejmują na nieruchomości to koszenie traw, które zarastają nieruchomość, w celu utrzymania tej nieruchomości w należytym stanie. Skoszona trawa (siano) nie jest sprzedawana, lecz Wnioskodawcy pozostawiają ją na terenie nieruchomości. Wnioskodawcy nie wykonywali czynności prowadzących do sprzedaży wyżej opisanej działki, tj. nie umieszczali na nieruchomości żadnych tablic czy ogłoszeń informujących o chęci odsprzedaży oraz nie zamieszczali podobnych ogłoszeń w mediach, gazetach czy w internecie.

W listopadzie 2019 r. Spółka akcyjna (zw. dalej spółką) poszukując miejsca na otwarcie sklepu w miejscu zamieszkania Wnioskodawców, zgłosiła się do nich z ofertą nabycia nieruchomości. Wnioskodawcy wyrazili chęć odsprzedaży części ziemi, bowiem cena, którą zaproponowała im spółka, przewyższała cenę, za którą pierwotnie ją zakupili.

W dniu xx listopada 2019 r. pomiędzy Wnioskodawcami a ww. spółką została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży, w której Wnioskodawcy oświadczyli, że udzielają Kupującemu pełnomocnictwa do występowania przed organami administracji publicznej oraz do podejmowania przez Kupującego wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji o warunkach zabudowy oraz potwierdzenia nierolnego charakteru przedmiotowej działki poprzez wpisanie do ewidencji gruntów i budynków zmiany użytku rolnego. W umowie przedwstępnej sprzedaży Wnioskodawcy oświadczyli, że w zakresie zbycia nieruchomości objętej umową, nie współpracują z biurami pośrednictwa lub innymi podmiotami pośredniczącymi w obrocie nabywaną nieruchomością.

Równocześnie, na wniosek spółki została zawarta umowa dzierżawy wyżej opisanej nieruchomości na czas nieoznaczony, za symboliczną kwotę (...) zł miesięcznie, celem uniknięcia nieodpłatnego świadczenia. Zaznaczyć należy, że Sprzedający nie dzierżawiliby gruntów, gdyby nie oferta kupna wystosowana przez spółkę. Celem zawarcia umowy dzierżawy przez Wnioskodawców i spółkę było umożliwienie spółce uzyskania odpowiednich pozwoleń na budowę na nieruchomości pawilonu handlowego oraz przyłączenie mediów na etapie poprzedzającym nabycie własności nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości przez wnioskodawców będzie podlegała opodatkowaniu podatku od towarów i usług?

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT, u.p.t.u.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 2 ust. 6 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Za towary uznaje się również grunty. Na uwadze należy jednak mieć, że nie każda czynność uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Aby więc dana transakcja mogła być opodatkowana podatkiem VAT, musi zostać spełniony warunek wyrażony w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, podatnikiem podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w omawianej ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnika" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wywołał czynność podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia "częstotliwości", przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności (rok, dwa czy pięć lat) ani ilość dokonywanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do danej czynności podmiot dokonujący jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nieprowadzący zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej w tym zakresie. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej nie pozwala zatem na uznanie danego przedmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Aby zatem dostawę towarów (nawet jednorazową) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar, dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności. Z przedstawionych przepisów wynika więc, że jeśli dany podmiot dokonuje sprzedaży nieruchomości gruntowej, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, że działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania temu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W niniejszej sprawie koniecznym jest więc ustalenie, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawcy w celu dokonania dostawy działek, podjęli aktywne działania z zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co będzie skutkowało koniecznością ewentualnego uznania ich za podmioty prowadzące "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też zbycie to nastąpi w ramach zarządu ich majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Przedmiotowy grunt będący w posiadaniu Wnioskodawców nie został nabyty z zamiarem dalszej odsprzedaży. Kupno działki umotywowane było alokacją kapitału osobistego, odrębnego od działalności gospodarczej oraz chęcią jego ochrony przed inflacją. Nie służyła ona do działalności gospodarczej. Nieruchomość nie była uprawiana, nie była na niej prowadzona żadna działalność gospodarcza. Na nieruchomości wnioskodawcy podejmowali jedynie czynności pielęgnacyjne, mające na celu ochronę nieruchomości przed zarastaniem.

Fakt wydzierżawienia nieruchomości na okres trzech miesięcy na rzecz przyszłego nabywcy tej nieruchomości nie przemawia za koniecznością opodatkowania nieruchomości podatkiem od towarów i usług. Dzierżawa miała jedynie na celu umożliwienie przyszłemu nabywcy uzyskanie stosownych pozwoleń oraz przyłączenie mediów w okresie poprzedzających nabycie własności nieruchomości na podstawie przyrzeczonej umowy sprzedaży. Symboliczna kwota czynszu dzierżawnego również przemawia za tym, że nieruchomość nie była w istocie nigdy wykorzystywana w działalności gospodarczej Wnioskodawców.

Wnioskodawcy korzystać będą z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Skutkiem powyższego, planowana sprzedaż działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Grunty nie zostały nabyte z zamiarem wykorzystania ich do jakiejkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie można więc uznać, aby Wnioskodawcy działali w przedmiotowej sprawie w charakterze handlowców. Wszystkie powyższe okoliczności, w których wnioskodawcy zamierzają dokonać sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie wskazują, aby działania podjęte przez Wnioskodawców miały charakter czynności podlegających wykorzystaniu towarów w sposób ciągły, dla celów zarobkowych. Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2019 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.324.2019.2.ZD. W tym samym tonie wypowiedział się również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2019 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.362.2019.2.PM.

Podsumowując, w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie nosi znamion powtarzalności, tak więc warunek częstotliwości nie zostaje tu wypełniony. W świetle powyższego sprzedaż ww. działki nie można uznać za działalność gospodarczą bowiem czynność ta nie mieści się w definicji, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Brak jest zatem podstaw do uznania wnioskodawców za podatników podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działki. W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2015 r., nr ITPP2/4512-97/15/EB wskazując, że "jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zamierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej".

Tym samym zbycie (dostawa) części przedmiotowej działki nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112/WE", państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym. Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy - Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Ponadto, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. "Teren budowlany" to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działek istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne - jak wskazał TSUE - dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest "rolnikiem ryczałtowym". Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że "osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby".

Inaczej jest natomiast - jak wyjaśnił Trybunał - w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy, małżonkowie pozostający w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, na podstawie umowy sprzedaży z dnia xx czerwca 2013 r., zawartej w formie aktu notarialnego, nabyli od osoby fizycznej nieruchomość gruntową oznaczoną w księgach wieczystych pod numerem (...) o powierzchni 0,3521 ha. Od zakupu wyżej wymienionej nieruchomości Wnioskodawcy nie odliczyli podatku VAT. Dla ww. nieruchomości została założona księga wieczysta numer (...), na której znajduje się działka ewidencyjna numer 1/1, położona w jednostce ewidencyjnej i oznaczona jest jako grunty orne (RIIIa, RIIIb).

Wnioskodawcy nie są rolnikami. Uzyskują dochody z działów specjalnych produkcji rolnej. Zajmują się uprawą warzyw pod folią i tunelami foliowymi. Wnioskodawcy są podatnikami podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości.

Zakup działki gruntowej Wnioskodawcy traktowali jako inwestycję. Nieruchomość nie służyła i nie służy do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawców. Jedyne czynności jakie Wnioskodawcy podejmują na nieruchomości to koszenie traw, które zarastają nieruchomość, w celu utrzymania tej nieruchomości w należytym stanie. Skoszona trawa (siano) nie jest sprzedawana, lecz Wnioskodawcy pozostawiają ją na terenie nieruchomości. Wnioskodawcy nie wykonywali czynności prowadzących do sprzedaży wyżej opisanej działki tj. nie umieszczali na nieruchomości żadnych tablic czy ogłoszeń informujących o chęci odsprzedaży oraz nie zamieszczali podobnych ogłoszeń w mediach, gazetach czy w internecie.

W listopadzie 2019 r. Spółka akcyjna (zw. dalej spółką) poszukując miejsca na otwarcie sklepu w miejscu zamieszkania wnioskodawców, zgłosiła się do nich z ofertą nabycia nieruchomości. Wnioskodawcy wyrazili chęć odsprzedaży części ziemi, bowiem cena, którą zaproponowała im spółka, przewyższała cenę, za którą pierwotnie ją zakupili.

W dniu xx listopada 2019 r. pomiędzy Wnioskodawcami a ww. spółką została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży, w której Wnioskodawcy oświadczyli, że udzielają Kupującemu pełnomocnictwa do występowania przed organami administracji publicznej oraz do podejmowania przez Kupującego wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji o warunkach zabudowy oraz potwierdzenia nierolnego charakteru przedmiotowej działki poprzez wpisanie do ewidencji gruntów i budynków zmiany użytku rolnego. W umowie przedwstępnej sprzedaży Wnioskodawcy oświadczyli, że w zakresie zbycia nieruchomości objętej umową, nie współpracują z biurami pośrednictwa lub innymi podmiotami pośredniczącymi w obrocie nabywaną nieruchomością.

Równocześnie, na wniosek spółki została zawarta umowa dzierżawy wyżej opisanej nieruchomości na czas nieoznaczony, za symboliczną kwotę (...) zł miesięcznie, celem uniknięcia nieodpłatnego świadczenia. Wnioskodawcy wskazali, że nie dzierżawiliby gruntów, gdyby nie oferta kupna wystosowana przez spółkę. Celem zawarcia umowy dzierżawy przez Wnioskodawców i spółkę było umożliwienie spółce uzyskania odpowiednich pozwoleń na budowę na nieruchomości pawilonu handlowego oraz przyłączenie mediów na etapie poprzedzającym nabycie własności nieruchomości.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawców dotyczą ustalenia, czy sprzedaż nieruchomości (działki 1/1) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Wnioskodawcy podjęli w odniesieniu do działki będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawcy zawarli z przyszłym nabywcą umowę dzierżawy nieruchomości na czas nieznaczony za kwotę (...) zł miesięcznie.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia "działalność gospodarcza", w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów". Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że działka wydzierżawiona przyszłemu nabywcy, na podstawie zawartej umowy, de facto wykorzystywana jest przez Wnioskodawców w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielonego nabywcy przez Wnioskodawców pełnomocnictwa.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, o czym stanowi § 2 powyższego artykułu.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony (art. 108 Kodeksu cywilnego).

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W świetle powyższego uznać należy, że nabywca będący Spółką akcyjną, któremu udzielono pełnomocnictwa dokona szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawców przedmiotowej działki. Pomimo, że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczni właściciele nieruchomości musieli udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w ich imieniu.

koliczność, że ww. działania względem działki nr 1/1 nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawców, ale przez Spółkę akcyjną nie oznacza, że pozostaną bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanych. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Spółkę wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawców (mocodawców). Z kolei Spółka dokonując określonych działań uatrakcyjni przedmiotową działkę stanowiącą nadal współwłasność Wnioskodawców. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawców, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności ww. działki jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, Wnioskodawcy dokonując sprzedaży działki nr 1/1 nie będą korzystali z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowani w taki sposób zorganizowali sprzedaż działki, że niejako ich działania łącznie z działaniami nabywcy będą stanowiły pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy sprzedaży Wnioskodawcy będą właścicielami ww. działki, a szereg czynności podejmowanych będzie przez nabywcę w imieniu i na korzyść Wnioskodawców, ponieważ to oni jako właściciele działki są stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń i innych dokumentów związanych z przedmiotowym gruntem. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną "wykonane" w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawców. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegać będzie działka o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy podejmując ww. czynności zaangażowali środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tutejszego organu uznać należy, że podejmowane przez Wnioskodawców działania oraz dokonywane czynności wykluczyły sprzedaż działki w ramach zarządu ich majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawców ww. działki będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawcy będą działać jako podatnicy VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Wnioskodawców, a sprzedaż ww. działki stanowić będzie realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Podsumowując, planowana sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości (działki nr 1/1) przez Wnioskodawców będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawców jest nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.