0112-KDIL1-3.4012.223.2020.1.TK - Rozliczanie VAT przez gminę w związku z inwestycją termomodernizacyjną.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2020 r. (data wpływu 8 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania stawką 8% wpłat Mieszkańców na realizację Projektu pn. " (...)" dokonywanych do dnia 30 czerwca 2020 r. - jest prawidłowe,

* podlegania opodatkowaniu oddania przez Gminę instalacji Mieszkańcom na własność, po okresie 5 lat od zakończenia Projektu - jest nieprawidłowe,

* prawa do odliczenia pełnych kwot podatku lub zwrotu podatku od wydatków na realizację Projektu - jest prawidłowe.

W dniu 8 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania stawką 8% wpłat Mieszkańców na realizację Projektu pn. " (...)",

* podlegania opodatkowaniu oddania przez Gminę instalacji Mieszkańcom na własność, po okresie 5 lat od zakończenia Projektu,

* prawa do odliczenia pełnych kwot podatku lub zwrotu podatku od wydatków na realizację Projektu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1. Gmina w partnerstwie z 7 innymi Gminami realizuje projekt pn. " (...)" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Beneficjentem projektu jest Związek Gmin, który podpisał umowę Partnerską z 8 gminami i przy pomocy Jednostki Realizującej Projekty obsługuje Projekt od momentu podpisania umowy o dofinansowanie do czasu rozliczenia.

2. Celem projektu jest ochrona środowiska poprzez obniżenie emisyjności pyłów w ośrodkach miejskich województwa poprzez wymianę indywidualnych źródeł ciepła na bardziej efektywne. Przedmiotowy cel jest zbliżony z celem Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Do celów szczegółowych, ściśle powiązanych z celem głównym należą: - Redukcja emisji CO₂ o 22393,37 t CO₂ oraz redukcja PM10 o 152694,12 kg/rok dzięki modernizacji przestarzałych źródeł ciepła. Realizacja projektu planowana jest na lata 2019-2021.

3. Cele projektu na terenie Gminy mają być osiągnięte przez zwiększenie wykorzystania lokalnych zasobów (złoża gazu) poprzez montaż 136 kotłów na gaz oraz 19 kotłów na biomasę.

Osiągnięcie celów projektu, w trakcie realizacji projektu i po jego zakończeniu będzie ściśle monitorowane.

4. Gminy planując przystąpienie do realizacji projektu wypełniają swoje ustawowe zadania. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin.

Zgodnie z ustawą - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2019 r. poz. 1396, z późn. zm.), art. 403 ust. 2, w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22, finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii określa jako zadanie własne gmin. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych. (Dz. U. z 2019 r. poz. 869, z późn. zm.).

5. Pomiędzy Gminą, a osobami fizycznymi zostały zawarte umowy cywilnoprawne w sprawie realizacji projektu pn. " (...)", z których wynika, że mieszkańcy poniosą 15% wartości kosztów kwalifikowanych projektu i koszty niekwalifikowane. Do kosztów niekwalifikowanych należą działania promocyjne oraz studium wykonalności i podatek VAT od dotacji. Faktury wystawiane przez poszczególnych wykonawców dla Gminy będą zawierały różne stawki VAT (8% i 23%).

Mieszkańcy, zgodnie z treścią umów oświadczyli, że posiadają pełne prawo do dysponowania nieruchomością, na której przewiduje się realizację ww. Projektu oraz zobowiązani są do udostępniania jej do prowadzenia prac projektowych i wykonania wymiany starych źródeł ciepła opalanych węglem na kotły gazowe lub na kotły na biomasę.

W przypadku, gdy członkiem gospodarstwa domowego, w którym dokonywana jest wymiana źródła ciepła jest osoba fizyczna prowadząca w tym budynku działalność gospodarczą lub rolniczą, wsparcie na rzecz odbiorcy ostatecznego udzielane jest w formie pomocy de minimis.

Beneficjentem środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 jest Związek Gmin, który w imieniu wszystkich Gmin uczestniczących w Projekcie, będzie składał wnioski o płatność, rozliczał otrzymane środki i przekazywał je Gminom ponoszącym refundowane wydatki.

W obecnej chwili w ramach Projektu Gmina realizuje umowę z Inspektorem Nadzoru oraz wykonuje projekty techniczne wykonawcze. W najbliższym czasie planuje wszcząć postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego w celu wyłonienia Wykonawcy na wymianę starych źródeł ciepła opalanych węglem na kotły gazowe lub na kotły na biomasę.

Koszt wymiany starego źródła ciepła na kocioł gazowy lub na kocioł na biomasę wraz z materiałami dodatkowymi jest głównym elementem całej inwestycji i opodatkowany jest stawką 8% VAT dla budynków o powierzchni użytkowej do 300 m². Zamówienie zostało zakwalifikowane do kategorii dostawa i montaż (zakres zamówienia będzie obejmował w szczególności: prace demontażowe, dostawę i montaż kotłów gazowych lub kotłów na biomasę wraz z materiałami dodatkowymi, prace szkoleniowe, usuwanie wad i usterek w okresie gwarancji). Przez okres trwałości Projektu właścicielem montowanych pieców będzie Gmina, mieszkańcy będą z nich korzystać nieodpłatnie, ponosząc tylko koszty eksploatacyjne i serwisowe. Mieszkańcom w okresie trwałości Projektu postawione jest ograniczenie w dysponowaniu instalacją. W szczególności mieszkańcy zobowiązani będą do zaniechania dokonywania jakichkolwiek zmian lub przeróbek przedmiotowych instalacji, bez wiedzy i zgody Gminy - właściciela instalacji. W przypadku zbycia budynku będą zobowiązani do zapewnienia przejęcia przez nabywcę praw i obowiązków wynikających z umowy z Gminą.

W kosztach inwestycji uczestniczą mieszkańcy - osoby fizyczne, poprzez dokonanie określonej w umowie wpłaty w dwóch transzach: pierwsza dokonana w wysokości (...) zł brutto ((...) zł netto plus podatek VAT 8%), jako zaliczka na wykonanie wymiany starego źródła ciepła opalanego węglem na kocioł gazowy lub kocioł na biomasę, druga transza do wysokości pełnego udziału własnego (15% kosztów kwalifikowanych, koszty niekwalifikowane oraz podatek VAT od dotacji) po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego na wyłonienie wykonawcy dostawy i montażu kotła gazowego lub kotła na biomasę w terminie co najmniej 14 dni przed planowanym terminem montażu kotła u Mieszkańca. Wpłaty dokonywane mają być za pośrednictwem banku, poczty lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej.

Niewpłacenie wymaganej kwoty w terminach określonych przez Gminę jest równoznaczne z wykluczeniem z realizacji Projektu. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca jest warunkiem uczestnictwa w Projekcie. Realizując przedmiotową umowę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi tj. firmami, które będą na zlecenie Gminy wykonywać wymiany starego źródła ciepła opalanego węglem na kocioł gazowy. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Firmy realizujące wykonanie wymiany starego źródła ciepła opalanego węglem na kocioł gazowy, zostaną wybrane w drodze przetargu nieograniczonego.

Po zakończeniu okresu trwałości Projektu, wszystkie wymienione kotły gazowe i kotły na biomasę zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości, bez dodatkowej płatności na rzecz Gminy.

Budynki na terenie Gminy, objęte Projektem pn. " (...)" są to budynki jednorodzinne, stałego zamieszkania, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m² zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110 oraz 1121. W rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy VAT budynki mieszkalne objęte są społecznym programem mieszkaniowym.

Termin realizacji Projektu zaplanowano do czerwca 2021 r.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem. Składa deklarację VAT.

Instalacje kotłów na biomasę zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 z póź.zm.), są mikroinstalacjami natomiast kotły gazowe zgodnie z wyżej powołanymi przepisami nie są mikroinstalacjami.

Świadczenie polegające na dostawie i montażu źródeł ciepła (kotłów na gaz oraz kotłów na biomasę) jest dokonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.). Dostawa i montaż kotłów gazowych wykonywana będzie w ramach termomodernizacji jak również w ramach termomodernizacji wykonywana będzie dostawa i montaż kotłów na biomasę.

Gmina zawarła z Mieszkańcami umowy, których przedmiotem jest ustalenie warunków w związku z demontażem dotychczasowego źródła ciepła oraz wykonaniem Instalacji kotła gazowego lub kotła na biomasę w budynku mieszkalnym Mieszkańca w ramach Projektu, a Mieszkańcy dokonują w związku z tym wpłat.

Zgodnie z umową Gmina w ramach Projektu zapewnia Mieszkańcowi:

W związku z obligatoryjnymi warunkami umowy o dofinasowanie Gmina zakupi 1 tablicę informacyjno-pamiątkową oraz dokonała wydatku na wykonanie dokumentacji aplikacyjnej (w tym studium wykonalności). W związku z tym, iż Wnioskodawca nie może obciążać budżetu Gminy żadnymi wydatkami związanymi z Projektem, część niesfinansowaną środkami z Unii Europejskiej musi ponieść Mieszkaniec.

Mieszkaniec oczekuje od Gminy demontażu starego źródła ciepła oraz dostawy i montażu kotła gazowego lub kotła na biomasę przy akceptacji warunków określonych w umowie tj. przede wszystkim wpłacie wkładu własnego Mieszkańca (15% wartości kosztów kwalifikowanych Projektu i koszty niekwalifikowane. Do kosztów niekwalifikowanych należą działania promocyjne oraz studium wykonalności, które jest elementem dokumentacji aplikacyjnej i podatek VAT od dotacji) oraz pozostawania Instalacji przez okres pięciu lat na majątku Gminy. Po okresie pięciu lat instalacja przechodzi na własność Mieszkańca.

Działania informacyjno-promocyjne skierowane są do ogółu mieszkańców i polegają na wykonaniu jednej tablicy informacyjno-pamiątkowej, mają na celu rozpowszechnianie wiedzy na temat projektu i jego celów oraz o udzielonym wsparciu z UE.

Działania informacyjno-promocyjne (tablica) realizowane są na zlecenie Gminy przez podmiot trzeci.

Jest to działanie obligatoryjne w związku z realizacja Projektu, czyli do wykonania dostawy i montażu wyżej wymienionych kotłów na rzecz Mieszkańców w ramach Projektu działania informacyjno-promocyjne są niezbędne.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. czynności objęte zakresem pytania są sklasyfikowane pod symbolem 43.22.12.0 - roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Mieszkańcy biorący udział w Projekcie dokonywali wpłaty na poczet wykonania przez Gminę dostawy i montażu instalacji (wymiany starych źródeł ciepła opalanych węglem na kotły gazowe lub kotły na biomasę) po 23 listopada 2019 r.

Realizacja Projektu polegająca na wymianie starych źródeł ciepła opalanych węglem na kotły gazowe lub kotły na biomasę jest uzależniona od otrzymanych środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Bez wsparcia z środków z UE Projekt nie byłby realizowany, Gminy nie stać na realizację Projektu z środków własnych.

Umowa o dofinansowanie pozwala na wydatkowanie otrzymanych środków tylko na realizację Projektu pn. " (...)" i nie można wykorzystać otrzymanego dofinasowania na działalność bieżącą Gminy.

Wysokość dofinasowania wskazana została w umowie o dofinasowanie podpisanej przez Związek Gmin będący Beneficjentem Projektu z Urzędem Marszałkowskim Województwa. Umowa została sporządzona na podstawie złożonego przez Beneficjenta wniosku aplikacyjnego, w którym Gmina wskazała ilość Mieszkańców, którzy zadeklarowali chęć udziału w Projekcie. Na obecnym etapie nie istnieje możliwość zwiększenia ilości Mieszkańców jak i kwoty dofinansowania.

Projekt finansowany jest tylko przy udziale środków z Unii Europejskiej i wkładu Mieszkańców, nie istnieje możliwość angażowania środków Gminy. Jeśli przeprowadzony przetarg spowodowałby podwyższenie cen za poszczególne instalacje w stosunku do wartości przyjętych we wniosku o dofinasowanie to albo Mieszkaniec musi mieć większy wkład własny albo przetarg zostanie unieważniony i Projekt nie będzie realizowany.

Przy braku dofinasowania Projekt nie byłby realizowany.

Beneficjent nie wnioskował o otrzymanie dofinasowania w formie zaliczki więc w trakcie realizacji projektu nie będzie się z nich rozliczał. W trakcie realizacji Projektu Beneficjent zobowiązany jest do składania wniosków pośrednich do Urzędu Marszałkowskiego Województwa ujmując w nich faktury z poniesionych wydatków na poszczególne Instalacje i po zaakceptowaniu wniosku otrzyma refundację poniesionych wydatków.

W przypadku niezrealizowania zadania Wnioskodawca nie będzie występował o refundacje poniesionych wydatków w związku z czym nie będzie zobowiązany do zwrotu środków.

Otrzymane dofinasowanie będzie stanowiło refundację 85% poniesionych wydatków na Instalację kotła na gaz lub kotła na biomasę, dokumentację techniczną oraz Inspektora nadzoru.

W ramach realizowanego Projektu Gmina będzie dokonywała zakupu:

* instalacja kotła gazowego lub kotła na biomasę (w tym demontaż dotychczasowego źródła ciepła),

* dokumentacji technicznej dla Instalacji w poszczególnych budynkach mieszkalnych,

* usługi Inspektora nadzoru,

* tablicy informacyjno-pamiątkowej,

* usługi wykonania dokumentacji aplikacyjnej (w tym studium wykonalności).

Faktury dokumentujące poniesione wydatki wystawiane będą na Gminę jako na nabywcę, odbiorcę i płatnika.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją Projektu są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy otrzymywane przez Gminę wpłaty od mieszkańca na realizację Projektu pn. " (...)", na które składa się część kosztów działań informacyjno-promocyjnych, dokumentacji aplikacyjnej oraz koszty wykonania wymiany starego źródła ciepła na kocioł gazowy lub kocioł na biomasę, dokumentacji technicznej wykonawczej i inspektora nadzoru oraz opodatkowanie środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Gmina może w całości opodatkować stawką 8%?

2. Czy oddanie przez Gminę przedmiotowych instalacji, stanowiących jej własność, mieszkańcom bezpłatnie na własność, po okresie 5 lat od zakończenia Projektu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, to co jest podstawą opodatkowania? Jeśli tak, to według jakiej stawki?

3. Czy Gmina może w pełni odliczać lub uzyskać zwrot podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację Projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Otrzymane od Mieszkańców wpłaty na rachunek bankowy Gminy na realizację Projektu " (...)" oraz opodatkowanie środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, powinny być w całości opodatkowane podatkiem VAT według stawki 8% w przypadku budynków o powierzchni do 300 m² jako tzw. usługa kompleksowa i stawką podstawową 23% w przypadku budynków przekraczających 300 m². Wymiana starego źródła ciepła na kocioł gazowy lub kocioł na biomasę (dostawę i montaż kotłów wraz z materiałami dodatkowymi) stanowi świadczenie główne opodatkowane stawką 8% (w przypadku budynków o powierzchni do 300 m²), a pozostałe świadczenia tj. wykonanie dokumentacji technicznej wykonawczej, inspektor nadzoru, działania informacyjno-promocyjne oraz dokumentacja aplikacyjna, stanowią świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego. Gmina stoi na stanowisku, że wykonanie dokumentacji technicznej wykonawczej, usługa inspektora nadzoru, działania promocyjne oraz wykonanie dokumentacji aplikacyjnej nie można traktować jako odrębnych czynności od dostawy i montażu kotła gazowego lub kotła na biomasę, gdyż wymiana starego źródła ciepła na nowy w budynku mieszkalnym, staje się produktem posiadającym określony przez Gminę charakter użytkowy i powodujący zmniejszenie emisji CO₂, jako głównego celu zakładanego przy realizacji Projektu.

Ad 2.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Gminę w ramach Projektu, w części dotyczącej wymiany starych źródeł ciepła opalanych węglem na kotły gazowe lub kotły na biomasę na prywatnych posesjach, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Gmina w ramach umowy zobowiązaniowej będzie wykonywać świadczenie na rzecz konkretnych mieszkańców.

Świadczenie to polega na wykonaniu wymiany starych źródeł ciepła opalanych węglem na kotły gazowe lub kotły na biomasę na posesjach osób fizycznych. Świadczenie to wykonane ma być w trakcie realizacji Projektu, a przedmiot świadczenia w postaci wymiany starego źródła ciepła opalanego węglem na kocioł gazowy na nieruchomościach osób fizycznych, wydany będzie odbiorcom świadczenia - mieszkańcom z chwilą podpisania przez wszystkie zainteresowane strony (w tym mieszkańca) protokołu odbioru. Od tej chwili rozpocznie się okres bezpłatnego użytkowania instalacji przez mieszkańców. Po 5-letnim okresie trwałości Projektu, mieszkańcy przejmą ich prawo własności bez konieczności dokonywania dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przejęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony: przekazującą i przyjmującą. W konsekwencji całość należności Gminy od mieszkańca, w związku z wykonaniem wymiany źródeł ciepła na jego posesji, to kwota wpłaty z tytułu uczestnictwa w Projekcie.

Ponieważ, zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, a obrót jest kwotą należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę podatku należnego, zaś całość należności z tytułu wykonania wymiany przedmiotowych źródeł ciepła na posesjach osób fizycznych to wymagana na początku Projektu wpłata mieszkańców z tytułu uczestnictwa w Projekcie, to całość zobowiązania podatkowego Gminy w zakresie podatku VAT, związanego z realizacją Projektu w części dotyczącej wykonania przedmiotowej wymiany źródeł ciepła w nieruchomościach osób fizycznych, wynika z opodatkowania wpłat mieszkańców z tytułu uczestnictwa w Projekcie.

Przekazanie przez Gminę prawa własności przedmiotowych kotłów na rzecz mieszkańców posesji, na których zostaną wykonane w ramach Projektu, po 5 latach od jego zakończenia, wobec przyjęcia od tych mieszkańców wpłat z tytułu uczestnictwa w Projekcie, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi. Wszakże zbycie prawa własności nierozłącznie związane jest z wydaniem towaru - jak w tym przypadku - odbiorem przedmiotu świadczonej usługi, czyli dostawą towarów i świadczeniem usług, które to czynności, w przypadku ich odpłatności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Odległość czasowa pomiędzy przeniesieniem prawa własności, a dostawą towarów czy wyświadczeniem usługi nie przeczy nierozerwalności tych czynności. Powyższe jest wtedy zbieżne z zapisami Kodeksu cywilnego, gdzie w art. 535 wskazane jest, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stąd należy podejść do świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców jako całość, jak w pierwszej części niniejszego stanowiska. Całość świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców, na posesjach których zostaną wymienione stare źródła ciepła opalane węglem na kotły gazowe lub kotły na biomasę w ramach Projektu, czyli przekazanie prawa własności, po 5 latach od zakończenia Projektu, wraz z wydaniem przedmiotu usługi opodatkowane jest stawką 8%. Podstawą opodatkowania całości świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców, na nieruchomościach, na których zostaną wykonane wymiany źródeł ciepła w ramach Projektu (czyli przekazanie prawa własności po 5 latach od zakończenia Projektu, wraz z wydaniem przedmiotu usługi) zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest obrót, a więc kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę naliczonego podatku. Kwotą należną z tytułu całości świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców w ramach realizacji Projektu jest wpłata mieszkańców wymagana z tytułu uczestnictwa w Projekcie. Ponieważ wpłaty mieszkańców wymagane są na początku realizacji Projektu, przed rozpoczęciem robót, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowane są jako zaliczka.

Ad 3.

Gminie, jako zarejestrowanemu podatnikowi VAT czynnemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia lub zwrotu z Urzędu Skarbowego (zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i aktów wykonawczych), podatku naliczonego związanego z wydatkami związanymi z realizacją Projektu, w części dotyczącej wykonania wymiany starych źródeł ciepła opalanych węglem na kotły gazowe lub kotły na biomasę, a to podatku naliczonego wynikającego z faktur za wykonanie dokumentacji technicznej, inspektora nadzoru, działania informacyjno-promocyjne, dokumentacje aplikacyjną oraz wymianę starego źródła ciepła opalanego węglem na kocioł gazowy lub kocioł na biomasę (obejmujących demontaż, dostawę i montaż kotła wraz z materiałami dodatkowymi, przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji, usługi w okresie gwarancji). W przypadku wymienionych usług istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, skutkujący powstaniem podatku naliczonego. W niniejszej sprawie, jakiej dokona Gmina na rzecz mieszkańca (biorącego udział w Projekcie) będzie wykonanie wymiany starego źródła ciepła opalanego węglem na kocioł gazowy lub kocioł na biomasę, na poczet wykonania Gmina pobierze od danego mieszkańca określoną w umowie wpłatę. Wykonanie przez Gminę usługi nastąpi z chwilą przeniesienia prawa własności instalacji na mieszkańca (po 5 latach). Gmina będzie w tym czasie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spełnione będą więc dwa warunki przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż posiada prawo do 100% odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na realizację Projektu obejmującymi: wymianę starych źródeł ciepła opalanych węglem na kotły gazowe lub kotły na biomasę, wykonanie dokumentacji technicznej, usługa Inspektora nadzoru, działania informacyjno-promocyjne (zakup 1 szt. tablicy), wykonanie dokumentacji aplikacyjnej (w tym studium wykonalności). W przypadku wymienionych usług istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, skutkujący powstaniem podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* opodatkowania stawką 8% wpłat Mieszkańców na realizację Projektu pn. " (...)" dokonywanych do dnia 30 czerwca 2020 r. - jest prawidłowe,

* podlegania opodatkowaniu oddania przez Gminę instalacji Mieszkańcom na własność, po okresie 5 lat od zakończenia Projektu - jest nieprawidłowe,

* prawa do odliczenia pełnych kwot podatku lub zwrotu podatku od wydatków na realizację Projektu - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ochrony środowiska i przyrody (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Ponadto należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem. Gmina w partnerstwie z 7 innymi Gminami realizuje projekt pn. " (...)" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Beneficjentem projektu jest Związek Gmin, który podpisał umowę Partnerską z 8 gminami i przy pomocy Jednostki Realizującej Projekty obsługuje Projekt od momentu podpisania umowy o dofinansowanie do czasu rozliczenia.

Celem projektu jest ochrona środowiska poprzez obniżenie emisyjności pyłów w ośrodkach miejskich województwa podkarpackiego poprzez wymianę indywidualnych źródeł ciepła na bardziej efektywne.

Cele projektu na terenie Gminy mają być osiągnięte przez zwiększenie wykorzystania lokalnych zasobów (złoża gazu) poprzez montaż 136 kotłów na gaz oraz 19 kotłów na biomasę.

Pomiędzy Gminą, a osobami fizycznymi zostały zawarte umowy cywilnoprawne w sprawie realizacji projektu pn. " (...)", z których wynika, że mieszkańcy poniosą 15% wartości kosztów kwalifikowanych projektu i koszty niekwalifikowane.

Mieszkańcy - osoby fizyczne, dokonują określonej w umowie wpłaty w dwóch transzach: pierwsza dokonana w wysokości (...) zł brutto ((...) zł netto plus podatek VAT 8%), jako zaliczka na wykonanie wymiany starego źródła ciepła opalanego węglem na kocioł gazowy lub kocioł na biomasę, druga transza do wysokości pełnego udziału własnego (15% kosztów kwalifikowanych, koszty niekwalifikowane oraz podatek VAT od dotacji) po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego na wyłonienie wykonawcy dostawy i montażu kotła gazowego lub kotła na biomasę w terminie co najmniej 14 dni przed planowanym terminem montażu kotła u Mieszkańca. Wpłaty dokonywane mają być za pośrednictwem banku, poczty lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej.

Mieszkańcy biorący udział w Projekcie dokonywali wpłaty na poczet wykonania przez Gminę dostawy i montażu instalacji (wymiany starych źródeł ciepła opalanych węglem na kotły gazowe lub kotły na biomasę) po 23 listopada 2019 r.

Niewpłacenie wymaganej kwoty w terminach określonych przez Gminę jest równoznaczne z wykluczeniem z realizacji Projektu. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca jest warunkiem uczestnictwa w Projekcie.

Realizując przedmiotową umowę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi tj. firmami, które będą na zlecenie Gminy wykonywać wymiany starego źródła ciepła opalanego węglem na kocioł gazowy. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy.

Zamówienie zostało zakwalifikowane do kategorii dostawa i montaż (zakres zamówienia będzie obejmował w szczególności: prace demontażowe, dostawę i montaż kotłów gazowych lub kotłów na biomasę wraz z materiałami dodatkowymi, prace szkoleniowe, usuwanie wad i usterek w okresie gwarancji). Przez okres trwałości Projektu właścicielem montowanych pieców będzie Gmina, mieszkańcy będą z nich korzystać nieodpłatnie, ponosząc tylko koszty eksploatacyjne i serwisowe. Mieszkańcom w okresie trwałości Projektu postawione jest ograniczenie w dysponowaniu instalacją. W szczególności mieszkańcy zobowiązani będą do zaniechania dokonywania jakichkolwiek zmian lub przeróbek przedmiotowych instalacji, bez wiedzy i zgody Gminy - właściciela instalacji. W przypadku zbycia budynku będą zobowiązani do zapewnienia przejęcia przez nabywcę praw i obowiązków wynikających z umowy z Gminą.

Po zakończeniu okresu trwałości Projektu, wszystkie wymienione kotły gazowe i kotły na biomasę zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości, bez dodatkowej płatności na rzecz Gminy.

Budynki na terenie Gminy, objęte Projektem są to budynki jednorodzinne, stałego zamieszkania, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m² zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110 oraz 1121. W rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, budynki mieszkalne objęte są społecznym programem mieszkaniowym.

Instalacje kotłów na biomasę zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii są mikroinstalacjami natomiast kotły gazowe zgodnie z wyżej powołanymi przepisami nie są mikroinstalacjami.

Świadczenie polegające na dostawie i montażu źródeł ciepła (kotłów na gaz oraz kotłów na biomasę) jest dokonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy. Dostawa i montaż kotłów gazowych wykonywana będzie w ramach termomodernizacji jak również w ramach termomodernizacji wykonywana będzie dostawa i montaż kotłów na biomasę.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki wystawiane będą na Gminę jako nabywcę, odbiorcę i płatnika.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją Projektu są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy otrzymywane przez Gminę wpłaty od mieszkańca na realizację Projektu pn. " (...)", na które składa się część kosztów działań informacyjno-promocyjnych, dokumentacji aplikacyjnej oraz koszty wykonania wymiany starego źródła ciepła na kocioł gazowy lub kocioł na biomasę, dokumentacji technicznej wykonawczej i inspektora nadzoru Gmina może w całości opodatkować stawką 8%, jak również czy stawką 8% może opodatkować środki Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

W celu rozstrzygnięcia powyższych wątpliwości istotnym jest określenie charakteru otrzymywanych przez Gminę wpłat - czy poszczególne części kosztów są kosztami samoistnymi, czy też są to koszty składające się na usługę kompleksową, w tym przypadku usługę wymiany źródła ciepła.

I tak, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Tym samym, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Należy mieć na względzie, aby zastosowanie koncepcji świadczenia złożonego nie prowadziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania. Jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać - w szczególności w celu rozszerzenia zwolnienia podatkowego - że stanowią jedno świadczenie kompleksowe, opodatkowane wedle zasad dotyczących świadczenia głównego.

Z uwagi na powyższe, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze więc, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że " (...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy" oraz " (...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny".

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańców, biorących udział w projekcie pn. " (...)" będzie wykonanie jednej usługi (usługi kompleksowej) polegającej na wymianie starych źródeł ciepła opalanych węglem na kotły gazowe lub kotły na biomasę, na poczet wykonania której Gmina pobierze określoną wpłatę, zgodnie z zawartymi z właścicielami budynków umowami cywilno-prawnymi.

Natomiast pozostałe usługi, takie jak część kosztów działań informacyjno-promocyjnych, dokumentacji aplikacyjnej oraz koszty dokumentacji technicznej wykonawczej i inspektora nadzoru, stanowią świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego - wymiany kotła.

W przedmiotowej sprawie nie można zatem uznać, że wpłaty, które będą wnoszone przez mieszkańców biorących udział w projekcie pozostaną "w oderwaniu" od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę - będzie zachodził bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę.

Oznacza to, że wpłaty, które Gmina otrzyma od mieszkańców będą stanowiły element wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców. Dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, będą stanowiły zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie 5-ciu lat od zamontowania kotłów gazowych lub kotłów na biomasę.

Tym samym, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie będą dotyczyły świadczenia usługi instalacji kotłów gazowych lub kotłów na biomasę, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z tymi mieszkańcami umów, będą stanowiły odpłatne świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców na realizację projektu pn. " (...)", podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowią element zapłaty z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną".

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług, bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Z kolei w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika, a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można i należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej - ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z wniosku wynika, że realizacja przedmiotowego projektu przez Gminę będzie finansowana ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Beneficjentem środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na wymianę źródeł ciepła jest Związek Gmin, który w imieniu wszystkich Gmin uczestniczących w projekcie, będzie składał wnioski o płatność, rozliczał otrzymane środki i przekazywał je Gminom ponoszącym refundowane wydatki.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie - bowiem jak wynika z opisu sprawy, otrzymane dofinansowanie jest wykorzystane na określone działanie, tj. zaprojektowanie i wykonanie usługi polegającej na demontażu starych źródeł ciepła i zamontowaniu kotłów gazowych lub kotłów na biomasę w budynkach mieszkańców. Zatem opis ten wskazuje jednoznacznie, że przedmiotowe dofinansowanie nie dotyczy ogólnej działalności Gminy, lecz wykonania konkretnej czynności - montażu kotłów gazowych lub kotłów na biomasę. Tym samym, należy je uznać za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że dofinansowanie na realizację ww. projektu wypłacane jest podmiotowi dotowanemu, czyli Wnioskodawcy bezpośrednio w celu umożliwienia mu realizacji określonej usługi na rzecz mieszkańca, z którym wiąże go stosunek zobowiązaniowy na podstawie zawartej umowy. Nie ulega wątpliwości, że mieszkaniec nie musi płacić "pełnej" ceny usługi właśnie z powodu pokrycia jej dotacją (dofinansowaniem).

Zatem stwierdzić należy, że przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu w formie dotacji mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji powyższego, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie od podmiotu trzeciego na realizację projektu pn. " (...)" stanowi część podstawy opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług montażu kotłów gazowych lub kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy. Zatem otrzymane dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, do dnia 30 czerwca 2020 r., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r., rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu).

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (...). Natomiast "budować" to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie "modernizacja" oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast "przebudowa" - zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) - to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), "remont" oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż - według powyższego słownika - to "składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość". W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie "montaż" odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r. poz. 22, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

Budowa, modernizacja, przebudowa, a także inne wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

* Budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,

* Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112,

* Budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy dotyczących budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Zatem w stanie prawnym obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r. obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Obniżona stawka podatku nie znajdzie natomiast zastosowania do ww. czynności, gdy nie są one wykonywane w/na obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (np. na gruncie, budynkach znajdujących się poza bryłą ww. obiektów).

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r. obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE funkcjonalnie z nimi związaną.

Wnioskodawca wskazał, że instalacje kotłów na biomasę zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii są mikroinstalacjami natomiast kotły gazowe zgodnie z wyżej powołanymi przepisami nie są mikroinstalacjami.

Gmina wskazała, że cele projektu na terenie Gminy mają być osiągnięte przez zwiększenie wykorzystania lokalnych zasobów (złoża gazu) poprzez montaż 136 kotłów na gaz oraz 19 kotłów na biomasę w ramach termomodernizacji. Montaż kotłów ma dotyczyć budynków jednorodzinnych stałego zamieszkania, których powierzchnia nie przekracza 300 m² oraz są objęte społecznym programem mieszkaniowym.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że w przypadku gdy, jak wskazał Wnioskodawca, montaż kotłów gazowych i kotłów na biomasę (stanowiących mikroinstalacje) dotyczy budynków o powierzchni nieprzekraczającej 300 m², jest wykonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności są opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w kosztach inwestycji uczestniczą mieszkańcy - osoby fizyczne, poprzez dokonanie określonej w umowie wpłaty w dwóch transzach: pierwsza dokonana w wysokości (...) zł brutto (netto (...) zł plus VAT 8%), jako zaliczka na wykonanie wymiany starego źródła ciepła opalanego węglem na kocioł gazowy lub na kocioł na biomasę, druga transza do wysokości pełnego udziału własnego (15% kosztów kwalifikowanych, koszty niekwalifikowane oraz podatek VAT od dotacji) po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego na wyłonienie wykonawcy dostawy i montażu kotła gazowego lub kotła na biomasę w terminie co najmniej 14 dni przed planowanym terminem realizacji Projektu. Wpłaty dokonywane mają być za pośrednictwem banku, poczty lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej. Niewpłacenie wymaganej kwoty w terminach określonych przez Gminę jest równoznaczne z wykluczeniem z realizacji Projektu. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca jest warunkiem uczestnictwa w Projekcie.

Mieszkańcy biorący udział w Projekcie dokonywali wpłaty na poczet wykonania przez Gminę dostawy i montażu instalacji (wymiany starych źródeł ciepła opalanych węglem na kotły gazowe lub kotły na biomasę) po 23 listopada 2019 r.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku powtórzyć należy, że otrzymane przez Gminę, dofinansowanie (dotacja) od instytucji dofinansowującej, ma bezpośredni wpływ na cenę usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane.

Tym samym, zaliczki otrzymane na poczet usług montażu kotłów gazowych i kotłów na biomasę (stanowiących mikroinstalację) w budynkach o powierzchni nieprzekraczającej 300 m², wykonywanych w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności są opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Podkreślić przy tym należy, że wskazana wyżej ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy dotyczy wyłącznie stawki podatku VAT dla otrzymanych przez Gminę wpłat od mieszkańców oraz dotacji, które odnoszą się do budynków mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym. Nie jest natomiast przedmiotem oceny prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego budynków o powierzchni użytkowej powyżej 300 m², ponieważ nie odnajduje to odzwierciedlenia w opisie sprawy, jak bowiem wskazał Wnioskodawca, budynki na terenie Gminy, objęte Projektem są to budynki jednorodzinne, stałego zamieszkania, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m² zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą także kwestii opodatkowania oddania bezpłatnie przez Gminę instalacji, stanowiących jej własność, mieszkańcom po okresie 5 lat od zakończenia projektu.

Z opisu sprawy wynika, że po 5 latach od zakończenia projektu wszystkie wymienione kotły gazowe oraz kotły na biomasę zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez dodatkowej płatności na rzecz Gminy.

Wskazać należy, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Wnioskodawcę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po 5 latach, polegające na przeniesieniu przez Gminę własności kotłów gazowych i kotłów na biomasę na mieszkańców, nie stanowią odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale są elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

W przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT nie jest samo przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności przedmiotowych instalacji, lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu tych instalacji. Czyli czynność ta stanowi finalne wykonanie usługi Gminy i jest objęta wpłatą należną Gminie od mieszkańców. W konsekwencji, po opodatkowaniu VAT wpłat uzyskanych przez Gminę od mieszkańców, Gmina nie ma obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności instalacji.

W konsekwencji należy uznać, że oddanie przez Gminę przedmiotowych instalacji mieszkańcom bezpłatnie na własność po okresie 5 lat od zakończenia projektu, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe, tutejszy organ, co do zasady, podziela pogląd Gminy, że przekazanie przez Gminę prawa własności przedmiotowych kotłów na rzecz mieszkańców posesji, na których są wykonane w ramach Projektu, po 5 latach od jego zakończenia, wobec przyjęcia od tych mieszkańców wpłat z tytułu uczestnictwa w Projekcie, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego podmiotu, efektu usługi. Jednakże z uwagi na całość użytej argumentacji we własnym stanowisku (że kwotą należną z tytułu całości świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców w ramach realizacji Projektu jest wpłata mieszkańców wymagana z tytułu uczestnictwa w Projekcie. Ponieważ wpłaty mieszkańców wymagane są na początku realizacji Projektu, przed rozpoczęciem robót, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowane są jako zaliczka), bowiem jak rozstrzygnięto w zakresie pytania nr 1 opodatkowaniu podlegają zarówno wpłaty od mieszkańców jak i całość otrzymanego dofinansowania.

Zatem, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą także kwestii prawa do odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami na realizację projektu.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa służy/ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia "zamiar" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do czynności opodatkowanych, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Należy zauważyć, że w niniejszej interpretacji wykazano, że Gmina pobiera od mieszkańców, określone umowami, wpłaty na realizację projektu. Wpłaty stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i będą opodatkowane właściwą stawką.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu (dotyczącego wykonania usługi montażu kotłów gazowych i kotłów na biomasę) należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane przez Gminę usługi są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. odpłatnego świadczenia usług.

Zatem Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że co do zasady Wnioskodawca ma - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację projektu montażu kotłów gazowych i kotłów na biomasę. Tym samym Wnioskodawca z tego tytułu, może uzyskać zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, na zasadach określonych w art. 87 ust. 2-6 ustawy. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.