0112-KDIL1-2.4012.702.2017.1.AW

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania częściowej wpłaty na poczet realizacji dodatkowych zleceń - jest prawidłowe.

W dniu 31 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania częściowej wpłaty na poczet realizacji dodatkowych zleceń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa jest podatnikiem VAT, prowadzącym działalność w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań oraz domów jednorodzinnych (działalność deweloperska). Produkty te są, co do zasady, sprzedawane osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.

Działalność prowadzona przez Spółkę podlega przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377, dalej "ustawa deweloperska"). Ustawa deweloperska reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego, stanowiącego odrębną nieruchomość.

Spółka, jako deweloper, ma obowiązek zawarcia dla przedsięwzięcia deweloperskiego, w rozumieniu ustawy deweloperskiej, umowy z bankiem o prowadzenie otwartego lub zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego dla każdej inwestycji deweloperskiej. Bank prowadzący taki rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy.

Deweloper ma prawo dysponować środkami wypłacanymi z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego wyłącznie w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego prowadzony jest ten rachunek. Bank wypłaca Spółce środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Wynika to z art. 11 ustawy deweloperskiej. Ustawa ta daje bankom uprawnienie do kontroli zakończenia danego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego, na podstawie dokumentacji budowlanej.

Natomiast środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy są wypłacane Spółce przez bank po otrzymaniu odpisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawo własności lokalu (lub nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności domu posadowionego na tym gruncie), w stanie wolnym od obciążeń praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń na które wyraził zgodę nabywca. Powyższe z kolei wynika z treści art. 10 ustawy deweloperskiej.

Spółka zawiera z klientami umowy rezerwacji lokalu. Umowy takie nie są zawierane w formie aktu notarialnego. Klient deklaruje zainteresowanie zakupem określonego lokalu i wpłaca na bieżący rachunek bankowy Spółki - określoną w umowie - kwotę opłaty rezerwacyjnej. Jeżeli klient ostatecznie nie zdecyduje się na zakup lokalu i zrezygnuje z jego rezerwacji, opłata ta podlega zwrotowi na rzecz klienta. Natomiast w momencie zawarcia umowy przedwstępnej z klientem, wpłacona wcześniej opłata rezerwacyjna podlega zaliczeniu na poczet ceny lokalu oraz jednocześnie przekazaniu na rachunek powierniczy przez Dewelopera. W celu usprawnienia transakcji, Spółka, działając w imieniu klienta, dokonuje przelewu wpłaconych wcześniej środków z jej bieżącego rachunku bankowego na rachunek powierniczy, prowadzony zgodnie z wymogami ustawy deweloperskiej.

Ponadto - po podpisaniu umowy deweloperskiej, ale jeszcze przed odbiorem mieszkania - klienci często zawierają ze Spółką dodatkowe zlecenia na wykonanie prac projektowych i budowlanych w związku z późn. zm. w aranżacji architektoniczno-budowlanej. Przy uruchomieniu dodatkowego zlecenia, klient ustala ze Spółką termin wykonania dodatkowych prac, wysokość dodatkowego wynagrodzenia za dodatkowe prace oraz wysokość zaliczki do wpłaty przez klienta na rachunek bieżący Spółki, w celu rozpoczęcia realizacji dodatkowego zamówienia przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę częściowej wpłaty na poczet realizacji dodatkowych zleceń w związku z późn. zm. w aranżacji architektoniczno-budowlanej powstaje w momencie wpływu tej części na rachunek bieżący Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług zgodnie z treścią dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług powstaje w momencie wpływu części wpłaty dokonanej przez nabywcę na poczet realizacji dodatkowego zlecenia na rachunek bieżący Wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią wskazanej wyżej normy prawnej art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Wnioskodawca po przyjęciu zlecenia od klienta na dodatkowe prace związane ze zmianą aranżacji wnętrz otrzymuje na swój rachunek bieżący część wpłaty na poczet rozpoczęcia realizacji zlecenia. Wnioskodawca od momentu dokonania wpłaty przez klienta ma prawo dysponować środkami wpłaconymi. Wpłacone środki zostają przeznaczone na poczet realizacji dodatkowych prac i rozliczone w momencie wykonania całości usługi przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast świadczenie usług to - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka będąca podatnikiem VAT prowadzi działalność w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań oraz domów jednorodzinnych (działalność deweloperska).

Spółka, jako deweloper, zawiera z klientami umowy sprzedaży wybranego lokalu. W związku z tym zdarzają się sytuacje - po podpisaniu umowy deweloperskiej, ale jeszcze przed odbiorem mieszkania - że klienci zawierają ze Spółką dodatkowe zlecenia na wykonanie prac projektowych i budowlanych w związku z późn. zm. w aranżacji architektoniczno-budowlanej. Przy uruchomieniu dodatkowego zlecenia, klient ustala ze Spółką termin wykonania dodatkowych prac, wysokość dodatkowego wynagrodzenia za dodatkowe prace oraz wysokość zaliczki do wpłaty przez klienta na rachunek bieżący Spółki, w celu rozpoczęcia realizacji dodatkowego zamówienia przez Spółkę.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania częściowej wpłaty na poczet realizacji dodatkowych zleceń w związku z późn. zm. w aranżacji architektoniczno-budowlanej powstaje w momencie wpływu ww. środków pieniężnych na rachunek bieżący Wnioskodawcy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Ponadto, stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie więc ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. i Goldsborough Developments Ltd. przeciwko Commissioners of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił również, że " (...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (...) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone".

Zatem powyższy wyrok TSUE zachowuje swoją aktualność na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.).

Wobec tego, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

* zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

* konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

* w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Jednocześnie należy wskazać, że zaliczka, przedpłata nie tworzą samodzielnego bytu podatkowego, lecz są ściśle związane z konkretnym świadczeniem i nie można rozpatrywać ich jako czynności "oderwanej" od sprzedaży. Nie są one dodatkowymi czynnościami, lecz są integralnie związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na poczet których zostały uiszczone. W przypadku zaliczek, przedpłat ustawa określa jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż w przypadku sprzedaży dokonywanej bez pobrania zaliczki. Dokonując zatem przyjęcia zaliczki, przedpłaty stawka podatku od towarów i usług powinna być adekwatna do stawki właściwej dla sprzedaży danego towaru, świadczenia danej usługi, której dotyczy regulowana zaliczka bądź przedpłata.

Należy zauważyć, że część zapłaty otrzymana przed przystąpieniem do wykonywania zlecenia to niewątpliwie zaliczka. Zaliczkę wpłaca się więc na poczet przyszłego wykonania usługi, przed jej faktycznym wykonaniem, tj. na poczet przyszłej należności, zaś częściowa zapłata jest częściowym uiszczeniem należności za wykonaną usługę w części.

Mając na uwadze wyżej powołane okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że częściowe wpłaty na poczet realizacji dodatkowych zleceń w związku z późn. zm. w aranżacji architektoniczno-budowlanej, w momencie wpłaty stanowią przedpłaty czy też - jak wskazał Wnioskodawca - zaliczki, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy. Tym samym, w tej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie na zasadach określonych w ww. przepisie, czyli w momencie częściowej wpłaty celem realizacji dodatkowych zleceń (tj. prac projektowych i budowlanych) na rachunek bieżący Spółki.

Podsumowując, obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę częściowej wpłaty na poczet realizacji dodatkowych zleceń w związku z późn. zm. w aranżacji architektoniczno-budowlanej powstaje - zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy - w momencie wpływu tej części na rachunek bieżący Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania częściowej wpłaty na poczet realizacji dodatkowych zleceń. Natomiast, w dniu 29 grudnia 2017 r. zostały wydane odrębne interpretacje w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania opłaty rezerwacyjnej nr 0112-KDIL1-2.4012.566.2017.1.AW oraz w zakresie obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem wpłat na rachunek powierniczy otwarty nr 0112-KDIL1-2.4012.701.2017.1.AW.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.