0112-KDIL1-2.4012.689.2019.2.AG - Opodatkowanie VAT sprzedaży działki.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2019 r. (data wpływu 14 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2020 r. (data wpływu dnia 14 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że sprzedaż działki niezabudowanej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że sprzedaż działki niezabudowanej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 stycznia 2020 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest właścicielką nieruchomości stanowiącej działkę oznaczoną jako grunty rolne (...) o numerze ewidencyjnym 1 o powierzchni 2200 m², położoną w województwie (...), powiecie (...), jednostce ewidencyjnej (...), obszar wiejski - w obrębie (...). Działka jest niezabudowana i została nabyta na podstawie umowy darowizny z dnia (...) 1992 r. od matki (...) w formie aktu notarialnego do majątku osobistego Wnioskodawczyni. W dacie nabycia nieruchomości Wnioskodawczyni pozostawała w związku małżeńskim, ale do dnia dzisiejszego nie zawierała z mężem umów przenoszących prawo własności nieruchomości, zatem prawo to stanowi jej majątek osobisty. Ponadto posiada rozdzielność majątkową z mężem.

W związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Dla terenu na którym położona jest nieruchomość Gmina (...) nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dla nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu przestrzennym. Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej, nie posiada przyłączy wodno-kanalizacyjnych, kanalizacji deszczowej ani przyłącza energetycznego.

Wnioskodawczyni wykorzystywała ww. grunty rolne wyłącznie na potrzeby własne i własnego gospodarstwa domowego, zasiewając je zbożem i uprawiając warzywniak. Produkty rolne były wykorzystywane wyłącznie na cele osobiste Wnioskodawczyni i jej gospodarstwa domowego. Wnioskodawczyni nie prowadzi gospodarstwa rolnego, mieszka poza miejscowością, w której znajdują się grunty orne. Przedmiotowa działka była wykorzystywana wyłącznie w działalności zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu.

Z przedmiotowej nieruchomości nie są i nie były dokonywane dostawy (sprzedaż) produktów rolnych, w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.).

Nigdy nie były i nie są prowadzone działy specjalne produkcji rolnej, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.).

Przedmiotowa nieruchomość nie była i nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia lub innych umów o podobnym charakterze.

Wnioskodawczyni nie prowadzi i nie prowadziła działalności gospodarczej, w tym działalności rolniczej, nie jest i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni nie dokonywała w przeszłości i nie dokonuje obrotu nieruchomościami.

Nie dokonywała i nie zamierza dokonywać żadnych zabiegów marketingowych, w szczególności polegających na uzbrojeniu terenu, podziału nieruchomości czy wydania pozwolenia na budowę budynku lub budowli.

Wnioskodawczyni nie ogłaszała i nie zamierza ogłaszać zamiaru zbycia przedmiotowego gruntu w środkach masowego przekazu (telewizja, radio, prasa w tym prasa lokalna), w sieci internetowej.

Małżonek Wnioskodawczyni nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej, w tym działalności rolniczej, nie jest i nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Małżonek Wnioskodawczyni nie dokonywał w przeszłości i nie dokonuje obrotu nieruchomościami. Nie dokonywał i nie zamierza dokonywać żadnych zabiegów marketingowych, w szczególności polegających na uzbrojeniu terenu, podziału nieruchomości czy wydania pozwolenia na budowę budynku lub budowli.

Małżonek Wnioskodawczyni nie ogłaszał i nie zamierza ogłaszać zamiaru zbycia przedmiotowego gruntu w środkach masowego przekazu (telewizja, radio, prasa w tym prasa lokalna), w sieci internetowej.

Zarówno Wnioskodawczyni jak i jej małżonek nie zbywali odpłatnie co najmniej w ostatnich 5 latach żadnych nieruchomości. Nie noszą się również z zamiarem sprzedaży żadnej innej nieruchomości będącej w ich posiadaniu za wyjątkiem opisanej, będącej przedmiotem powyższego wniosku o interpretację.

Wnioskodawczyni zamierza zbyć przedmiotową nieruchomość przedsiębiorcy - spółka (...), który wystąpił do niej z zamiarem kupna, w takiej postaci w jakiej ją nabyła.

Jednym z warunków sprzedaży jest uzyskanie pisemnej interpretacji czy zbycie tej nieruchomości podlega podatkowi od towarów i usług.

W dniu 30 października 2017 r. została sporządzona umowa przedwstępna sprzedaży pomiędzy Wnioskodawczynią a Spółką (...), w której określone zostały warunki sprzedaży. Między innymi strona kupująca będzie występowała do odpowiednich organów o wydanie pozwoleń i prawomocnych decyzji dotyczących warunków zabudowy, pozwolenia na budowę obiektu handlowego, pozwolenie na budowę wjazdu na działkę, uzyskania warunków technicznych przyłączy kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego.

Wnioskodawczyni udzieliła kupującej spółce pełnomocnictwa na cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej oraz zawarła ze Spółką w dniu 30 października 2017 r. umowę dzierżawy na czas nieokreślony, z możliwością jej wypowiedzenia w każdym czasie za porozumieniem stron. Zgodnie z zapisami umowy Wnioskodawczyni wyraziła zgodę, aby Dzierżawca - czyli Spółka (...) mogła dysponować przedmiotową działką na cele budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń. Strona kupująca w terminie 14 dni licząc od dnia spełnienia wszystkich warunków wymienionych w umowie przedwstępnej zobowiązała się do nabycia przedmiotowej nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowana wskazała, że:

Zbycie nieruchomości nastąpi dopiero po uzyskaniu przez Kupującego, zgodnie z umową przedwstępną sprzedaży pod warunkiem, wszelkich zgód i pozwoleń, m.in. zmianę kategorii gruntu z działki rolnej na budowlaną i pozwolenia na wybudowanie budynku handlowego o pow. powyżej 550 m² powierzchni handlowej, dlatego też w momencie zbycia przeznaczenie działki będzie inne niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Warunkiem zbycia nieruchomości jest uzyskanie przez Kupującego wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której wynikać będzie możliwość wybudowania obiektu handlowego.

Umowa przedwstępna sprzedaży nakłada na Kupującego następujące obowiązki:

* uzyskanie prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której wynikać będzie możliwość zabudowania nieruchomości obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym obiektem handlowym o powierzchni nie mniejszej niż 550 m²;

* uzyskanie prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której wynikać będzie możliwość zabudowania nieruchomości obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym obiektem handlowym o powierzchni nie mniejszej niż 550 m²;

* uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę wjazdu na nieruchomość, na wycinkę drzew, warunków technicznych przyłączy kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją strony Kupującej, pozwalającą na realizację planowanej inwestycji;

* po uzyskaniu wszystkich zgód i zezwoleń umożliwiających rozpoczęcie inwestycji budowlanej zobowiązuje się w terminie 14-tu dni zakupić Nieruchomość za cenę 170 tys. zł (plus ewentualny podatek VAT).

Natomiast strona Sprzedająca zobowiązuje się:

* nie podejmować jakichkolwiek czynności oraz powstrzymywać się od działań zarówno praktycznych jak i prawnych, uniemożliwiających lub utrudniających realizację przez Kupujących na nieruchomości planowanej inwestycji budowlanej, w szczególności opóźniających proces inwestycyjny pod rygorem kary 20 tys. zł za każdy miesiąc opóźnienia procesu inwestycyjnego;

* uzyskać interpretację w sprawie ewentualnego opodatkowania transakcji sprzedaży podatkiem od towarów i usług.

Wydzierżawiająca oddaje w dzierżawę i wyraża zgodę na dysponowanie przez dzierżawcę Spółkę (...) przedmiotem dzierżawy (sprzedawana nieruchomość) na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń.

Dzierżawca nie może wydzierżawić jak również oddać do nieopłatnego używania przedmiotu dzierżawy lub jego części bez zgody Wydzierżawiającej.

Ustalono czynsz dzierżawny na kwotę 100 zł miesięcznie, poza czynszem dzierżawnym Dzierżawca nie ponosi żadnych świadczeń publicznych związanych z nieruchomością, w tym podatku od nieruchomości.

Wszystkie zgody i pozwolenia będą uzyskiwane w imieniu Spółki (...) i na rzecz Spółki (...) w związku z tym, że Spółka (...) po uzyskaniu decyzji i zezwoleń w terminie 14-tu dni po wypełnieniu wszystkich warunków, zakupi przedmiotową nieruchomość zgodnie z umową przedwstępną sprzedaży pod warunkiem.

Do momentu nabycia strona Kupująca nie będzie dokonywać żadnych inwestycji infrastrukturalnych, za wyjątkiem uzyskania wszystkich zgód i pozwoleń.

Kupujący będzie dokonywał tylko opłat administracyjnych związanych z uzyskiwaniem pozwoleń i zgód, żadnych innych nakładów finansowych do momentu zakupu nieruchomości nie będzie dokonywał.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż (zbycie) przez Wnioskodawczynię opisanej nieruchomości - działki rolnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zbycie opisywanej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą" opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Jednakże należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Z opisanego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że działania Wnioskodawczyni są czynnościami w ramach zwykłego zarządu majątkiem osobistym. Nie podejmowała ona żadnych czynności właściwych dla zachowania podmiotów dokonujących takich dostaw w sposób częstotliwy i z zamiarem osiągania zysku, w szczególności nie nabyła w tym celu nieruchomości będącej przedmiotem wniosku. Działania Wnioskodawczyni nie wskazują na jej aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, ponieważ nie podjęła żadnych czynności zmierzających do przygotowania działki do sprzedaży. Zmiana charakteru gruntów przez przeznaczenie pod zabudowę nastąpi nie w skutek działań Wnioskodawczyni, lecz wskutek aktywności nowego właściciela - nabywcy, który mając zamiar zabudowy - pawilon handlowy, musi wystąpić o zmianę przeznaczenia gruntów oraz innych zgód i pozwoleń. Jeżeli sprzedający nie dokonał uzbrojenia działek w media, nie prowadził żadnych działań marketingowych, to sądy jednomyślnie uznają taką sprzedaż gruntów za niepodlegającą podatkowi VAT. Wobec powyższego należy uznać, że sprzedaż opisanej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast w świetle z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawczyni objętych zakresem zadanego pytania, w pierwszej kolejności należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.). Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży - przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na Kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a Kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego - umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego - umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego - umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy - Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielką działki niezabudowanej, która została nabyta na podstawie umowy darowizny. Wnioskodawczyni nie prowadzi i nie prowadziła działalności gospodarczej, w tym działalności rolniczej, nie jest i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni zamierza zbyć przedmiotową nieruchomość Spółce (...), która wystąpiła do niej z zamiarem kupna, w takiej postaci w jakiej ją nabyła. W dniu 30 października 2017 r. została sporządzona umowa przedwstępna sprzedaży pomiędzy Wnioskodawczynią a Spółką (...), w której określone zostały warunki sprzedaży.

Umowa przedwstępna sprzedaży nakłada na Kupującego następujące obowiązki:

* uzyskanie prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której wynikać będzie możliwość zabudowania nieruchomości obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym obiektem handlowym o powierzchni nie mniejszej niż 550 m²;

* uzyskanie prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której wynikać będzie możliwość zabudowania nieruchomości obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym obiektem handlowym o powierzchni nie mniejszej niż 550 m²;

* uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę wjazdu na nieruchomość, na wycinkę drzew, warunków technicznych przyłączy kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją strony Kupującej, pozwalającą na realizację planowanej inwestycji;

* po uzyskaniu wszystkich zgód i zezwoleń umożliwiających rozpoczęcie inwestycji budowlanej zobowiązuje się w terminie 14-tu dni zakupić Nieruchomość za cenę 170 tys. zł (plus ewentualny podatek VAT).

Natomiast strona Sprzedająca zobowiązuje się:

* nie podejmować jakichkolwiek czynności oraz powstrzymywać się od działań zarówno praktycznych jak i prawnych, uniemożliwiających lub utrudniających realizację przez Kupujących na nieruchomości planowanej inwestycji budowlanej, w szczególności opóźniających proces inwestycyjny pod rygorem kary 20 tys. zł za każdy miesiąc opóźnienia procesu inwestycyjnego;

* uzyskać interpretację w sprawie ewentualnego opodatkowania transakcji sprzedaży podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawczyni udzieliła kupującej Spółce pełnomocnictwa na cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej oraz zawarła ze Spółką w dniu 30 października 2017 r. umowę dzierżawy na czas nieokreślony, z możliwością jej wypowiedzenia w każdym czasie za porozumieniem stron. Zgodnie z zapisami umowy Wnioskodawczyni wyraziła zgodę, aby Dzierżawca - czyli Spółka (...) mogła dysponować przedmiotową działką na cele budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń.

Zbycie nieruchomości nastąpi dopiero po uzyskaniu przez Kupującego, zgodnie z umową przedwstępną sprzedaży pod warunkiem, wszelkich zgód i pozwoleń, m.in. zmianę kategorii gruntu z działki rolnej na budowlaną i pozwolenia na wybudowanie budynku handlowego o pow. powyżej 550 m² powierzchni handlowej, dlatego też w momencie zbycia przeznaczenie działki będzie inne niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

W konsekwencji wskazane ww. działania pomimo że nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, ale przez Kupującego nie pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanej. Po udzieleniu zgód, czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawczyni (mocodawcy). Z kolei Kupujący dokonując ww. działań uatrakcyjni przedmiotową działkę będącą nadal własnością Wnioskodawczyni. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawczyni, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności działki jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży ww. działki, nie będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowana w taki sposób zorganizowała sprzedaż ww. działki, że niejako jej działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej przedmiotowej działki będącej własnością Wnioskodawczyni będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną "wykonane" w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawczyni. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega działka o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczyni podejmując ww. czynności, zaangażowała środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Zainteresowaną działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej działki w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Zainteresowaną ww. działki będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowana będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Za uznaniem, w opisanej sprawie, Wnioskodawczyni za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą przemawia również fakt, Zainteresowana zawarła ze Spółką (...) (Nabywcą) umowę dzierżawy na czas nieokreślony, z możliwością jej wypowiedzenia w każdym czasie za porozumieniem stron, zgodnie z którą dzierżawca jest uprawniony do dysponowania działką na cele budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń.

Na podstawie ww. umowy dzierżawy Wydzierżawiająca wyraziła zgodę na dysponowanie przez Dzierżawcę ww. działką. Działań takich nie można interpretować inaczej niż jako cel osiągania korzyści majątkowych, a więc cel zarobkowy.

W tym miejscu należy wskazać, że na mocy art. 693 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Wydzierżawianie przez Wnioskodawczynię przedmiotowej działki powoduje, że działka ta utraciła charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Wnioskodawczynię w sposób ciągły dla celów zarobkowych nieruchomości gruntowych powoduje, że są one wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię przedmiotowej działki będzie wypełniała definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni w związku z jej sprzedażą będzie działała jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż ww. działki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.