0112-KDIL1-2.4012.633.2023.2.AS - Podstawa opodatkowania (VAT) odsprzedaży biletów lotniczych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania dla odsprzedaży biletów lotniczych na zasadach ogólnych.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 31 stycznia 2024 r. (wpływ 31 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

(...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka" lub "Wnioskodawca") będąca czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obsłudze podróży służbowych. Spółka świadczy na rzecz swoich klientów - Partnerów (przedsiębiorcy podejmującym współpracę ze Spółką) usługi elektroniczne polegające na udostępnieniu Partnerowi narzędzia informatycznego (...), zwanego dalej "Systemem". Udostępnienie Systemu przez Spółkę oznacza umożliwienie Partnerowi korzystania z jego funkcjonalności poprzez umożliwienie (...). Spółka świadczy usługi wyłącznie na rzecz firm, z którymi ma podpisane umowy. Świadczenie usług będzie się odbywać każdorazowo na podstawie odrębnych zleceń zawieranych za pomocą Systemu. Co więcej, w narzędziu wprowadzono kalkulator śladu węglowego, który pokazuje zużycie dwutlenku węgla podczas danej podróży. Innymi udogodnieniami są m.in. (...).

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się pośrednictwem w sprzedaży biletów lotniczych. Działając we własnym imieniu i na własny rachunek nabywa bilety lotnicze od linii lotniczych lub innych podmiotów pośredniczących w sprzedaży biletów lotniczych, w celu ich dalszej odsprzedaży swoim klientom. Spółka oferuje do sprzedaży bilety lotnicze na trasy krajowe oraz na trasy międzynarodowe.

Cena usługi transportowej sprzedawanej klientowi składa się z dwóch elementów: ceny biletu oraz naliczanej opłaty transakcyjnej za wystawienie biletu przez Wnioskodawcę stanowiącej jego przychód (dalej: opłata transakcyjna).

Spółka w kwestii odsprzedaży biletów planuje działać w następujący sposób:

1. Spółka nabywa bilet lotniczy od linii lotniczej lub od innego podmiotu zajmującego się sprzedażą biletów lotniczych (np. od Agenta lub biura podróży);

2. Następnie Spółka odsprzedaje bilet swojemu klientowi wraz z doliczoną marżą wystawiając fakturę VAT ze wskazaną na niej kwotą podatku oraz stawką.

Z uwagi na powyższe, Spółka powzięła wątpliwości dotyczące sposobu opodatkowania podatkiem VAT odsprzedawanych usług transportu lotniczego osób (tj. biletów lotniczych).

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1. Pod pojęciem "pośrednictwa w sprzedaży biletów lotniczych" Spółka rozumie opisaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sytuację, w której Spółka nabywa bilety lotnicze od innych podmiotów (np. linie lotnicze, Agenci lub biura podróży), a następnie odsprzedaje te bilety swoim klientom za pośrednictwem dedykowanej platformy doliczając do ceny biletu swoją marżę.

2. "Prosimy wprost wskazać, czy świadczą Państwo usługę pośrednictwa w sprzedaży/nabyciu biletów lotniczych (jeśli tak, to czy otrzymują Państwo z tego tytułu wynagrodzenie w formie prowizji i od kogo), czy też nabywają Państwo bilety lotnicze od innych podatników, a następnie odsprzedają je Państwo swoim klientom"?

Odpowiedź: Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Spółka nabywa bilet lotniczy od linii lotniczej lub od innego podmiotu zajmującego się sprzedażą biletów lotniczych (np. od Agenta lub biura podróży). Następnie Spółka odsprzedaje zakupiony wcześniej bilet lotniczy swojemu klientowi. Przy czym Spółka przy odsprzedaży biletu do ceny zakupu biletu dolicza marżę (prowizję). Zatem koszty marży (prowizji) ponosi wyłącznie klient. Spółka nie otrzymuje prowizji od Agenta ani od żadnego podmiotu, od którego nabywa bilety.

3. "Czy poszczególne usługi znajdujące się w Państwa ofercie ((...)) są przez Państwa sprzedawane łącznie, np. w formie pakietów? Prosimy opisać".

Odpowiedź: Spółka posiada w swojej ofercie zarówno usługi sprzedawane łącznie w formie pakietów (np. (...)) jak i dokonuje sprzedaży pojedynczych usług. Przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie sytuacji, w której Spółka nabywa, a następnie dokonuje odsprzedaży samych biletów lotniczych (bez żadnych usług dodatkowych).

4. Klienci Spółki mają możliwość zakupienia każdej z usług znajdujących się w ofercie w dowolnej konfiguracji, tzn. mogą kupić łącznie kilka usług lub zdecydować się tylko na jedną z nich. Jak już wcześniej wspomniano przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji dotyczy sytuacji, w której klient decyduje się na zakup wyłącznie biletu lotniczego, bez żadnych dodatkowych usług.

5. Przy świadczeniu usługi transportu lotniczego Spółka nabywa towary i usługi na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własną rzecz.

6. "Czy przy świadczeniu usługi transportu lotniczego nabywają Państwo towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty"?

Odpowiedź: Wnioskodawca nie wie jak Organ rozumie pojęcie dla "bezpośredniej korzyści turysty". Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca jest podmiotem, który umożliwia zakup biletów lotniczych swoim klientom za pośrednictwem narzędzia informatycznego. Klientami Spółki są głównie podmioty gospodarcze, które nabywają bilety lotnicze dla swojego personelu i właścicieli, najczęściej w celu odbycia podróży służbowych.

Zdaniem Wnioskodawcy rozstrzygnięcie czy nabywane przez Wnioskodawcę usługi od innych podatników są nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty jest rolą Organu wydającego interpretację indywidualną. Niemniej jednak, Wnioskodawca jako własne stanowisko w sprawie może stwierdzić, że jego zdaniem nabywane przez Spółkę towary i usługi od innych podatników związane ze świadczeniem usług transportu lotniczego mogą być uznane za nabywane dla "bezpośredniej korzyści turysty". Natomiast nie należy tego traktować jako elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego a własne stanowisko Wnioskodawcy. Należy bowiem zauważyć, że w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej to organ podatkowy ma obowiązek interpretacji przepisów a pojęcie "świadczenia usług dla bezpośredniej korzyści turysty" pochodzi bezpośrednio z art. 119 UPTU.

Strona dokładnie wskazała jakie czynności wykonuje a w części dotyczącej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie powinno dokonywać się analizy i interpretacji przepisów i pojęć pochodzących bezpośrednio z norm prawnych które mają być przedmiotem wniosku. Mogłoby to bowiem doprowadzić do wydania interpretacji indywidualnej na podstawie analizy i rozumienia przepisów przez podatnika, a nie przedstawionego przez niego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Skutkiem tego interpretacja wydana w taki sposób nie miałaby dla podatnika żadnego waloru ochronnego.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, podstawę opodatkowania z tytułu odsprzedaży biletów lotniczych przez Wnioskodawcę ustala się zgodnie z art. 29a UPTU i czy w związku z tym podstawa opodatkowania obejmuje zarówno cenę biletów lotniczych (pomniejszonej o należny podatek VAT), jak i część prowizyjną naliczaną przez Wnioskodawcę z tytułu pośrednictwa biletów (pomniejszoną o należny podatek VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym w przypadku odsprzedaży biletów lotniczych podstawę opodatkowania ustala się zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm. dalej: UPTU") i obejmuje ona zarówno cenę biletów lotniczych (pomniejszonej o należny podatek VAT), jak i część prowizyjną doliczaną przez Wnioskodawcę z tytułu pośrednictwa biletów (pomniejszoną o należny podatek VAT).

Wnioskodawca jest zdania, iż w odniesieniu do realizowanych przez Spółkę transakcji zakupu biletów lotniczych we własnym imieniu, ale z zamiarem odsprzedaży na rzecz osoby trzeciej, znajdzie zastosowanie przepis art. 8 ust. 2a UPTU, zgodnie z którym "w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi".

Powyższy przepis wprowadza fikcję prawną polegającą na przyjęciu założenia, iż podmiot odsprzedający usługę nabytą we własnym imieniu traktowany jest na potrzeby stosowania przepisów UPTU jako usługobiorca a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Konsekwencją tego założenia jest obarczenie podatnika obowiązkiem rozliczenia podatku VAT z tytułu odsprzedawanej usługi na zasadach właściwych dla przedmiotu zakupionego i odsprzedanego świadczenia.

Spółka jest zdania, iż wartość opłaty transakcyjnej (prowizji) doliczanej przez Spółkę do ceny odsprzedaży biletu lotniczego (tj. usługi transportu lotniczego pasażerskiego) jest elementem podstawy opodatkowania z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi transportu lotniczego pasażerskiego i podlega opodatkowaniu na zasadach analogicznych jak bilet lotniczy będący przedmiotem odsprzedaży.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w analizowanej sytuacji podstawę opodatkowania należy ustalić na zasadach ogólnych wyrażonych w art. 29a UPTU. Zgodnie z art. 29a ust. 1 UPTU: "Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika".

Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 5 "w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika".

Należy również wskazać, iż w art. 29a ust. 6 pkt 2 UPTU ustawodawca doprecyzował, że podstawa opodatkowania obejmuje również koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Z zacytowanych powyżej przepisów UPTU wynika, że każdy koszt związany ze świadczeniem usługi, którym usługodawca obciąża swoich klientów, powinien być włączony do podstawy opodatkowania, o ile koszty te nie dotyczą świadczeń odrębnych.

Tym samym podstawa opodatkowania podatkiem VAT z tytułu świadczonych przez Spółkę usług transportu lotniczego pasażerskiego powinna obejmować całą kwotę wynagrodzenia należnego od Strona 5 z 6 klienta, na którą składają się koszt nabycia odsprzedawanego biletu lotniczego oraz wartość doliczanej przez Spółkę opłaty transakcyjnej (prowizji) stanowiącej w istocie zarobek Spółki.

Wnioskodawca przyjmuje bowiem od klientów całość należności za bilety działając we własnym imieniu jako wierzyciel klientów. W konsekwencji w przypadku braku zapłaty za bilety przez klientów w terminie, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do dochodzenia i egzekucji od klientów należności za sprzedane bilety.

Zdaniem Spółki, pobieranej od klienta opłaty transakcyjnej nie należy opodatkowywać odrębnie i niezależnie od świadczenia zasadniczego (tj. biletu lotniczego), gdyż opłata ta stanowi z punktu widzenia klienta element ceny nabywanej usługi.

Zakup, a następnie odsprzedaż przez Spółkę biletów lotniczych, w sytuacji, gdy bilet ten nie stanowi elementu składowego innego świadczenia, nie zmienia charakteru świadczonej usługi, a Spółka traktowana jest jako usługodawca zakupionej wcześniej usługi, tj. podmiot świadczący usługę transportu lotniczego pasażerskiego. Uzupełnienie odsprzedawanej usługi o świadczone przez Spółkę usługi rezerwacji czy też wystawienia biletu lotniczego należy uznać za czynność pomocniczą względem usługi głównej (tj. usługi transportu lotniczego osób). Mamy bowiem w tym przypadku do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Przemawiają za tym następujące okoliczności:

* Nabycie usługi transportowej bez zakupu dokumentu uprawniającego do skorzystania z tej usługi (biletu) nie miałoby dla klienta żadnego sensu;

* Zamiarem klienta jest nabycie pełnej kompleksowej usługi obejmującej również dokonanie rezerwacji oraz wystawienie biletu na zakupiony lot;

* Ewentualne zlecenie samej czynności wystawienia biletu podmiotowi trzeciemu byłoby nieracjonalne z biznesowego punktu widzenia, a zakup samego biletu (sam kartonik, ewentualnie w formie elektronicznej) od podmiotów zewnętrznych byłby w tych okolicznościach niemożliwy;

* Z punktu widzenia klienta opłata za dokonanie rezerwacji czy też wystawienie biletu stanowi element ceny za usługę transportową;

* Nabycie usługi wystawienia biletu od Spółki warunkuje prawo do skorzystania z samej usługi transportowej świadczonej przez przewoźnika.

W konsekwencji należy uznać, iż podstawą opodatkowania ustaloną zgodnie z art. 29a ust. 1 UPTU z tytułu odsprzedaży przez Spółkę biletów lotniczych jest pobierane przez Spółkę z tego tytułu wynagrodzenie będące sumą kosztu nabycia biletu lotniczego oraz narzutu (zarobku) Spółki w postaci opłaty transakcyjnej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 26 czerwca 2020 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.218.2020.1.JO,w której DKIS, stwierdził, że: "w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi zatem do stwierdzenie, że należności otrzymywane od kupujących z tytułu nabycia od Wnioskodawcy usług transportu lotniczego, które Wnioskodawca nabywa od Przewoźników (innych niż Przewoźnik L) we własnym imieniu i na własny rachunek ale na rzecz kupujących, wraz z opłatą transakcyjną składają się na całość świadczeniami należnego od nabywcy usługi. Stanowią więc zapłatę, którą dokonujący świadczenia (usługodawca) otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy (nabywcy), w rozumieniu powołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy. Zatem podstawą opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług jest całość świadczenia pieniężnego, od kupujących, a więc należność za usługę transportu lotniczego odpowiadającego cenie biletu lotniczego Przewoźników (innych niż Przewoźnik L), powiększona o należność za usługę wystawienia biletu, tj. opłatę transakcyjną. Tym samym ww. kwoty stanowią/będą stanowiły podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy".

Analogiczny pogląd został wyrażony również m.in. w interpretacji z 2 września 2015 r. o sygn. IPPP3/4512-513/15-2/IG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż: "podstawą opodatkowania z tytułu odsprzedaży przez Spółkę biletów lotniczych jest pobierane przez Spółkę z tego tytułu wynagrodzenie będące sumą kosztu nabycia biletu lotniczego oraz narzutu (zarobku) Spółki w postaci opłaty transakcyjnej".

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku odsprzedaży biletów lotniczych na rzecz klientów, podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 29a ust. 1 UPTU i obejmuje ona zarówno cenę biletów lotniczych (pomniejszonej o należny podatek VAT), jak i część prowizyjną naliczaną przez Wnioskodawcę z tytułu pośrednictwa biletów (pomniejszoną o należny podatek VAT).

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie własnego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Według art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle powyższego podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Zatem, zakup a następnie odsprzedaż danej usługi nie zmienia jej charakteru, a podmiot kupujący i odsprzedający usługę traktowany jest jak usługodawca.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

W tym miejscu wskazać należy, że art. 119 ustawy jest odstępstwem od zasady ogólnej zawartej w art. 29a ustawy dotyczącej sposobu określania podstawy opodatkowania podatkiem VAT przy sprzedaży towarów i usług.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Stosownie do art. 119 ust. 2 ustawy:

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

W myśl art. 119 ust. 3 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania do usług turystyki.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia "usługi turystyki". Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 306 i 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r.s. 1 z późn. zm.), zwanej dalej "Dyrektywą".

I tak, zgodnie z art. 306 ust. 1 Dyrektywy:

Państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

Z kolei art. 306 ust. 2 Dyrektywy stanowi, że:

Do celów stosowania rozdziału dotyczącego procedury szczególnej dla biur podróży, organizatorzy wycieczek turystycznych są traktowani jak biura podróży.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

W myśl art. 307 Dyrektywy:

Transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 Dyrektywy przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty (...).

Ww. przepisy Dyrektywy nie przesądzają, że tylko usługa kompleksowa, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, np.: transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie, zwiedzanie itp. może być objęta szczególną procedurę VAT marża.

Na mocy art. 308 Dyrektywy:

W odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na obsłudze podróży służbowych. Świadczą Państwo na rzecz swoich klientów - przedsiębiorców - usługi elektroniczne polegające na umożliwieniu im wyboru ofert za pomocą Systemu, w szczególności (...). Świadczą Państwo usługi wyłącznie na rzecz firm z którymi ma podpisane umowy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmują się Państwo pośrednictwem w sprzedaży biletów lotniczych. Działając we własnym imieniu i na własny rachunek nabywają Państwo bilety lotnicze od linii lotniczych lub innych podmiotów pośredniczących w sprzedaży biletów lotniczych, w celu ich dalszej odsprzedaży swoim klientom. Oferują Państwo do sprzedaży bilety lotnicze na trasy krajowe oraz na trasy międzynarodowe. Cena usługi transportowej sprzedawanej klientowi składa się z dwóch elementów: ceny biletu oraz naliczanej opłaty transakcyjnej za wystawienie biletu.

Nie otrzymują Państwo prowizji od Agenta ani od żadnego podmiotu, od którego nabywają Państwo bilety.

Posiadają Państwo w swojej ofercie zarówno usługi sprzedawane łącznie w formie pakietów, jak i dokonują Państwo sprzedaży pojedynczych usług.

Państwa klienci mają możliwość zakupienia każdej z usług znajdujących się w ofercie w dowolnej konfiguracji, tzn. mogą kupić łącznie kilka usług lub zdecydować się tylko na jedną z nich.

Przy świadczeniu usługi transportu lotniczego nabywają Państwo towary i usługi na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własną rzecz.

Państwa zdaniem nabywane przez Państwa towary i usługi od innych podatników związane ze świadczeniem usług transportu lotniczego mogą być uznane za nabywane dla "bezpośredniej korzyści turysty".

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla odsprzedaży biletów lotniczych na zasadach ogólnych.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości należy przede wszystkim odwołać się do orzecznictwa TSUE dotyczącego zastosowania szczególnej procedury, jaką jest VAT-marża w turystyce.

Zgodnie z wyrokiem TSUE z 26 września 2013 r. w sprawie C-193/11, procedura marży służy równoważonemu podziałowi wpływów pochodzących z poboru tego podatku pomiędzy państwa członkowskie. Wskazując na art. 307 dyrektywy 2006/112/WE TSUE podkreślił, że transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi. W efekcie państwo członkowskie, w którym następuje konsumpcja danej usługi (np. świadczona przez prowadzącego hotel) uzyskuje wpływy z VAT z tego tytułu, a wpływy z marży biura podróży, które taką usługę sprzedaje turyście - uzyskuje państwo siedziby biura podróży.

W wyroku tym TSUE oceniał również, w kontekście art. 119 ust. 3 ustawy, znaczenie pojęcia "podróżny", jakim posłużył się prawodawca unijny w przepisach dyrektywy 2006/112/WE regulujących procedurę szczególną dla biur podróży (art. 306-310). TSUE doszedł do przekonania, że pojęcie to należy rozumieć szeroko ("podejście oparte na kliencie"), a zatem procedura VAT-marża ma zastosowanie, gdy bezpośrednim odbiorcą usługi jest każdy klient (instytucja, przedsiębiorca, biuro podróży). TSUE odnotował przy tym korektę stanowiska samej Komisji Europejskiej, która uznała, że pojęcie "podróżny" oznacza nie tylko osobę fizyczną, ale także osobę prawną, która nabywa podróż zorganizowaną na swoje własne potrzeby (np. spółkę nabywającą usługi turystyczne dla swoich pracowników) i która jest tym samym końcowym odbiorcą usługi turystycznej - z wyłączeniem osoby, która odsprzedaje nabytą usługę innej osobie. Art. 119 ust. 3 ustawy, jasno wskazuje, że procedura VAT-marża znajduje zastosowanie bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, jeżeli czyni to w warunkach określonych tym przepisem.

Jednocześnie TSUE wskazał, że okoliczność, że w roku 1977, tj. w czasie, gdy przyjmowana była procedura szczególna dla biur podróży, większość tych biur sprzedawała swoje usługi bezpośrednio konsumentowi końcowemu, nie oznacza, że prawodawca pragnął ograniczyć stosowanie tej procedury do tego typu sprzedaży i wykluczyć z niego sprzedaż na rzecz innych podmiotów gospodarczych.

Wskazać również należy, że ustawa o podatku od towarów i usług, jak również Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęć "biuro podróży" oraz "organizator wycieczek turystycznych". W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. To stanowisko podtrzymano następnie w wyroku w sprawie C-200/04 ISt internationale Sprach und Studienreisen GmbH (pkt 22). Szeroka wykładnia art. 306 i n. dyrektywy 112 popierana jest także w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., III SA/Gl 2746/10, CBOSA).

Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Tym samym, aby podatnik korzystał z procedury szczególnej VAT-marża, świadczący usługę związaną z turystyką musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty (klienta). I z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Natomiast, bez znaczenia jest fakt, że podmiot świadczący usługi związane z turystyką nie jest biurem podróży, czy też organizatorem wycieczek turystycznych, jak również, że odbiorcami usług są wyłącznie klienci biznesowi, a więc podmioty prowadzące działalność gospodarczą, którzy dokonują zakupu usług zasadniczo na potrzeby podróży służbowych swoich pracowników.

Zatem, w niniejszej sprawie, fakt, że opisane usługi są odsprzedawane na rzecz Państwa klientów - przedsiębiorców - niebędących "podróżnymi", jak również to, że nie jesteście Państwo biurem podróży, czy też organizatorem wycieczek turystycznych, nie ma wpływu na zastosowanie procedury szczególnej VAT-marża do odsprzedawanych usług.

Powyższe potwierdza również orzeczenie NSA z 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1578/16, w którym Sąd wskazał, że nie ma podstaw, aby ograniczyć stosowanie procedury VAT-marża wyłącznie do usług świadczonych na rzecz turysty jako osoby nabywającej usługi o charakterze rekreacyjnym. Zgodnie z tym wyrokiem:

" (...) z punktu widzenia procedury VAT marża bez znaczenia jest cel, w jakim klient odbywa podróż. Akcentowanego przez Sąd pierwszej instancji celu, jakim kieruje się turysta nabywając usługę turystyczną, a mianowicie wypoczynku, rekreacji, rozrywki, nie da się wywieść z definicji pojęcia "turysta" zawartej w art. 3 pkt 9 u.u.t. Zgodnie bowiem z tą definicją, turysta to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej na jedną noc. Skoro zatem, jak wynika z definicji usług turystycznych zamieszczonej w art. 3 ust. 1 u.u.t., usługi te obejmują oprócz usług hotelarskich i przewodnickich, także wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym, to nie ma powodów, aby za usługi świadczone turystom uznać tylko usługi o celach wypoczynkowych, poznawczych i rozrywkowych. Jak bowiem wskazano wyżej nie są to cele, które w art. 3 ust. 9 u.u.t. określają turystę jako nabywcę usług uprawniających do korzystania z procedury opodatkowania marży. Celów tych nie przypisano również odwiedzającym w art. 3 pkt 10 u.u.t."

W niniejszej sprawie, z uwagi na zakres Państwa pytania, należy także odnieść się do możliwości objęcia procedurą VAT-marża sprzedaży pojedynczych usług świadczonych przez Państwa na rzecz klientów.

Co do sprzedaży pojedynczej usługi wypowiedział się TSUE w wyroku z 12 listopada 1992 r., w sprawie C-163/91. Trybunał wskazał, że samo tylko zapewnianie zakwaterowania w obiekcie wypoczynkowym przez biuro podróży wystarcza do tego, aby zastosowanie miała procedura szczególna przewidziana w art. 306-310 dyrektywy 2006/112/WE, znaczenie innych dostaw lub świadczenia usług, które ewentualnie towarzyszą owej usłudze zakwaterowania, nie może mieć wpływu na kwalifikację prawną omawianej sytuacji, to oznacza, że objęta jest ona procedurą szczególną dla biur podróży.

Podobne stanowisko zajął Sąd w wyroku TSUE z 29 czerwca 2023 r. C-108/22. Zgodnie z tym wyrokiem:

"art. 306 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie podatnika polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą szczególną VAT mającą zastosowanie do biur podróży, mimo że usługom tym nie towarzyszą usługi dodatkowe".

TSUE w orzeczeniu C-108/22 zwrócił również uwagę, że:

" (...) wyłączenie z zakresu zastosowania art. 306 dyrektywy VAT usług świadczonych przez biuro podróży na tej tylko podstawie, że obejmują one jedynie zakwaterowanie, prowadziłoby do skomplikowanej procedury podatkowej, w której przepisy stosowane w zakresie VAT uzależnione byłyby od elementów konstytutywnych usług oferowanych na rzecz każdego podróżnego. Taka procedura podatkowa byłaby sprzeczna z celami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resorts, C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 25-28 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego, że świadczenie przez biuro podróży zakwaterowania wakacyjnego podlega owej szczególnej procedurze opodatkowania, nawet jeśli usługa ta obejmuje jedynie zakwaterowanie. W tym względzie należy wskazać, że ponieważ samo tylko zapewnienie zakwaterowania wakacyjnego przez biuro podróży wystarcza do tego, aby zastosowanie miała procedura szczególna przewidziana w art. 306-310 dyrektywy VAT, znaczenie innych dostaw lub świadczenia usług, które ewentualnie towarzyszą owej usłudze zakwaterowania, nie może mieć wpływu na kwalifikację prawną omawianej sytuacji, to znaczy na to, że objęta jest ona procedurą szczególną dla biur podróży (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resorts, C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 29-33).

W konsekwencji Trybunał orzekł, że art. 306-310 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że samo tylko udostępnienie przez biuro podróży obiektu wypoczynkowego wynajmowanego od innych podatników lub też udostępnienie obiektu wypoczynkowego, któremu to udostępnieniu towarzyszą dodatkowe usługi, niezależnie od znaczenia tych usług dodatkowych, stanowią, każde z nich, pojedynczą usługę objętą procedurą szczególną dla biur podróży (wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resorts,C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 35).

W niniejszej sprawie z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że C. sprzedaje usługi noclegowe w hotelach oraz innych obiektach o podobnej funkcji zarówno w Polsce, jak i za granicą. Tymczasem orzecznictwo Trybunału wydane w kontekście świadczenia przez biuro podróży zakwaterowania wakacyjnego, jak wskazano w pkt 26-28 niniejszego wyroku, ma na celu uregulowanie również sytuacji sprzedaży usług zakwaterowania w hotelach i innych obiektach. W tym względzie należy w szczególności sprecyzować, że geograficzne zróżnicowanie położenia hoteli i obiektów będących przedmiotem tych usług może samo w sobie powodować praktyczne trudności, których uniknięcie ma na celu ta szczególna procedura opodatkowania, zgodnie z orzecznictwem przytoczonym w pkt 21 niniejszego wyroku".

Treść powyższego wyroku wskazuje na to, że świadczenie podatnika polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą szczególną VAT-marża mającą zastosowanie do biur podróży, mimo że usługom tym nie towarzyszą usługi dodatkowe.

Ponadto, TSUE w wyroku z 9 grudnia 2018 r., sygn. C-552/17 wskazał, że:

W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że wyłącznie z zakresu zastosowania art. 306 dyrektywy VAT usług świadczonych przez biuro podróży na tej tylko podstawie, że obejmują one jedynie zakwaterowanie, prowadziłoby do skomplikowanej procedury podatkowej, w której przepisy stosowane w zakresie VAT uzależnione byłyby od elementów konstytutywnych usług oferowanych na rzecz każdego podróżnego. Taka procedura podatkowa byłaby sprzeczna z celami tej dyrektywy (zob. Podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resort, C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 25-28 i przytoczone tam orzecznictwo."

W kwestii sprzedaży pojedynczych usług i opodatkowania ich w procedurze marży należy również odnieść się do art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, który wskazuje, że przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Zatem, co do zasady, usługa turystyki składa się z wielu świadczeń. Jednakże w związku z istniejącymi wyżej wskazanymi orzeczeniami TSUE w zakresie opodatkowania pojedynczych usług procedurą VAT-marża, przepisy art. 119 ustawy o VAT należy interpretować z uwzględnieniem przedmiotowego orzecznictwa.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości, w niniejszej sprawie należy ustalić, czy sprzedaż biletów lotniczych oferowanych przez Państwa nie w pakietach, lecz pojedynczo mieści się w kategorii usług turystycznych, do których zastosowanie ma procedura szczególna marży dla biur podróży.

W przedmiotowej sprawie udostępniają Państwo swoim klientom system, dzięki któremu Ci mogą (...). Niewątpliwie jest to zatem działalność zbliżona do działalności biura podróży.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE wynika jednoznacznie, że świadczenie podatnika polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą szczególną VAT-marża mającą zastosowanie do biur podróży, mimo, że w danym przypadku usługom tym nie towarzyszą usługi dodatkowe. Tym samym powyższa konkluzja wynikająca z orzecznictwa TSUE dotycząca usług noclegowych znajduje odniesienie również do innych usług np. transportu, nabywanego i odsprzedawanego w tożsamych okolicznościach jak zakwaterowanie.

Zgodnie z informacjami przedstawionymi we wniosku, działając we własnym imieniu i na własną rzecz nabywają Państwo bilety lotnicze, które następnie odsprzedają Państwo swoim klientom, co określają Państwo również jako usługę transportu lotniczego osób.

Zatem, mając na uwadze orzecznictwo TSUE należy uznać, że w opisanym zagadnieniu do sprzedaży biletów lotniczych przez Państwa, tj. usług transportowych powinna mieć zastosowanie procedura szczególna, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy i należy opodatkować tę usługę przyjmując za podstawę opodatkowania marżę wyliczoną zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie, dla okoliczności przedstawionych w analizowanym zagadnieniu, nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2a ustawy, gdyż działają Państwo we własnym imieniu i na własny rachunek.

Ponadto należy również wskazać, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z usługami pośrednictwa - jak Państwo wskazali, nie otrzymują Państwo prowizji od żadnego podmiotu, od którego nabywają Państwo bilety.

Podsumowując, podstawę opodatkowania z tytułu odsprzedaży biletów lotniczych przez Państwa ustala się zgodnie z art. 119 ustawy i w związku z tym za podstawę opodatkowania należy/będzie należało uznać marżę wyliczoną zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

* stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

* zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy wskazać, że orzeczenie C-108/22 wydane przez TSUE spowodowało zmianę dotychczasowego stanowiska odnośnie do obowiązku zastosowania procedury VAT-marża w odniesieniu do świadczonych usług turystyki.

Trzeba również podkreślić, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważniony do tego organ w tym także powołane przez Państwa na poparcie własnego stanowiska interpretacje indywidualne, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).