0112-KDIL1-2.4012.597.2018.2.PG - Rozliczanie VAT przez gminę w związku z inwestycją w zakresie odnawialnych źródeł energii.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2018 r. (data wpływu 5 września 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 listopada 2018 r. (data wpływu 23 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania usług podpięcia Instalacji - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania usług podpięcia Instalacji. Wniosek uzupełniono w dniu 23 listopada 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT").

Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonuje wspólnego rozliczania podatku VAT wraz z podległymi jej jednostkami organizacyjnymi w związku z centralizacją rozliczeń podatku VAT.

Gmina wraz z innymi gminami będzie realizowała projekt pn. "Instalacja... " (dalej: "Inwestycja" lub "Instalacja"), współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Działania 3.1 "Wytwarzanie i dystrybucja energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych" Osi Priorytetowej III "Efektywna i zielona energia" Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Celem Inwestycji jest zwiększenie wytwarzania energii z odnawialnych źródeł energii, które spowoduje zmniejszenie emisji gazów cieplarnianych, zmniejszenie kosztów zużycia energii w gospodarstwach domowych, promowanie postaw związanych z oszczędzaniem energii, przeciwdziałanie zmianom klimatu i zwiększenie odporności lokalnych systemów energetycznych na zagrożenia wynikające ze zmian klimatu.

Gmina pragnie podkreślić, że Inwestycja skierowana jest jedynie do mieszkańców z terenów Gminy. Działalność ta nie ma charakteru komercyjnego. Gmina dąży do ograniczenia emisji dwutlenku węgla oraz innych zanieczyszczeń powstałych w wyniku spalania śmieci oraz niskiej jakoś paliw opałowych na swoim terenie.

W ramach Inwestycji wykonane zostaną prace, w tym roboty budowlane, związane z budową montażem instalacji słonecznych oraz fotowoltaicznych. Instalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy. W przypadku jednak, gdy wykonanie instalacji w bryle budynku mieszkalnego będzie nieuzasadnione lub niemożliwe do zrealizowania, wówczas urządzenia mogą zostać zamontowane na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych właścicieli nieruchomości lub budynkach sąsiednich.

Gmina pragnie również wskazać, że powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m² oraz powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m² (budynki te objęte są społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy VAT).

Realizując prace w ramach Inwestycji, Gmina podejmie współpracę z podmiotami trzecimi, tj. podmiotami które będą na jej zlecenie wykonywać prace związane z montażem instalacji Podmioty te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, świadczącymi usługi bezpośrednio na rzecz i zlecenie Gminy. Równocześnie, to Gmina będzie odpowiedzialna za właściwą realizację Inwestycji i prawidłowe funkcjonowanie instalacji. W szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu. Gmina będzie odpowiedzialna też za zabezpieczenie rzeczowe i finansowe realizacji projektu, na które składa się wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe projektu, doradztwo oraz promocję.

Usługa montażu instalacji będzie usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy, sklasyfikowaną w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008. Także usługa montażu instalacji solarnych i fotowoltaicznych będzie usługą budowlaną, sklasyfikowaną w grupowaniu 43.22.12.0, W tym zakresie Gmina pragnie również wskazać, że nie wstępowała do Urzędu Statystycznego o potwierdzenie klasyfikacji przedmiotowych usług.

Prace wykonywane w ramach usług budowlanych świadczonych przez podmioty trzecie będą obejmowały:

* projektowanie prac,

* dostarczenie i montaż instalacji solarnych i fotowoltaicznych, wraz z dostawą oprzyrządowania i okablowania,

* przyłączenie instalacji do sieci wewnętrznej,

* rozruch technologiczny instalacji,

* dokonanie prób, sprawdzeń, pomiarów, badań, ekspertyz, regulacji i rozruchu wybudowanych systemów instalacji,

* przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom.

Z tytułu wykonania Inwestycji Gmina nie otrzyma wynagrodzenia.

W ramach Inwestycji Gmina zawrze odrębnie z zainteresowanymi mieszkańcami umowy cywilnoprawne, na podstawie których wykona za wynagrodzeniem usługę podpięcia instalacji słonecznych oraz fotowoltaicznych do nieruchomości mieszkańców, która to usługa będzie opodatkowana podatkiem VAT. Przedmiotowa usługa nie będzie stanowiła elementu Inwestycji, a będzie stanowiła świadczenie dodatkowe.

Jak wskazano powyżej, Gmina otrzyma dotację ze środków europejskich, która będzie stanowiła dofinansowanie do kosztów zakupu Instalacji. Należy również podkreślić, że będący przedmiotem dofinansowania zakup i montaż instalacji przez Gminę (na swoją rzecz) będzie transakcją całkowicie odrębną od usługi podpięcia Instalacji, świadczoną na rzecz mieszkańców. Stronami obu transakcji będą bowiem różne podmioty (Gmina oraz podwykonawca usługi budowlanej, a także Gmina i poszczególni mieszkańcy).

Dodatkowo, w pierwszym przypadku zakres usługi będzie obejmował zakup i montaż Instalacji przez Wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku będzie to usługa podpięcia Instalacji wykonana przez Gminę na rzecz mieszkańców. Cena usługi realizowanej przez Wykonawcę na rzecz Gminy i cena realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańców będzie zatem obejmować zupełnie odmienne świadczenia.

Dodatkowo, wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych będzie pozostawała bez związku z wysokością wynagrodzenia uzyskiwanego od mieszkańców z tytułu wykonania usługi podpięcia do Instalacji. Dotacja nie będzie zatem stanowić dofinansowania dla usługi świadczonej na rzecz konkretnego mieszkańca czy Inwestycji.

W konsekwencji, udzielone dofinansowanie ze środków unijnych nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy z tytułu podpięcia Instalacji. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych związanych z budową Instalacji i usługą jej montażu. Realizacja projektu nie jest uzależniona od otrzymania dotacji. Gmina mogłaby się zdecydować na zaciągnięcie kredytu lub niezrealizowanie innej inwestycji żeby pokryć wydatki na Instalacje. Wysokość dotacji nie jest uzależniona też od ilości nieruchomości objętych Inwestycją.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z zawartą umową na dofinansowanie Gmina nie może przeznaczyć środków objętych dofinansowaniem na wydatki inne niż objęte projektem "Instalacja...".

W przypadku braku dofinansowania ww. projektu wysokość opłat mogłaby ulec zmianie lub zostać na tym samym poziomie. Powyższe wynika z faktu, że środki na przeprowadzenie takiej inwestycji mogą również pochodzić z budżetu Gminy. Tym samym, partycypacja mieszkańców utrzymana byłaby na tym samym poziomie. Niemniej, ze względu na fakt otrzymania dofinansowania na przeprowadzenie ww. projektu Gmina nie prowadziła analiz w powyższym zakresie.

Środki na prowadzenie inwestycji w Gminie mogą pochodzić z budżetu Gminy lub z dofinansowania pochodzącego ze źródeł zewnętrznych. W zależności od ukształtowania się dwóch zmiennych: (i) wysokości środków w budżecie Gminy na prowadzenie inwestycji, (ii) kwot otrzymanego dofinansowania zewnętrznego, wysokość udziału finansowego beneficjenta mogłaby:

Gmina nie prowadziła szczegółowych analiz możliwych scenariuszy ze względu na uprzednie otrzymanie dofinansowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania usług podpięcia Instalacji będzie kwota otrzymanego przez Gminę wynagrodzenia od mieszkańców?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania usług podpięcia Instalacji będzie kwota otrzymanego przez Gminę wynagrodzenia od mieszkańców.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z powyższym przepisem, podstawę opodatkowania stanowi każda należność stanowiąca zapłatę z tytułu dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług otrzymana nie tylko bezpośrednio od nabywcy czy usługobiorcy, ale także osoby trzeciej. Ponadto, do podstawy opodatkowania wliczać się będą także otrzymane dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze, które maja bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług.

W konsekwencji, w skład podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług przez Gminę wchodzić będzie wynagrodzenie od mieszkańców z tytułu podpięcia Instalacji.

W odniesieniu do dotacji ze środków europejskich, zdaniem Gminy do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie, mające bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy - świadczeniem usług, stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania.

Natomiast w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie samej Instalacji, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż nie uznaje się za podstawę opodatkowania dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym kwota dotacji nie wpływa na cenę usługi podpięcia do Instalacji. Wynagrodzenie na rzecz Gminy za podpięcie jest uiszczane jedynie przez mieszkańców. Nie mają oni obowiązku podpinania się do Instalacji i nie warunkuje to powstania Inwestycji.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, przedmiotowa dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a podstawę opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym będą stanowiły wyłącznie otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu świadczenia przez Gminę usług podpięcia do Instalacji na rzecz mieszkańców.

Co istotne, jak zostało przedstawione w zdarzeniu przyszłym, dotacja zostanie udzielona w celu nabycia i montażu instalacji przez Gminę. Udzielenie dotacji nie będzie w żaden sposób powiązane z płatnościami dokonywanymi przez mieszkańców - dotacja zostanie zatem udzielona w oderwaniu od tego, czy poszczególni mieszkańcu dokonają zapłaty za usługę podpięcia do Instalacji, czy też nie. Dotacja zostanie przekazana Gminie na budowę Instalacji, których Gmina będzie właścicielem przez okres trwałości projektu. Fakt, iż mieszkańcy uiszczą opłaty za samo podpięcie do instalacji nie wpływa na cenę samej Instalacji. Opłaty pobierane przez mieszkańców z tytułu świadczenia przez Gminę usług samego podpięcia to wynik decyzji Gminy, a nie wymogów dotacji. W ramach tego programu, Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców, jak i mogłaby pobierać różne opłaty od mieszkańców, Gmina mogłaby bowiem realizować program ze środków własnych lub z kredytu.

Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym przedmiotowa dotacja nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale dotacja ta stanowi dofinansowanie do zakupu oraz montażu instalacji przez Gminę. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała Instalacje na danym terenie i była właścicielem instalacji przez okres trwałości projektu. W konsekwencji, przedmiotowa dotacja nie będzie udzielona w celu świadczenia usługi podpięcia instalacji na rzecz mieszkańca. Zatem, nieuprawnione jest twierdzenie, że dotacja wpływa bezpośrednio na cenę usługi podpięcia do instalacji świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca.

Powyższe stanowisko, w przedmiocie uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem VAT tych z dotacji, które mają bezpośredni związek z dostawą towarów lub świadczeniem usług (wpływające na wysokość wynagrodzenia należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług) znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał").

W wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits waltons ASBL v. Belgian State) Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia.

Dodatkowo, Trybunał wskazał, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Z kolei w wyroku C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners od Customs and Excise), Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. W przedmiotowym wyroku, Trybunał nie przeanalizował szczegółowo związku dotacji z ceną. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, zaaprobowanym przez Trybunał. Jak wskazano w opinii rzecznika, dotacje mogą mieć zasadniczo postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (niepodlegających opodatkowaniu) jak i postać subsydiów do konkretnych dostaw towarów lub świadczenia usług, wpływających na obniżenie ceny usługi/towaru dla ostatecznego odbiory (i w takim przypadku dotacja będzie stanowić element podstawy opodatkowania).

W ocenie Wnioskodawcy, z przedstawionych wyroków Trybunału można wywnioskować, iż dotacja stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem VAT tylko w przypadku gdy bezpośrednio wpływa na cenę konkretnego towaru bądź usługi. Pośredni wpływ na cenę towaru bądź usługi nie będzie w takim przypadku wystarczający.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone między innymi następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

* I FSK 810/14 - Wyrok NSA z dnia 3 lipca 2015 r.;

* I FSK 157/14 - Wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r.;

* I FSK 821/13 - Wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r.;

* I FSK 2057/13 - Wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2015 r.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że powyższe stanowisko jest przyjmowane także w innych interpretacjach indywidualnych, wydawanych organy podatkowe m.in.:

* z dnia 26 czerwca 2017 r., nr 011 3-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR wydanej przez Dyrektora Informacji Skarbowej,

* z dnia 3 września 2015 r., nr IPTPP1/4512-370/15-4/ŻR wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,

* z dnia 29 września 2015 r., nr IBPP2/4512-621/15/JJ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,

* z dnia 5 sierpnia 2015 r., nr ILPP1/4512-1-360/15-4/JSK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.) wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wraz z innymi gminami będzie realizowała projekt pn. "Instalacja..." ("Inwestycja" lub "Instalacja"), współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Działania 3.1 "Wytwarzanie i dystrybucja energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych" Osi Priorytetowej III "Efektywna i zielona energia" Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Z tytułu wykonania Inwestycji Gmina nie otrzyma wynagrodzenia. W ramach Inwestycji Gmina zawrze odrębnie z zainteresowanymi mieszkańcami umowy cywilnoprawne, na podstawie których wykona za wynagrodzeniem usługę podpięcia instalacji słonecznych oraz fotowoltaicznych do nieruchomości mieszkańców, która to usługa będzie opodatkowana podatkiem VAT. Przedmiotowa usługa nie będzie stanowiła elementu Inwestycji, a będzie stanowiła świadczenie dodatkowe.

Jak wskazano powyżej, Gmina otrzyma dotację ze środków europejskich, która będzie stanowiła dofinansowanie do kosztów zakupu Instalacji. Należy również podkreślić, że będący przedmiotem dofinansowania zakup i montaż instalacji przez Gminę (na swoją rzecz) będzie transakcją całkowicie odrębną od usługi podpięcia Instalacji, świadczoną na rzecz mieszkańców. Stronami obu transakcji będą bowiem różne podmioty (Gmina oraz podwykonawca usługi budowlanej, a także Gmina i poszczególni mieszkańcy).

Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych będzie pozostawała bez związku z wysokością wynagrodzenia uzyskiwanego od mieszkańców z tytułu wykonania usługi podpięcia do Instalacji. Dotacja nie będzie zatem stanowić dofinansowania dla usługi świadczonej na rzecz konkretnego mieszkańca czy Inwestycji. W konsekwencji, udzielone dofinansowanie ze środków unijnych nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy z tytułu podpięcia Instalacji. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych związanych z budową Instalacji i usługą jej montażu. Realizacja projektu nie jest uzależniona od otrzymania dotacji. Gmina mogłaby się zdecydować na zaciągnięcie kredytu lub niezrealizowanie innej inwestycji żeby pokryć wydatki na Instalacje. Wysokość dotacji nie jest uzależniona też od ilości nieruchomości objętych Inwestycją.

W związku z powyższym opisem sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące podstawy opodatkowania usług podpięcia Instalacji, czy będzie nią kwota otrzymanego przez Gminę wynagrodzenia od mieszkańców.

W opinii Wnioskodawcy przedmiotowa dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a podstawę opodatkowania będą stanowiły wyłącznie otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu świadczenia przez Gminę usług podpięcia Instalacji na rzecz mieszkańców.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Artykuł 29a ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Z powyższego przepisu wynika m.in., że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną".

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Jak wskazał Wnioskodawca z tytułu realizacji projektu pn.: "Instalacja..." otrzyma on dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Zgodnie z zawartą umową na dofinansowanie Gmina nie może przeznaczyć środków objętych dofinansowaniem na wydatki inne niż objęte tym projektem. W przypadku braku dofinansowania ww. projektu wysokość opłat mogłaby ulec zmianie lub zostać na tym samym poziomie. Powyższe wynika z faktu, że środki na przeprowadzenie takiej inwestycji mogą również pochodzić z budżetu Gminy. Tym samym, partycypacja mieszkańców utrzymana byłaby na tym samym poziomie. Niemniej, ze względu na fakt otrzymania dofinansowania na przeprowadzenie ww. projektu Gmina nie prowadziła analiz w powyższym zakresie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie - bowiem jak wynika z analizy sprawy - dofinansowanie (dotacja) będzie wykorzystana na określone działanie, tj. podpięcie instalacji słonecznych oraz fotowoltaicznych do nieruchomości mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych z zainteresowanymi mieszkańcami, w stosunku do którego Wnioskodawca ubiega się o dofinansowanie.

Zatem należy stwierdzić, że przekazane dla Wnioskodawcy środki na realizację przedmiotowego projektu w formie dofinansowania (dotacji) będą mieć bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn.: "Instalacja..." w części w jakiej pokrywa cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców, będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, która co do zasady podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług dotyczących podpięcia Instalacji będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą wpłaca mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację przedmiotowego projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Reasumując, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania usług podpięcia Instalacji nie będzie tylko kwota otrzymanego przez Gminę wynagrodzenia od mieszkańców, lecz także kwota dofinansowania, którą Gmina otrzyma w związku z realizacją przedmiotowego projektu w części w jakiej będzie miała ona bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.