0112-KDIL1-2.4012.579.2018.2.MR - Opodatkowanie podatkiem VAT zadań publicznych w zakresie pomocy społecznej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2018 r. (data wpływu 29 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 listopada 2018 r. (data wpływu 15 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* nieprawidłowe - w zakresie nieuznania Powiatu za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu czynności wykonywanych za pośrednictwem DPS-ów;

* prawidłowe - w zakresie nieuznania Powiatu za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu czynności wykonywanych za pośrednictwem Stowarzyszenia oraz Fundacji.

W dniu 29 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach. Wniosek uzupełniono w dniu 15 listopada 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat (dalej: Wnioskodawca, Powiat) jest jednostką samorządu terytorialnego funkcjonującą na zasadach określonych w ustawie z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1868, z późn. zm.).

Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie powiatowym, Powiat realizuje zadania publiczne o charakterze powiatowym w zakresie pomocy społecznej. Do realizacji tych zadań utworzone zostały Domy Pomocy Społecznej, które działają na podstawie decyzji Wojewody zezwalającej Powiatowi na prowadzenie DPS-ów.

DPS-sy nie są odrębnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT w związku z centralizacją rozliczeń w zakresie VAT, która została dokonana przez Powiat z dniem 1 stycznia 2017 r. Działalność DPS-ów związana jest z zapewnieniem całodobowej opieki oraz dostarczeniem świadczeń bytowych, opiekuńczych, wspomagających, edukacyjnych, społecznych oraz religijnych dla osób przewlekle, somatycznie chorych, przewlekle i psychicznie chorych i niepełnosprawnych intelektualnie.

DPS-sy działają w oparciu o zasady zawarte w ustawie z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 930, z późn. zm.), oraz przepisach do tej ustawy. Na wykonanie zadań własnych zawartych w art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym, Powiat uzyskuje dochody z tytułu odpłatności za pobyt mieszkańca w postaci opłat administracyjnych nakładanych decyzją, a uiszczanych przez gminy, mieszkańców lub rodziny mieszkańca.

Średni koszt za pobyt ustala Starosta Powiatu, natomiast opłatę za pobyt w DPS co do zasady wnoszą:

Za osoby skierowane do DPS przed dniem 1 stycznia 2004 r., przekazana jest stosowna dotacja z budżetu państwa i jednocześnie osoby te ponoszą odpłatność za pobyt w DPS na takich zasadach jak osoby skierowane do DPS od dnia 1 stycznia 2004 r.

Powiat w ramach współpracy z organizacjami pozarządowymi oraz podmiotami prowadzącymi działalność pożytku publicznego zawiera umowy na realizację zadania publicznego pn. "Prowadzenie domu pomocy społecznej dla osób przewlekle i psychicznie chorych" z Fundacją "..." i Stowarzyszeniem "...". Zarówno Fundacja i Stowarzyszenie posiadają zezwolenie Wojewody na prowadzenie domu pomocy społecznej dla osób przewlekle i psychicznie chorych.

Ww. domy pomocy społecznej prowadzone są zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 930, z późn. zm.) i rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 sierpnia 2012 r. w sprawie domów pomocy społecznej (Dz. U. z 2012 r. poz. 964, z późn. zm.), w celu zapewnienia mieszkańcom ciągłej całodobowej opieki oraz świadczenia usług bytowych, opiekuńczych, wspomagających i edukacyjnych na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim umieszczonych.

Na realizację zleconego Fundacji i Stowarzyszeniu zadania, Powiat udziela dotacji. Dotacja przyznawana jest na osoby przyjęte do domu pomocy społecznej na podstawie decyzji administracyjnej o skierowaniu do domu wydanej przed dniem 1 stycznia 2004 r., tzw. "stare zasady". Powiat przekazuje dotację w miesięcznych ratach, a jej wysokość uzależniona jest od ilości osób przebywających w DPS przed dniem 1 stycznia 2004 r. Środki są przekazywane po otrzymaniu dotacji celowej przez Powiat od Wojewody.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Ad 1

Zgodnie z przepisami ustawy o pomocy społecznej, pobyt w Domu Opieki Społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca według zasad określonych w obowiązujących przepisach. Opłatę w wysokości nie większej niż 70% swojego dochodu ponosi mieszkaniec skierowany do DPS, a pozostałą jej część wnoszą:

* w pierwszej kolejności członkowie rodziny (małżonek, zstępni przed wstępnymi) - zgodnie art. 103 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej,

* lub ostatecznie gmina, z której została skierowana osoba do Domu - w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez mieszkańca i rodzinę (lub samego mieszkańca, gdy rodzina nie jest zobowiązana).

Ww. opłata pobierana jest przez Fundację i Stowarzyszenie, pozostaje w ich gestii - nie jest przekazywana do Powiatu.

Za osoby skierowane do DPS decyzją przed dniem 1 stycznia 2004 r. częściową odpłatność ponosi Wojewoda, i ta część dofinansowania od Wojewody przekazywana jest do Powiatu, a Powiat dalej przekazuje ją do DPS-u. Powiat pośredniczy więc tylko w przekazaniu od Wojewody dofinansowania do mieszkańca DPS (tego na tzw. starych zasadach).

Powiat nie otrzymuje od DPS-ów żadnych opłat za pobyt mieszkańca w DPS. Ten dochód z opłat pozostaje w całości w DPS-ach. Powiat w ramach pośrednictwa w przekazaniu dotacji (dofinansowania) od Wojewody przygotowuje i podpisuje umowę na tę dotację z DPS. Dokonuje rozliczenia tej dotacji, oraz kontroluje wydatkowanie tych środków (tylko do wysokości dotacji od Wojewody).

Ad 2

Należności z tytułu odpłatności za pobyt w domach pomocy społecznych prowadzonych przez Fundację i Stowarzyszenie w żaden sposób nie są rozliczane z Powiatem, są w całości dochodem tych podmiotów.

Ad 3

Zarówno Fundacja, jak i Stowarzyszenie posiadają odrębną od Powiatu osobowość prawną.

Ad 4

Fundacja i Stowarzyszenie nie są podmiotami zarejestrowanymi jako podatnik VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonywane przez Powiat usługi specjalistyczne za pośrednictwem DPS-ów, Stowarzyszenie, Fundację, świadczone w ramach działalności statutowej, obejmujące pobyt w DPS, w związku z którym Powiat otrzymuje opłaty i dotacje podlegają wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywana przez niego (za pomocą swoich jednostek organizacyjnych, tj. DPS-ów oraz domów pomocy społecznej prowadzonych przez Fundację i Stowarzyszenie), działalność statutowa (obejmująca pobyt w DPS), za które Powiat otrzymuje opłaty i dotacje nie podlega i nie będzie podlegać VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika podmiotu, który wykonuje podmiotową działalność występując jako organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań własnych określonych przepisami prawa.

Artykuł 19 ust. 1 pkt 10 u.o.p.s. mówi, że działalność statutowa DPS-ów wypełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż w tym względzie Powiat jest podmiotem publicznym/organem władzy oraz występuje w charakterze władzy publicznej, ponieważ:

1. działalność statutowa nie jest wykonywana w oparciu o umowy cywilnoprawne zawierane między Powiatem, a mieszkańcami DPS (podstawę stanowią decyzje administracyjne wydane przez organy publiczne, wskazane w ustawie o pomocy społecznej);

2. Powiat działa jednostronnie i władczo określając prawa i obowiązki mieszkańców DPS, przy czym działalność ta odbywa się w granicach określonych przez ustawę o pomocy społecznej, a więc realizuje zadania nałożone przepisami prawa;

3. pobierana przez DPS-y opłata ma znamiona opłaty administracyjnej, gdyż nie ma charakteru ceny stosowanej w stosunkach cywilnoprawnych, nie ma też ekwiwalentności, jak również nie stanowi wynagrodzenia w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* nieprawidłowe - w zakresie nieuznania Powiatu za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu czynności wykonywanych za pośrednictwem DPS-ów;

* prawidłowe - w zakresie nieuznania Powiatu za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu czynności wykonywanych za pośrednictwem Stowarzyszenia oraz Fundacji.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednakże określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin lub powiatów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Powiat wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinien być traktowany jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Powiat są zadaniami, dla których Powiat został powołany w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 - Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza - art. 4 (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak "organ władzy publicznej" czy "urzędy obsługujące te organy" nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem "władza publiczna" czy "organy władzy publicznej", to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że "choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że »Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność«. Z kolei, w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej".

Zatem w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 995, z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, m.in. w zakresie pomocy społecznej.

Stosownie do art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Z powyższego wynika, że Powiat wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, i zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie powiatowym realizuje zadania publiczne o charakterze powiatowym w zakresie pomocy społecznej. Do realizacji tych zadań utworzone zostały DPS-y, których działalność związana jest z zapewnieniem całodobowej opieki oraz dostarczeniem świadczeń bytowych, opiekuńczych, wspomagających, edukacyjnych, społecznych oraz religijnych dla osób przewlekle, somatycznie chorych, przewlekle i psychicznie chorych i niepełnosprawnych intelektualnie. Powiat uzyskuje dochody z tytułu odpłatności za pobyt mieszkańca w postaci opłat administracyjnych nakładanych decyzją, a uiszczanych przez gminy, mieszkańców lub rodziny mieszkańca. Za osoby skierowane do DPS-ów przed dniem 1 stycznia 2004 r., przekazana jest stosowna dotacja z budżetu państwa i jednocześnie osoby te ponoszą odpłatność za pobyt w DPS na takich zasadach jak osoby skierowane do DPS od dnia 1 stycznia 2004 r.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii ustalenia, czy wykonywane przez Powiat za pośrednictwem DPS-ów czynności z zakresu pomocy społecznej podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT w myśl art. 15 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1769, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o pomocy społecznej, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych powiatu należy prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób (art. 19 pkt 10 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, zwanych dalej "mieszkańcami domu" (art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Na mocy art. 57 ust. 1 przywołanej ustawy, domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody:

1. jednostki samorządu terytorialnego;

2. Kościół Katolicki, inne kościoły, związki wyznaniowe oraz organizacje społeczne, fundacje i stowarzyszenia;

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

3. gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej - przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Stosownie do art. 61 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

Na mocy art. 64 ustawy o pomocy społecznej, osoby wnoszące opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej można zwolnić, na ich wniosek, częściowo lub całkowicie z tej opłaty (...).

Artykuł 97 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, stanowi, że opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego.

Rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych (art. 97 ust. 5 ustawy o pomocy społecznej).

Analizując wskazane powyżej przepisy, należy zwrócić uwagę na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie przyznania świadczeń opieki społecznej co powoduje, że nawet w przypadku spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek organ pomocy społecznej może przyznać ją w wymiarze i zakresie, który uzna za niezbędny. Uprawnienia wynikające z przepisów ustawy o pomocy społecznej mają bowiem charakter jedynie subsydiarny, co oznacza, że uzupełniają środki, możliwości i uprawnienia własne osoby objętej systemem świadczeń z pomocy społecznej.

Mając na uwadze powołane przepisy należy zauważyć, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do należności za usługi zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie - zapewnienie usług opiekuńczych, które jest wykonywane z nakazu organu władzy pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości, tym samym za świadczenie tych czynności Wnioskodawca otrzymuje środki. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę za pośrednictwem DPS-ów na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Bez znaczenia pozostaje również fakt, że w przypadku umieszczenia osoby w domu pomocy społecznej, opłaty ponoszą również inne osoby - rodzina beneficjenta, czy gmina, z której osoba została skierowana do DPS, a nie sama osoba skierowana do domu pomocy społecznej.

W ocenie tut. Organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych, nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

W opinii tut. Organu również przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe w formie dotacji z budżetu państwa (za osoby skierowane przed dniem 1 stycznia 2004 r.) w części w jakiej stanową dofinansowanie do konkretnej usługi pomocy społecznej należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem DPS-ów usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Powiat środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wyświadczenie konkretnej usługi pomocy społecznej dla konkretnego pensjonariusza.

Tym samym, otrzymane przez Powiat środki na wyświadczone przez DPS-y czynności w zakresie pomocy społecznej stanowią w istocie należności za świadczone usługi.

Ponadto, należy wyjaśnić, że w przedmiotowej sprawie źródło finansowania wykonywanych czynności (opłaty otrzymane od mieszkańców DPS-ów, ich rodzin, czy gminy, z których osoby te zostały skierowane do DPS-ów, czy dotacje z budżetu państwa) nie ma znaczenia dla kwestii opodatkowania tych czynności, ponieważ przepisy mające w sprawie zastosowanie nie odnoszą się do źródła finansowania wykonywanych czynności.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w zakresie wykonywanych przez Powiat za pośrednictwem DPS-ów czynności świadczonych w ramach działalności statutowej, obejmujących pobyt w DPS, w związku z którym Powiat otrzymuje opłaty i dotacje - Wnioskodawca działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy oraz nie korzysta z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. A zatem, ww. usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej nieuznania Powiatu za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanych za pośrednictwem DPS-ów czynności - należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, z opisu sprawy wynika, że Powiat w ramach współpracy z organizacjami pozarządowymi oraz podmiotami prowadzącymi działalność pożytku publicznego zawiera umowy na realizację zadania publicznego pn. "Prowadzenie domu pomocy społecznej dla osób przewlekle psychicznie chorych" z Fundacją i Stowarzyszeniem. Zarówno Fundacja i Stowarzyszenie posiadają zezwolenie Wojewody na prowadzenie domu pomocy społecznej dla osób przewlekle i psychicznie chorych. Na realizację zleconego Fundacji i Stowarzyszeniu zadania Powiat udziela dotacji. Dotacja przyznawana jest na osoby przyjęte do domu pomocy społecznej na podstawie decyzji administracyjnej o skierowaniu do domu wydanej przed dniem 1 stycznia 2004 r., tzw. "stare zasady". Powiat przekazuje dotację w miesięcznych ratach a jej wysokość uzależniona jest od ilości osób przebywających w DPS przed dniem 1 stycznia 2004 r. Środki są przekazywane po otrzymaniu dotacji celowej przez Powiat od Wojewody. Należności z tytułu odpłatności za pobyt w domach pomocy społecznej prowadzonych przez Fundację i Stowarzyszenie w żaden sposób nie są rozliczane z Powiatem, są w całości dochodem tych podmiotów. Podmioty te posiadają odrębną od Powiatu osobowość prawną.

Odnosząc się do powyższego, w sytuacji wykonywania przez Powiat za pośrednictwem Fundacji oraz Stowarzyszenia - podmiotów posiadających odrębną od Powiatu osobowość prawną - czynności z zakresu pomocy społecznej, to nie na Powiecie ciąży obowiązek rozliczenia VAT, lecz na podmiotach, którym zostało przez Powiat powierzone zadanie prowadzenia domów pomocy społecznej (Stowarzyszenie oraz Fundacja). Tym samym, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie realizowanych przez wskazane podmioty czynności, Powiat nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w zakresie wykonywanych przez Powiat za pośrednictwem Fundacji oraz Stowarzyszenia czynności, - Wnioskodawca nie działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej nieuznania Powiatu za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanych za pośrednictwem Stowarzyszenia oraz Fundacji czynności - należało uznać za prawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, w szczególności rozstrzygnięcia czy Stowarzyszenie oraz Fundacja, z którymi Powiat zawarł umowę na realizację zadania publicznego jest podatnikiem - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - nie mogą być rozpatrzone. Tym samym wydana interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla ww. podmiotów.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.