0112-KDIL1-2.4012.579.2017.1.PG

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa własności nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego - jest prawidłowe.

W dniu 6 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa własności nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto - Miasto Na Prawach Powiatu jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym miesięczne deklaracje VAT-7. Miasto wykonuje w ramach reżimu publicznoprawnego zadania własne wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875) o samorządzie gminnym oraz czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. W tym zakresie jest podatnikiem podatku VAT podlegając przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221) - np. w zakresie ustanowienia prawa wieczystego użytkowania).

Miasto działając na podstawie art. 32 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147, z późn. zm.) dokona sprzedaży nieruchomości na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych.

W jednym przypadku osoba, która zwróciła się z wnioskiem jest użytkownikiem wieczystym od 2015 r. (opłata dot. użytkowania wieczystego opodatkowana jest stawką 23%), natomiast w kolejnych przypadkach ustanowienie prawa wieczystego użytkowania nastąpiło przed 2004 r. i w tej sytuacji określona opłata nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Planowana sprzedaż nastąpi w formie aktu notarialnego zawartego zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami. Wartość sprzedaży prawa użytkowania wieczystego określi rzeczoznawca majątkowy w drodze operatu szacunkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż prawa własności nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego, bez względu na czas ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sytuacji sprzedaż nieruchomości na rzecz jej użytkownika wieczystego bez względu na czas ustanowienia użytkowania wieczystego nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż transakcja ta nie stanowi dostawy towaru.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości następuje z chwilą podpisania aktu notarialnego a użytkownik wieczysty nabywa prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel. Oznacza to, że może swobodnie korzystać z nieruchomości, czerpać pożytki jak również może przenieść takie władztwo na inny podmiot, jak przy dokonaniu sprzedaży przez właściciela. W tej sytuacji sprzedaż prawa własności nieruchomości użytkownikowi wieczystemu w trybie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na "władztwo rzeczy", które użytkownik wieczysty już uzyskał. Czynność ta nie może być zatem traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, w związku z czym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie "dostawa towarów", nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel", ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Z regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym - m.in. art. 233 i nast. - wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela (oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel).

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147, z późn. zm.), za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

W myśl art. 71 ust. 2 cyt. ustawy, pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4 (art. 71 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 71 ust. 4 tej ustawy, opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Zgodnie z brzmieniem art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Stosownie do art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

Jednocześnie na podstawie art. 67 ust. 1 powołanej ustawy, cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości.

Natomiast w myśl art. 69 ww. ustawy, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Miasto) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym miesięczne deklaracje VAT-7. Miasto wykonuje w ramach reżimu publicznoprawnego zadania własne wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. W tym zakresie jest podatnikiem podatku VAT podlegając przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - np. w zakresie ustanowienia prawa wieczystego użytkowania.

Miasto działając na podstawie art. 32 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami dokona sprzedaży nieruchomości na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych.

W jednym przypadku osoba, która zwróciła się z wnioskiem jest użytkownikiem wieczystym od 2015 r. (opłata dot. użytkowania wieczystego opodatkowana jest stawką 23%), natomiast w kolejnych przypadkach ustanowienie prawa wieczystego użytkowania nastąpiło przed 2004 r. i w tej sytuacji określona opłata nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Planowana sprzedaż nastąpi w formie aktu notarialnego zawartego zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami. Wartość sprzedaży prawa użytkowania wieczystego określi rzeczoznawca majątkowy w drodze operatu szacunkowego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą tego, czy sprzedaż prawa własności nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa stwierdzić należy, że w wyniku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (ustanowienie użytkowania wieczystego) dochodzi do przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Użytkownik wieczysty może więc swobodnie korzystać z gruntu oraz czerpać z niego pożytki w sposób taki, jak w przypadku właściciela gruntu, może również "przenieść władztwo na inny podmiot" w taki sam sposób w jaki właściciel dokonuje sprzedaży gruntu.

W przedmiotowej sprawie dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy było objęcie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości przez użytkownika wieczystego. Z tą bowiem chwilą użytkownik otrzymał prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem.

Dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi bowiem, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Okoliczności przedmiotowej sprawy świadczą o tym, że przeniesienie na użytkownika wieczystego prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel nastąpiło już w chwili ustanowienia na jego rzecz prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości.

W związku z powyższym, sprzedaż nieruchomości na rzecz obecnego użytkownika w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami, będąca w istocie przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na "władztwo do rzeczy", które użytkownik wieczysty uzyskał już w momencie objęcia prawa użytkowania wieczystego i nie może być traktowane jako sprzedaż tego samego towaru.

Sprzedaż nieruchomości na rzecz jej wieczystego użytkownika nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro prawo do rozporządzania nieruchomością jak właściciel zostało już przeniesione na nabywcę (nabycie prawa użytkowania wieczystego) nie może prawo to, czyli do rozporządzania gruntem jak właściciel, być przenoszone ponownie (sprzedaż prawa własności). Nie wystąpiła zatem ustawowa przesłanka dostawy towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Innymi słowy w ślad za dokonaniem czynności cywilnoprawnej, jaką jest umowa kupna-sprzedaży nieruchomości gruntowej, którą podmiot dysponował dotychczas na podstawie użytkowania wieczystego, nie idzie żadna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z art. 5 ustawy. W wykonaniu tejże umowy nie występuje żadna czynność dostawy towarów z art. 7 ustawy, ani też nie występuje żadne świadczenie na rzecz podmiotu nabywającego z art. 8 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, sprzedaż prawa własności nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego, bez względu na czas ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem z uwagi na fakt, że ustanowienie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości nastąpiło przed 2004 r., a więc przed wprowadzeniem przepisów, którymi ustawodawca objął tą czynność opodatkowaniem nie podlegała ona opodatkowaniu. Zatem w tej sytuacji nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu uiszczenia kwoty należnej przez użytkownika wieczystego.

Należy jednak zwrócić uwagę, że wprawdzie czynność zbycia nieruchomości będącej wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego, dla którego prawo to ustanowiono po dniu 30 kwietnia 2004 r. nie podlega opodatkowaniu jako ponowna dostawa towaru, ani żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż jest to kontynuacja dokonanej już dostawy towarów, to jednak kwota należna (jeżeli taka wystąpi) za sprzedaż prawa własności nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu jako element ceny za dostawę tej działki.

Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wszystkie zatem kwoty należne Wnioskodawcy od użytkownika wieczystego z tytułu dostawy nieruchomości (czy to pobrane na etapie ustanowienia i trwania prawa użytkowania wieczystego czy pobrane za sprzedaż (przekształcenie) prawa własności) podlegają opodatkowaniu na zasadach i według stawki VAT jaka obowiązywała w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

Zatem w przedmiotowej sprawie, w przypadku osoby, która jest użytkownikiem wieczystym od 2015 r. (opłata użytkowania wieczystego opodatkowana jest 23% stawką podatku VAT), to na tych samych zasadach musi być opodatkowana reszta ceny należnej za tę dostawę, tj. kwota za sprzedaż własności działki.

Zgodnie ze wskazanym art. 71 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami, opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Natomiast w myśl art. 32 ust. 2 tej ustawy z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

Z powyższego wynika, że w momencie sprzedaży nieruchomości prawo użytkowania wieczystego wygasa, zatem nie ma miejsca również dalsze uiszczanie opłat rocznych.

Podsumowując należy stwierdzić, że kwota należna od użytkownika wieczystego (w sytuacji gdy prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione po dniu 30 kwietnia 2004 r.) za sprzedaż prawa własności stanowi w istocie część ceny za dokonaną w przeszłości dostawę nieruchomości zatem kwotę tę należy opodatkować według 23% stawki VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż nieruchomości na rzecz jej użytkownika wieczystego nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż transakcja ta nie stanowi dostawy towaru, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.